ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2024 року	Львів	Справа № 500/7890/23 пров. № А/857/8078/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                               Запотічний І.І.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Приватного малого підприємства «Люкс» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2024 року (головуючий суддя Мірінович У.А., м.Тернопіль) у справі №500/7890/23 за адміністративним позовом Приватного малого підприємства "Люкс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.11.2023 №00080890701 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в частині донарахування  на 207450,00 грн, -
В С Т А Н О В И В:
07.12.2023 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток, зокрема в частині донарахувань - 207450,00 грн, з яких 165960,00 грн основне зобов`язання та 41490,00 грн штрафні (фінансові) санкції.
Позов обґрунтовує тим, що податкове повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023 винесено за результатом документальної планової виїзної перевірки за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022. Вказує, що донарахування з податку на прибуток в оскарженому податковому повідомленні-рішенні відповідачем проведено на загальну суму 482215,00 грн, однак, позивач звертаючись із заявленими позовними вимогами у цій справі, - не погоджується із сумою збільшення грошового зобов`язання визначеного оскарженим податковим повідомленням-рішенням лише в частині донарахувань за 2022 рік в розмір 207450,00 грн, з яких 165960,00 грн основне зобов`язання та 41490,00 грн штрафні (фінансові) санкції. Зазначає, що спірна сума грошового зобов`язання визначена контролюючим органом внаслідок виключення з числа витрат коштів, спрямованих на оплату у 2022 році ФОП ОСОБА_1 послуг з ремонту та технічного обслуговування належного позивачу обладнання, а саме: двох мікрогідроелктростанцій. Вказує, що при перевірці контролюючому органу було надано основний договір про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання, акти приймання-передачі наданих послуг за цим договором за період з 31.01.2022 по 30.12.2022 на загальну суму 922000,00 грн та платіжні доручення про повну оплату таких послуг. Вважає, що вказаний пакет документів є достатнім для підтвердження понесених підприємством витрат у звітному періоді, оскільки такими документами повністю зафіксовано надання ФОП ОСОБА_1 послуг з ремонту та технічного обслуговування належного позивачу обладнання та приймання цих послуг ПМП «ЛЮКС», з огляду на що, втрати на оплату таких послуг в обсязі 922000,00 грн включено позивачем до складу тих витрат, які враховуються для визначення фінансового результату за 2022 рік та вплинуло на об`єкт оподаткування податком на прибуток.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2024 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин справи, з порушенням норм матеріального і процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі. Доводи апеляційної скарги аналогічні доводам позовної заяви. Крім того, апелянт вказує, що факти порушень контрагентом позивача податкового чи іншого законодавства (як то неподання ними звітності, в тому числі за формою 20-ОПП та 1-ДФ, відсутність наявності необхідних основних засобів чи трудових ресурсів, неотримання необхідних дозволів) не може прийматись судом як доказ того, що позивач був безпосередньо залучений до можливих зловживань контрагента у системі оподаткування. В свою чергу висновки щодо неможливості ФОП ОСОБА_1 надання послуг з ремонту та обслуговування обладнання зроблені виключно на основі поданих контролюючому органу податкових декларацій та даних ІС «Податковий блок», однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер і сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, описаних в Акті перевірки. Наголошує, що сама по собі відсутність основних засобів та трудових ресурсів, для здійснення фінансово господарської діяльності, не ставить умовою дійсність правочину та не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, адже така діяльність може здійснюватися фізичною особою-підприємцем як особисто, так із залученням інших суб`єктів господарювання, і не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (що в даному випадку і мало місце). Просить задовольнити вимоги апеляційної скарги.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до частини першої  статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України  (КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Приватне мале підприємство «Люкс» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 35.11 Виробництво електроенергії» та взято на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС в Тернопільській області.
Відповідно до Плану-графіку проведення документальних панових перевірок платників податків на 2023, який оприлюднено на сайті Державної податкової служби України за посиланням https://tax.gov.ua/diyalnist-/plani-ta-zviti-roboti-/642254.html, позивача - Приватне мале підприємство «Люкс» (код ЄДРПОУ 14027899) включено до переліку юридичних осіб Тернопільської області, щодо яких прийнято рішення про проведення документальної планової перевірки у вересні 2023 року.
Керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, статтею 77, пунктом 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, а також приписами Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» №3219-IX від 30.06.2023, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 24.08.2023 винесено наказ №1430-п «Про проведення документальної планової виїзної планової перевірки ПРИВАТНОГО МАЛОГО ПІДПРИЄМСТВА «ЛЮКС» яким вирішено провести з 11.09.2023 тривалістю 10-ть днів, перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2022. Копію наказу контролюючого органу №1403-п від 24.08.2023 надіслано позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення 25.08.2023. Наказом Головного управління ДПС у Тернопільській області №1583-п від 22.09.2023 термін проведення вказаної перевірки продовжено на 5 робочих днів з 25.09.2023.
На підставі наказу №1403-п від 24.08.2023, податковим органом виписано направлення на перевірку від 08.09.2023 №2573, №2574, №2575, №2576, №2577, №2578.
На примірниках направлень на перевірку, які містяться в матеріалах судової справи, директором позивача вчинено записи про те, що йому пред`явлено посвідчення та направлення на проведення перевірки.
Накази на проведення перевірки та направлення на проведення планової документальної перевірки позивача, - підписано уповноваженою посадовою особою податкового органу та не оскаржено платником податків, а посадових осіб контролюючого органу допущено до проведення документальної перевірки у передбачений законом спосіб.
За результатом документальної планової виїзної перевірки позивача Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено Акт перевірки №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023, який підписано усіма посадовим особами податкового органу, які проводили перевірку. Керівник позивача - ОСОБА_2 , відмовився від підписання акта перевірки №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023, про що складено Акт відмови від підписання матеріалів перевірки №212/19-00-07-01/14027899 від 09.10.2023, однак примірник акта отримано.
Відповідно до висновків Акту перевірки №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023, податковим органом зафіксовано порушення позивачем вимог законодавства в обревізований період, а саме: пункту 133.1 статті 133, пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пункту 5, пункту 7, пункту 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», що призвело до заниження позивачем податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 385772грн, в тому числі за: 2017 рік на суму 29370 грн, 2018 рік на суму 127941 грн, 2019 рік на суму 62501 грн, 2022 рік на суму 165960 грн; підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 257.1. статті 257 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно подано Податкову декларацію з рентної плати за І квартал 2019 року №9098674620 від 14.05.2019; підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, пункту 49.2, пункту 285.1. статті 285, пункту 286.2 статті 286 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно подано Податкову декларацію з орендної плати за 2017 рік №9123743755 від 29.06.2017 та за 2021 рік №9323938351 від 29.10.2021.
Позивачем було подано заперечення на вказаний акт документальної планової (без додатків), які зареєстровано в податковому органі 19.10.2023 за вх. №36430/6.
Листом Головного управління ДПС у Тернопільській області №20206/6/19-00-07-01-11 від 31.10.2023 «Про розгляд заперечення» позивача повідомлено про те, що за результатом розгляду поданих заперечень на акт перевірки №7715/19-00-07-01/14027899 від 06.10.2023, вирішено залишити його висновки без змін, а заперечення без задоволення.
На підставі вказаного акту перевірки податковим органом винесено три податкових повідомлення-рішення від 01.11.2023, в тому числі і податкове повідомлення рішення №00080890701 від 01.11.2023, яким збільшено позивачу грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 482215,00грн за період фінансово-господарської діяльності позивача 2017, 2018, 2019, 2022 років.
Водночас, позивач вважає протиправним та скористався правом на оскарження в межах даного позову лише податкове повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023 і лише в частині збільшення грошового зобов`язаннями з податку на прибуток на суму донарахувань 207450,00 грн, з яких 165960,00 грн основного платежу та 41490,00 грн штрафні (фінансові) санкції.
Як слідує з наданого податковим органом на вимогу суду розрахунку оскарженої суми, яка увійшла в податкове повідомлення-рішення №00080890701 від 01.11.2023, - вона нарахована податковим органом внаслідок виявлених при перевірці порушень фінансово-господарської діяльності позивача за 2022 рік та стосується витрат позивача, понесених в межах господарських взаємовідносин з ПП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за Договором №03 від 30.12.2021 про надання послуг.
Так зокрема, перевіркою встановлено, що у періоді що підлягав перевірці позивачем проводилось будівництво мікро ГЕС у селі Мишковичі Тернопільського р-ну, яка взята ним на баланс підприємства. Перевіркою зафіксовано порушення позивачем щодо обліку витрат стосовно балансової вартості об`єкта «мікро ГЕС у с. Мишковичі» (вказане порушення не оскаржено).
Між ПМП «ЛЮКС» в собі директора ОСОБА_2 (замовник) та ПП ОСОБА_1 (виконавець) укладено Договір №03 від 30.12.2021 про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання, за умовами якого виконавець зобов`язується за завданням замовника надати послуги з ремонту та технічного обслуговування двох мікрогідроелктростанцій: Бережанська та Мишковицька, а замовник - прийняти і оплатити такі послуги (пункт 1.1. Договору).
Сторони обумовили, що найменування та кількісні характеристики послуг, які надаються за цим договором, зазначені в Протоколі погодження договірної ціни послуг (Додаток до даного договору), який є невід`ємною частиною даного договору (пункт 1.2. Договору).
Також, сторонами у пунктах 2.2. та 2.3. вказаного договору обумовлено, що зміст, порядок, правила надання послуг визначаються виконавцем згідно інструкції з експлуатації обладнання та за погодженням із замовником, а зміна об`єму наданих послуг здійснюється лише за погодженням сторін.
Відповідно до пункту 3.1. Договору сума за надання послуг підтверджується актам виконаних робіт та може змінюватися протягом дії договору. Пунктом 3.2. Договору визначено, що ціна цього договору може бути змінена за згодою сторін.
Сторони узгодили у розділі IV Договору (пункти 4.1. та 4.2.) порядок здійснення оплати, та визначити його наступним чином: розрахунки проводяться шляхом оплати замовником послуг після їх надання виконавцем та підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг, шляхом перерахування грошових коштів у вигляді безготівкового розрахунку на розрахунковий рахунок виконавця у розмірі відповідно до пункту 3.1. даного договору в строк протягом 20 календарних днів з дати підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг та до акту приймання-передачі наданих послуг додається рахунок-фактура.
Відповідно до пункту 5.1. Договору термін надання послуг встановлюється виходячи з виробничих можливостей виконавця, але не більше ніж 30 календарних днів після підписання даного договору. При цьому, відповідно до вимог пунктів 5.2. та 5.3. Договору послуги з поточного ремонту надаються за місцем знаходження обладнання Замовника. У разі необхідності Виконавець може надавати необхідні Послуги за місцем свого знаходження. Передача наданих Послуг від Виконавця Замовнику здійснюється в місці надання Послуг, та підтверджується підписаним уповноваженими на це представниками Сторін актом приймання- передачі наданих Послуг.
На виконання вимог Договору №03 від 30.12.2021 між позивачем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 підписано вісімнадцять актів прийому-передачі наданих за цим договором послуг та проведено відповідну оплату.
Податковим органом було надано позивачу запит «Про надання копій документів» №18519/6/19-00-07-01-11 від 27.09.2023.
У відповідь на вказаний запит позивачем було надано податковому органу завірені копії первинних документів та документів бухгалтерського обліку, в тому числі й складених за наслідком Договору №03 від 30.12.2021, а саме: акт від 31.01.2022 №1 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано дві позиції, а саме: «зміна робочого колеса турбіни» (графа «кількість» вказано один, графа «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 60000 грн) та заміна підшипників проміжних валів на турбіні Т-90 (графа «кількість» вказано чотири та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 10000 грн); акт від 31.03.2022 №3 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги виду «реставрація турбінного валу» (відсутня вказівки на місце надання такої послуги, перелік робіт відсутній), у графі «кількість», «одиниця виміру» - відсутня інформація, у графі «ціна без ПДВ» вказано 30000,00 грн, у графі «сума без ПДВ» вказано 30000,00 грн; акт від 29.04.2022 №4 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «ремонт гідравлічної системи турбіни», перелік робіт – відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 37000,00 грн; акт від 31.05.2022 №6 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги виду «встановлення програмного забезпечення для ведення обліку виробленої електроенергії на МГЕС підприємства» (відсутня вказівки на місце надання такої послуги, перелік робіт відсутній), у графі «кількість», «одиниця виміру» - відсутня інформація, у графі «ціна без ПДВ» вказано 15000,00 грн, у графі «сума без ПДВ» вказано 15000,00 грн; акт від 31.05.2022 №7 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «реставрація валу генератора», перелік робіт – відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 33000,00 грн; акт від 30.06.2022 №9 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «заміна та монтаж високовольтного трансформатору НТМИ». Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 19000,00 грн; акт від 01.07.2022 №10 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «ремонт гідровузла», перелік робіт – відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 32000,00 грн; акт від 13.07.2022 №12 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «заміна та ремонт робочого колеса турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 108000,00 грн; акт від 31.10.2022 №18 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «укріплення греблі моста в с. Мишковичі», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 70000,00 грн; акт від 30.11.2022 №20 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт передтурбінного затвору», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 27000,00 грн; акт від 30.11.2022 №21 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт шлюзу», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 85000,00 грн; акт від 30.11.2022 №22 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «заміна силового трансформатора», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 67000,00 грн; акт від 30.11.2022 №23 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт та монтаж високовольтної щитової», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 39000,00 грн; акт від 30.12.2022 №25 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт основної турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 105000,00 грн; акт від 30.12.2022 №26 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «встановлення системи блискавкозахисту», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 43000,00 грн; акт від 30.12.2022 №27 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт гідравлічної системи турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 22000,00 грн; акт від 30.12.2022 №28 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт пласких щитів водозабірної споруди», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 53000,00 грн; акт від 30.12.2022 №29 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «укріплення опор моста», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 67000,00 грн.
Оплата послуг, обумовлених Договором №03 від 30.12.2021 «Про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання», здійснена позивачем шляхом перерахування на наступний день після укладення вказаного договору передоплати в розмірі 70000,00 грн згідно з платіжним дорученням №2667 від 31.12.2021 та подальшої оплати згідно платіжним доручень, а саме: №2783 від 21.03.2022 в сумі 30000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку №01 від 21.03.2022р, за реставрацію турбінного валу»; №2810 від 15.04.2022 в сумі 37000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку від 15.04.2022, за ремонт гідравлічної системи турбіни»; №2844 від 02.05.2022 в сумі 15000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно договору №05 від 31.12.2021 за комп`ютерне обслуговування»; №2854 від 11.05.2022 в сумі 33000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку №03 від 11.05.2022, за реставрацію валу генератора МГЕМ Бережани»; №2929 від 23.06.2022 в сумі 19000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку за заміну та монтаж високовольтного трансформатору НТМИ»; №2936 від 01.07.2022 в сумі 32000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно договору №03 від 31.12.2021, за ремонт гідровузла ГЕС м. Бережани»; №2943 від 13.07.2022 в сумі 108000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно договору №03 від 31.12.2021, за заміну та ремонт робочого колеса турбіни»; №3093 від 20.10.2022 в сумі 70000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку від 20.10.2022 за укріплення греблі моста в с. Мишковичі»; №3119 від 14.11.2022 в сумі 27000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт передтурбінного затвору №1, згідно договору, рахунок від 14.11.2022»; №3120 від 14.11.2022 в сумі 85000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт шлюзу на ГЕС Бережани, згідно договору, рахунок від 14.11.2022»; №3143 від 24.11.2022 в сумі 67000,00 грн, призначення платежу «оплата за заміну силового трансформатора, згідно договору, рахунок від 23.11.2022»; №3144 від 24.11.2022 в сумі 39000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт та монтаж високовольтних електрощитової, згідно договору, рахунок від 23.11.2022»; №3166 від 12.12.2022 в сумі 105000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт основної турбіни ГЕС Бережани, згідно договору №03 від 31.12.2021»; №3184 від 23.12.2022 в сумі 43000,00 грн, призначення платежу «оплата за встановлення системи блискавко-захисту, згідно договору №03 від 31.12.2021»; №3185 від 26.12.2022 в сумі 22000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт гідравлічної системи турбіни, згідно договору №03 від 31.12.2021»; №3206 від 30.12.2022 в сумі 53000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт пласких щитів водозабірної споруди, згідно договору №03 від 31.12.2021»; №3207 від 30.12.2022 в сумі 67000,00 грн, призначення платежу «оплата за укріплення упор моста, згідно договору №03 від 31.12.2021».
Однак, перевіркою зафіксовано, що відповідно до умов Договору №03 від 30.12.2021 зміст, порядок, правила надання послуг визначаються виконавцем згідно інструкції з експлуатації обладнання та за погодженням із замовником. Для проведення перевірки ПМП "ЛЮКС" не надано інструкції з експлуатації обладнання, не надано доказів погодження замовником змісту та порядку надання послуг виконавцем, у зв`язку з чим під час перевірки не було можливості встановити обґрунтованість надання послуг ФОП ОСОБА_1 для ПМП «ЛЮКС» з ремонту та технічного обслуговування двох мікрогідроелктростанцій.
Перевіркою встановлено що ПП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), на момент здійснення операцій та написання акту перевірки, була зареєстрована як суб`єкт господарювання з основним видом економічної діяльності « 55.10 -діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування» та перебувала за основним місцем обліку в Головному управлінні ДПС у Тернопільській області як платник єдиного податку.
При цьому, податковим органом при перевірці зафіксовано, що згідно поданих до Тернопільської ОДПІ податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця у неї відсутні будь-які наймані працівники у 2021-2022 роках, та не подавалось відповідної податкової звітності про об`єкти оподаткування чи об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП. Також, ПП ОСОБА_1 не подавала звіту Форми №1-ДФ, що могло б підтвердити здійснення виплати фізичним особам за послуги та ставить під сумнів (унеможливлює) факт залучення підрядників до виконання вищевказаних робіт.
Крім того, після дослідження виду наданих ПП ОСОБА_1 послуг, податковий орган встановив, що частини з них належить до робіт з підвищеною небезпекою та потребує експлуатації (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки, передбачених.
З метою отримання інформації про наявність дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки у ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) податковим органом було направлено до Південно-Західного Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці запит «Про надання інформації» №6116/5/19-00-07-01-11 від 06.10.2023.
У відповідь на вказаний запит Південно-Західне Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці листом №ПЗ/1/4737-23 від 10.10.2023 (надійшов до податкового органу до моменту розгляду заперечень платника податків на акт перевірки до винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення), повідомило, що виконання робіт по: ремонту основної турбіни, реставрації турбінного валу, реставрація валу генератора, ремонту та монтажу високовольтної щитової, ремонту пласких щитів водозабірної споруди, укріпленню греблі моста та ін., про які зазначено у Вашому зверненні, може бути віднесено до видів робіт підвищеної небезпеки зазначених у пункті 11 (Монтаж, демонтаж, налагодження, ремонт, технічне обслуговування, реконструкція машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки) та у пункті 29. (Ремонт гідротехнічній споруд, зведення і нарощування дамб гідротехнічних споруд і гідровідвалів) Переліку видів робіт підвищеної небезпеки групи А додатку 2 до Порядку (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021р. №77).
Також, проінформовано, що на період дії воєнного стану види робіт підвищеної небезпеки, що зазначені пунктах 4, 7-9, 11-21, 23-27, 29 і 30 групи А додатку 2 до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.10.2011 №1107 виконуються на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці. Суб`єкти господарювання, які набули право, зокрема на виконання робіт підвищеної небезпеки на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці, не пізніше одного місяця після припинення чи скасування воєнного стану повинні отримати відповідні дозвільні документи в порядку, строки та на умовах, що передбачені законодавством.
Також, вказано, що Управлінням Держпраці у Тернопільській області та Міжрегіональним управлінням дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) – не видавались, а також декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці ФОП ОСОБА_1 для реєстрації - не подавались.
Таким чином, податковий орган дійшов висновку про наявність підстав для збільшення позивачу сум податку на прибуток у 2022 році, позаяк, витрати, які ним відображено згідно бухгалтерських проведень Дт 91 Кт 631; Дт 903 Кт 91; Дт 631 Кт 311 та внесено у Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід, форма №2) та які (як наслідок) вплинули на визначення фінансового результату позивача до оподаткування за 2022 рік - були завищені внаслідок їх формування на підставі господарських операцій (надання послуг), фактичне здійснення яких не підтверджено.
Позивач, не погоджуючись із рішенням контролюючого органу, звернувся в суд першої інстанції з позовом.  
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень,  довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (ПК України) який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому, показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (Закон № 996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Аналізуючи наведені норми, колегія судді вказує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Таким чином, здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. При цьому, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Частиною другою статті 6 Закону №996-XIV встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. 
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
З аналізу вказаних нормативно-правових актів вбачається, що оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди, суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників таких операцій.
Колегією суддів встановлено, що податковим органом при проведенні планової документальної виїзної перевірки позивача за період його фінансово-господарської діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2022 встановлено, що у 2022 році підприємством було віднесено до складу витрат, які зменшили йому фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток - суми оплати отриманих від ПП ОСОБА_1 послуг за Договором №03 від 30.12.2021. Так, зокрема, за вказаним договором №03 від 30.12.2021 сторони визначили, що виконавець ПП Дерень В.Й., за завданням замовника надати послуги з ремонту та технічного обслуговування двох мікрогідроелктростанцій: Бережанська та Мишковицька, а замовник - прийняти і оплатити такі послуги. При цьому, щодо виду послуг та переліку робіт для їх виконання сторони обумовили, що їх найменування та кількісні характеристики, зазначаються в Протоколі погодження договірної ціни послуг (Додаток до даного договору), який є невід`ємною частиною даного договору.
Однак, апеляційний суд зазначає, що позивачем не представлено, вказаного додатку до Договору №03 від 30.12.2021, який є його невід`ємною частиною, як і не представлено іншого документу, який би містив узгоджений сторонами перелік необхідних послуг та робіт (в тому числі їх кількісних характеристик), для надання яких було укладено цей договір з ПП ОСОБА_1 . З огляду на що, неможливо встановити обсяг тих послуг, які слід було виконати вказаним підприємцем на об`єктах позивача, а саме: мікрогідроелктростанцій: Бережанська та Мишковицька.
Так, сторонами у пунктах 2.2. та 2.3. вказаного договору обумовлено, що зміст, порядок, правила надання послуг визначаються виконавцем згідно інструкції з експлуатації обладнання та за погодженням із замовником, а зміна об`єму наданих послуг здійснюється лише за погодженням сторін.
Водночас, вказаних документів із обраним сторонами способом їх оформлення – позивачем також не представлено ні в ході перевірки, ні в ході подання заперечень на акт проведеної документальної перевірки, ні суду.
Відповідно до пункту 3.1. Договору сума за надання послуг підтверджується актам виконаних робіт та може змінюватися протягом дії договору. Пунктом 3.2. Договору визначено, що ціна цього договору може бути змінена за згодою сторін.
При цьому, сторонами визначено і порядок здійснення оплати, а саме: розрахунки проводяться шляхом оплати замовником послуг після їх надання виконавцем та підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг, шляхом перерахування грошових коштів у вигляді безготівкового розрахунку на розрахунковий рахунок виконавця у розмірі відповідно до пункту 3.1. даного договору в строк протягом 20 календарних днів з дати підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг та до акту приймання-передачі наданих послуг додається рахунок-фактура.
Відповідно до пункту 5.1. Договору термін надання послуг встановлюється виходячи з виробничих можливостей виконавця, але не більше ніж 30 календарних днів після підписання даного договору. При цьому, відповідно до вимог пунктів 5.2. та 5.3. Договору послуги з поточного ремонту надаються за місцем знаходження обладнання Замовника. У разі необхідності Виконавець може надавати необхідні Послуги за місцем свого знаходження. Передача наданих Послуг від Виконавця Замовнику здійснюється в місці надання Послуг, та підтверджується підписаним уповноваженими на це представниками Сторін актом приймання- передачі наданих Послуг.
На виконання умов Договору №03 від 30.12.2021 між позивачем від імені якого діяв директор ОСОБА_2 , та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 підписано вісімнадцять актів прийому-передачі наданих за цим договором послуг, а саме: акт від 31.01.2022 №1 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано дві позиції, а саме: «зміна робочого колеса турбіни» (графа «кількість» вказано один, графа «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 60000 грн) та заміна підшипників проміжних валів на турбіні Т-90 (графа «кількість» вказано чотири та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 10000 грн); акт від 31.03.2022 №3 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги виду «реставрація турбінного валу» (відсутня вказівки на місце надання такої послуги, перелік робіт відсутній), у графі «кількість», «одиниця виміру» - відсутня інформація, у графі «ціна без ПДВ» вказано 30000,00 грн, у графі «сума без ПДВ» вказано 30000,00 грн; акт від 29.04.2022 №4 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «ремонт гідравлічної системи турбіни», перелік робіт – відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 37000,00 грн; акт від 31.05.2022 №6 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги виду «встановлення програмного забезпечення для ведення обліку виробленої електроенергії на МГЕС підприємства» (відсутня вказівки на місце надання такої послуги, перелік робіт відсутній), у графі «кількість», «одиниця виміру» - відсутня інформація, у графі «ціна без ПДВ» вказано 15000,00 грн, у графі «сума без ПДВ» вказано 15000,00 грн; акт від 31.05.2022 №7 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «реставрація валу генератора», перелік робіт – відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 33000,00 грн; акт від 30.06.2022 №9 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «заміна та монтаж високовольтного трансформатору НТМИ». Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 19000,00 грн; акт від 01.07.2022 №10 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «ремонт гідровузла», перелік робіт – відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 32000,00 грн; акт від 13.07.2022 №12 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт» вказано «заміна та ремонт робочого колеса турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 108000,00 грн; акт від 31.10.2022 №18 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «укріплення греблі моста в с. Мишковичі», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 70000,00 грн; акт від 30.11.2022 №20 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт передтурбінного затвору», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 27000,00 грн; акт від 30.11.2022 №21 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт шлюзу», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 85000,00 грн; акт від 30.11.2022 №22 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «заміна силового трансформатора», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 67000,00 грн; акт від 30.11.2022 №23 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт та монтаж високовольтної щитової», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 39000,00 грн; акт від 30.12.2022 №25 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт основної турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 105000,00 грн; акт від 30.12.2022 №26 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «встановлення системи блискавкозахисту», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 43000,00 грн; акт від 30.12.2022 №27 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Бережанській мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт гідравлічної системи турбіни», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 22000,00 грн; акт від 30.12.2022 №28 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «ремонт пласких щитів водозабірної споруди», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 53000,00 грн; акт від 30.12.2022 №29 згідно якого виконавцем, ОСОБА_1 , надано послуги з технічного обслуговування та ремонту на Мишковицькій мікро ГЕС. У графі «найменування виду послуг та перелік робіт вказано «укріплення опор моста», перелік робіт - відсутній. Графи «кількість» та «ціна» - не заповнено, у графі «вартість» вказано суму 67000,00 грн.
Оплата послуг, обумовлених Договором №03 від 30.12.2021 «Про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання» здійснена позивачем шляхом перерахування на наступний день після укладення вказаного договору передоплати в розмірі 70000,00 грн згідно з платіжним дорученням №2667 від 31.12.2021 та подальшої оплати згідно платіжним доручень, а саме: №2783 від 21.03.2022 в сумі 30000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку №01 від 21.03.2022р, за реставрацію турбінного валу»; №2810 від 15.04.2022 в сумі 37000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку від 15.04.2022, за ремонт гідравлічної системи турбіни»; №2844 від 02.05.2022 в сумі 15000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно договору №05 від 31.12.2021 за комп`ютерне обслуговування»; №2854 від 11.05.2022 в сумі 33000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку №03 від 11.05.2022, за реставрацію валу генератора МГЕМ Бережани»; №2929 від 23.06.2022 в сумі 19000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку за заміну та монтаж високовольтного трансформатору НТМИ»; №2936 від 01.07.2022 в сумі 32000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно договору №03 від 31.12.2021, за ремонт гідровузла ГЕС м. Бережани»; №2943 від 13.07.2022 в сумі 108000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно договору №03 від 31.12.2021, за заміну та ремонт робочого колеса турбіни»; №3093 від 20.10.2022 в сумі 70000,00 грн, призначення платежу «оплата згідно рахунку від 20.10.2022 за укріплення греблі моста в с. Мишковичі»; №3119 від 14.11.2022 в сумі 27000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт передтурбінного затвору №1, згідно договору, рахунок від 14.11.2022»; №3120 від 14.11.2022 в сумі 85000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт шлюзу на ГЕС Бережани, згідно договору, рахунок від 14.11.2022»; №3143 від 24.11.2022 в сумі 67000,00 грн, призначення платежу «оплата за заміну силового трансформатора, згідно договору, рахунок від 23.11.2022»; №3144 від 24.11.2022 в сумі 39000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт та монтаж високовольтних електрощитової, згідно договору, рахунок від 23.11.2022»; №3166 від 12.12.2022 в сумі 105000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт основної турбіни ГЕС Бережани, згідно договору №03 від 31.12.2021»; №3184 від 23.12.2022 в сумі 43000,00 грн, призначення платежу «оплата за встановлення системи блискавко-захисту, згідно договору №03 від 31.12.2021»; №3185 від 26.12.2022 в сумі 22000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт гідравлічної системи турбіни, згідно договору №03 від 31.12.2021»; №3206 від 30.12.2022 в сумі 53000,00 грн, призначення платежу «оплата за ремонт пласких щитів водозабірної споруди, згідно договору №03 від 31.12.2021»; №3207 від 30.12.2022 в сумі 67000,00 грн, призначення платежу «оплата за укріплення упор моста, згідно договору №03 від 31.12.2021».
Однак, колегія суддів зазначає, що надані в підтвердження понесення спірних сум витрат у межах Договору №03 від 30.12.2021 у 2022 році первинні документи, а саме: акти прийому передачі та платіжні доручення, містять неточності та розбіжності, які не дозволяють дійти висновку, що вони мають відношення до виконання умов вказаного договору №03 від 30.12.2021. Так зокрема, у актах від 31.03.2022 №3 та від 31.05.2022 №6 відсутня вказівка на місце надання такої послуги в частині того, на якій мікро ГЕС здійснювались такі послуги та чи взагалі стосувались таких мікро ГЕС. Разом з тим, зміст кожного акту прийому-передачі зводиться лише то фіксування виду послуги, як от «ремонт», «заміна», облаштування» тощо, водночас - не містить переліку виконаних робіт в межах наданого виду послуг, що в сукупності із ненаданням додатку до Договору №03 від 30.12.2021, який є його невід`ємною частиною, як і не представлено іншого документу, який би містив узгоджений сторонами перелік необхідних послуг та робіт (в тому числі їх кількісних характеристик), для надання яких було укладено цей договір з ПП ОСОБА_1 – унеможливлює зафіксувати повноту та вартість розрахованих та (як наслідок) понесених витрат на оплату таких робіт. При цьому, як вже зазначалось вище, договором було обумовлено, що зміст, порядок, правила надання послуг визначаються виконавцем згідно інструкції з експлуатації обладнання та за погодженням із замовником, а зміна об`єму наданих послуг здійснюється лише за погодженням сторін. Однак, і вказаних документів не надано. Також, кожен акт місить вказівку на виконавця « ОСОБА_1 », без покликань чи відміток на виконання цих послуг (робіт) іншими підрядниками, однак з покликанням на основний договір №03 від 30.12.2021, яким не передбачено можливість виконання взяти ПП ОСОБА_1 за цим договором зобов`язань шляхом залучення субпідрядних організацій.
Щодо проведених розрахунків згідно платіжних доручень, апеляційний суд зазначає, що у призначенні платежу згідно наданого платіжного доручення №2844 від 02.05.2022 вказано оплату щодо іншого договору, а саме: оплата згідно договору №05 від 31.12.2021 за комп`ютерне обслуговування, в той час як основний договір за яким понесено спірні витрати є договір за №03 укладений 30.12.2021. Крім цього, платіжні доручення №2783 від 21.03.2022, №2810 від 15.04.2022, №2854 від 11.05.2022, №2929 від 23.06.2022, №3093 від 20.10.2022, №3119 від 14.11.2022, №3120 від 14.11.2022, №3143 від 24.11.2022, №3144 від 24.11.2022 містять покликання на те, що оплату здійснено згідно рахунків, однак таких не надано ні при проведенні перевірки, ні до заперечення на акт перевірки та до матеріалів судової справи.
Також, апеляційний суд зазначає, що згідно пунктів 4.1. та 4.2. Договору №03 від 30.12.2021 сторони чітко визначили порядок проведення розрахунків за послуги, надані на його виконання, а саме: розрахунки проводяться шляхом оплати замовником послуг після їх надання виконавцем та підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг, шляхом перерахування грошових коштів у вигляді безготівкового розрахунку на розрахунковий рахунок виконавця у розмірі відповідно до пункту 3.1. даного договору в строк протягом 20 календарних днів з дати підписання сторонами акту приймання-передачі наданих послуг та до акту приймання-передачі наданих послуг додається рахунок-фактура.
Разом з тим, із досліджених в ході розгляду даної справи актів приймання-передачі послуг та платіжних доручень щодо їх оплати слідує, що позивачем проводилась першочергово оплата послуг на підставі, в тому числі на підставі виставлених ПП ОСОБА_1 рахунків, яких не надано ні до перевірки, ні до заперечення на акт перевірки, ні суду, а вже тоді складались акти їх надання, що не було передбачено Договором.
При цьому, у пункті 3.2 Договору сторонами було узгоджено можливість зміни ціни цього договору за згодою сторін, водночас – зміни порядку розрахунків між сторонами за наслідком наданих послуг – договором не визначено.
Будь-яких додаткових угод позивачем щодо можливості зміни порядку оплати наданих послуг, зокрема шляхом оплати без фактичного виконання таких послуг на момент проведення такої оплати, - не надано ні до перевірки, ні до заперечення на акт перевірки, ні суду.
При цьому, щодо власне виконавця таких послуг – ПП ОСОБА_1 , апеляційний суд зазначає, що податковим органом, у якого наявна відповідна спеціальна для цього компетенція встановлено, що підприємець ОСОБА_1 , яка є платником єдиного податку та перебуває на податковому обліку у відповідача, - подавала у обревізований період податкових декларацій платника єдиного податку фізичної особи -підприємця, у яких не задекларовано наявність у неї будь-яких найманих працівників.
Також, колегія суддів звертає увагу, що згідно з пунктом 8.1 розділу VIIІ Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1588 від 09.12.2011 (Порядок №1588), платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку шляхом подання Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (Повідомлення за ф. №20-ОПП) (додаток №10 до Порядку №1588) у порядку, встановленому розд. VIIІ Порядку №1588. При цьому слід зазначити, що у графі 10 «Вид права на об`єкт» вказаного Повідомлення форми 20-ОПП зазначається: 1 – право власності; 2 – право володіння; 3 – право користування (сервітут, емфітевзис, суперфіцій); 4 – право господарського відання; 5 – право оперативного управління; 6 – право постійного користування; 7 – право довгострокового користування або оренди; 8 – право короткострокового користування, оренди або найму; 9 – іпотека; 10 – довірче управління майном. Таким чином, подаючи вказану звітність, платник податку інформує (звітує) контролюючий орган про те, які засоби (ресурси) та на якій правовій основі ним використовуються в процесі здійснення його господарської діяльності.
Разом з тим, відповідачем, як уповноваженим податковим органом за місцем обліку ПП ОСОБА_1 при перевірці встановлено, що нею на виконання обов`язку, передбаченого Порядком №1588, податкова звітність в (обревізований період) про об`єкти оподаткування чи об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність відповідно до форми 20-ОПП, - не подавалась. Також, перевіркою виключено можливість залучення таким контрагентом позивача – послуг від третіх осіб з огляду на що і були відсутні підстави для проведення взаємозвірок з іншими суб`єктами господарювання позаяк, ПП ОСОБА_1 не подавала звіту Форми №1-ДФ, що в свою чергу могло б свідчити про здійснення виплат іншим фізичним особам за послуги, а також унеможливлює залучення підрядників до виконання вищевказаних робіт.
Окрім цього, як слідує зі змісту представлених до перевірки актів приймання-передачі позивачу від ПП ОСОБА_1 було надано, зокрема, такі види послуг, а саме: ремонту основної турбіни, реставрації турбінного валу, реставрація валу генератора, ремонту та монтажу високовольтної щитової, ремонту пласких щитів водозабірної споруди, укріпленню греблі моста, тощо.
Відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки та внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України№77 від 03.02.2021, виконання робіт по: ремонту основної турбіни, реставрації турбінного валу, реставрація валу генератора, ремонту та монтажу високовольтної щитової, ремонту пласких щитів водозабірної споруди, укріпленню греблі моста та ін., віднесено до видів робіт підвищеної небезпеки зазначених у пункті 11 .(Монтаж, демонтаж, налагодження, ремонт, технічне обслуговування, реконструкція машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки) та у пункті 29. (Ремонт гідротехнічній споруд, зведення і нарощування дамб гідротехнічних споруд і гідровідвалів) Переліку видів робіт підвищеної небезпеки групи А додатку 2 до Порядку.
Колегія суддів зазначає, що з метою отримання інформації про наявність дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки у ПП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) податковим органом було направлено до Південно-Західного Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці запит «Про надання інформації» №6116/5/19-00-07-01-11 від 06.10.2023.
У відповідь на вказаний запит Південно-Західне Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці листом №ПЗ/1/4737-23 від 10.10.2023 (надійшов до податкового органу до моменту розгляду заперечень платника податків на акт перевірки до винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення), повідомило, що на період дії воєнного стану види робіт підвищеної небезпеки, що зазначені пунктах 4, 7-9, 11-21, 23-27, 29 і 30 групи А додатку 2 до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устатковання підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.10.2011 №1107 виконуються на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці. Суб`єкти господарювання, які набули право, зокрема на виконання робіт підвищеної небезпеки на підставі декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці, не пізніше одного місяця після припинення чи скасування воєнного стану повинні отримати відповідні дозвільні документи в порядку, строки та на умовах, що передбачені законодавством.
Також, вказано, що Управлінням Держпраці у Тернопільській області та Міжрегіональним управлінням дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) – не видавались, а також декларації відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці ФОП ОСОБА_1 для реєстрації - не подавались.
З наведено слідує, що контрагент позивача - ПП ОСОБА_1 для ряду робіт, які слід було виконати на об`єктах позивача – не набула у передбачений законом спосіб права для їх виконання, в тому числі, з врахування змін, що діяли на час військового стану.
При цьому, вказаний лист Південно-Західне Міжрегіонального управління Державної служби з питань праці листом №ПЗ/1/4737-23 від 10.10.2023 апеляційний суд приймає до уваги, позаяк, він надійшов до податкового органу до винесення ним оскарженого податкового повідомлення-рішення та був наявний при розгляді заперечень позивача на висновки акту перевірки, з огляду на що міг враховуватись контролюючим органом при винесенні податкового повідомлення-рішення. Також, колегія суддів звертає увагу на те, що позивач не був позбавлений права також надавати додаткові документи до заперечень на акт перевірки у спростування викладених у ньому висновків, водночас, надання інших доказів, аніж тих котрі було взято податковим органом до уваги при перевірці - надано не було.
Крім того, з матеріалів справи вбачається, що для виконання більшості робіт по обслуговуванню та ремонту належного позивачу обладнання, нею залучалось ТОВ «Енерго Дім Україна» згідно відповідних договорів, яке в свою чергу володіє необхідними матеріальними та трудовими ресурсами для виконання такого роду робіт. На підтвердження надала копії актів виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, складених між нею та ТОВ «Енерго Дім Україна».
Апелянт, покликаючись на отримані 29.01.2024 акти виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, які складено між ПП ОСОБА_1 та ТОВ «Енерго Дім Україна» вважає, що ними спростовуються доводи відповідача щодо неможливості надання позивачу, ПСП «Люкс», послуг з ремонту та обслуговування обладнання позивача.
Разом з тим, колегія суддів зазначає, що такі акти не було надано при перевірці, не було надано до заперечень на акт перевірки, а саме їх оформлення на переконання суду, підтверджує висновки акту податкової перевірки в частині того, що ПП ОСОБА_1 не мала технічної чи виробничої бази для надання таких послуг. При цьому, суд позбавлений можливості будь-яким чином пов`язати (співставити) отримані контрагентом позивача – ПП ОСОБА_1 будівельні роботи від ТОВ «Енерго Дім Україна» згідно додатково представлених суду актів КБ-2в на їх відповідність послугами, обумовленим згідно Договору №03 від 30.12.2021, позаяк із змісту таких актів слідує, що такі складені на виконання Договорів №7/22, №1/22, №4/22, №3/22, №12/22, №10/22, №9/22, №18/22, №21/22, №20/22, №23/22, №26/22, №27/22, №25/22, №28/22, №29/22, які укладено між ПП ОСОБА_1 та ТОВ «Енерго Дім Україна», однак, неможливо прослідкувати чи такі роботи було надано ТОВ «Енерго Дім Україна» як субпідрядником фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 для виконання взятих на себе ним зобов`язань перед позивачем згідно Договору про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання №03 від 31.12.2021, оскільки ні до перевірки, ні до матеріалів судової справи доказів юридичної можливості залучити та фактичного залучення субпідрядних організацій для їх виконання (в тому числі ТОВ «Енерго Дім Україна») – сторонами не представлено.
Також, із змісту вказаних актів КБ-2в, підписаних між ПП ОСОБА_1 та ТОВ «Енерго Дім Україна» слідує, що витрати на надання послуг щодо ремонту об`єктів малої гідроенергетики згідно таких актів включають: прямі витрати щодо проведення робіт без вказівки на вартість матеріалів, виробів та комплексів та інші супутні витрати, такі як кошти на перевезення працівників будівельних організацій автомобільним транспортом, кошти на відрядження працівників будівельних організацій на об`єкт будівництва.
Водночас, із умов Договору про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання №03 від 31.12.2021, укладеного між позивачем та ПП ОСОБА_1 , а також наданих на його виконання первинних документів, неможливо встановити що входить у вартість наданих за цим договором послуг, в тому числі вартість матеріалів, виробів та комплексів, сум інших супутніх витрат, що дало б змогу підтвердити те, що фактично виконані Товариством з обмеженою відповідальністю «Енерго Дім Україна» для ПП ОСОБА_1 роботи за представленими суду актами КБ-2в, здійснено на виконання взятих на себе ПП ОСОБА_1 зобов`язань перед позивачем саме за Договором №03 від 31.12.2021.
Необхідність підтвердження таких обставин лежить саме на позивачу, як суб`єкту котрим отримано право на формування витрат для зменшення фінансового результату для оподаткування податком на прибуток за 2022 рік.
Твердження апелянта про те, що податковим органом не проведено звірки з контрагентами ПП ОСОБА_1 , колегія суддів оцінює критично, оскільки з наданих первинних документів щодо господарських операцій за Договором про надання послуг з ремонту та технічного обслуговування обладнання №03 від 31.12.2021, неможливо встановити залучення третіх осіб (в тому числі ТОВ «Енерго Дім Україна»), щодо яких виникли б законні підстави для проведення податкових взаємозвірок.
Таким чином, апеляційний суд дійшов висновку, що звертаючись до суб`єкта підприємницької діяльності – ОСОБА_1 із запитом на отримання послуг ремонту та обслуговування об`єктів малої гідроенергетики, позивач не лише не з`ясував чи має такий підприємець технічну чи виробничу базу для надання таких послуг, але й не надав докази наявності спеціальних дозволів на виконання обумовлених сторонами робіт.
Апеляційний суд вказує, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що постановою Тернопільського апеляційного суду від 27.12.2023 у справі №607/19745/23, директора ПМП "Люкс" ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого частиною першою статті 163-1 КУпАП за порушення ведення податкового обліку, а саме: заниження податку на прибуток, який підлягає сплаті до бюджету у загальній сумі 385772 гривень, в тому числі за: 2017 рік на суму 29370 гривень, 2018 рік на суму 127941 гривень, 2019 рік на суму 62501 гривень, 2022 рік на суму 165960 гривень, чим порушив вимоги пункту 133.1 статті 133, пункту 134.1 статті 134, пункту, пункту 5, пункту 7, пункту 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153) зі змінами та доповненнями, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 Звіт про фінансові результати.
Враховуючи викладене, та системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком контролюючого органу про наявність підстав для збільшення позивачу сум податку на прибуток у 2022 році, позаяк, витрати по взаємовідносинах із ПП ОСОБА_1 в межах укладеного Договору №03 від 30.12.2021 про надання послуг, які ним відображено згідно бухгалтерських проведень Дт 91 Кт 631; Дт 903 Кт 91; Дт 631 Кт 311 та внесено у Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід, форма №2) та які (як наслідок) вплинули на визначення фінансового результату позивача до оподаткування за 2022 рік, - було завищено внаслідок їх формування на підставі господарських операцій (надання послуг), фактичне здійснення яких не підтверджено ні під час перевірки, ні під час розгляду заперечень на акт перевірки ні в ході судового розгляду справи. Разом з тим, не підтверджено факт надання послуг стосовно врахування наявності можливості у ПП ОСОБА_1 для їх надання в частині як трудових ресурсів, основних засобів, що економічно необхідні для виконання такої діяльності, так і спеціальних (дозвільних чи прирівняних) документів для виконання робіт підвищеної небезпеки на об`єктах мікро гідроенергетики, що свідчить про відсутність необхідних умов для здійснення відповідної господарської, економічної діяльності.
Враховуючи наведене, апелянтом на підставі належних та допустимих доказів не доведено обставин, на яких ґрунтуються його вимоги, а тому апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає. 
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Приватного малого підприємства «Люкс» залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2024 року у справі № 500/7890/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний