ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2024 року	Львів	Справа № 300/2857/23 пров. № А/857/3448/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді          Шавеля Р.М.,
суддів                              Глушка І.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасне подання податкового звітності (суддя суду І інстанції: ОСОБА_2 , час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 30.10.2023р., м.Івано-Франківськ; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

19.05.2023р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Фізична особа-підприємець /ФОП/ ОСОБА_1 звернулася до суду із адміністративним позовом, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління /ГУ/ ДПС в Івано-Франківській обл. № 0036372302 від 01.05.2023р. про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем єдиний податок з фізичних осіб (а.с.1-3).

Розгляд справи здійснено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами (Т.1, а.с.23-24).

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. № 0036372302 від 01.05.2023р.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1073 грн. 60 коп. (а.с.59-68).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС в Івано-Франківській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.72-75).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що за результатами проведеної контролюючим органом камеральної перевірки податкових декларацій (розрахунку) єдиного податку з фізичних осіб за квітень, травень, червень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року та січень-лютий 2023 року встановлено несвоєчасне подання позивачем податкової звітності по єдиному податку з фізичних осіб.
Апелянт стверджує, що декларації платника єдиного податку подають ті ФОП, які протягом усього 2022-2023 року працювали на спрощеній системі оподаткування. 
В силу приписів п.69.2 ст.69 підрозд.10 розд.20 Перехідних положень ПК України вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або карантину, встановленого Кабінетом Міністрів /КМ/ України на всій території України, не застосовуються. 

Позивач ФОП ОСОБА_1 скерувала до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому остання вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.109-112).

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у них доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, позивач ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець згідно із відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на обліку в контролюючому органі на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності, обравши третю групу платника єдиного податку; основним видом економічної діяльності позивача згідно кодів КВЕД є 47.91 роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет; 47.99 інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 66.22 діяльність страхових агентів і брокерів; 73.11 рекламні агентства; 73.20 дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (а.с.35, 58).
Посадовою особою ГУ ДПС в Івано-Франківській обл. проведено камеральну перевірку податкових декларацій (розрахунку) по єдиному податку з фізичних осіб за квітень, травень, червень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року, січень, лютий 2023 року ФОП ОСОБА_1 .
За результатами цієї перевірки складено Акт № 2954/09-19-24-02/14/3155914408 від 06.04.2023р., яким встановлено наступні порушення: платником несвоєчасно подано податкову декларацію платника єдиного податку за квітень, травень, червень, серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2022 року, січень, лютий 2023 року, чим порушено вимоги пп.9.6 п.9 підрозд.8 розд.ХХ та пп.49.18 ст.49 ПК України. 
У вказаному Акті зазначено висновки, що дані камеральної перевірки свідчать про несвоєчасне подання податкової звітності по єдиному податку з фізичних осіб; відповідальність платника за вказані порушення передбачена п.120.1 ст.120 ПК України (а.с.5-6). 
На підставі вказаного Акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0036372302 від 01.05.2023р., яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем єдиний податок з фізичних осіб в розмірі 3400 грн. (а.с.10-11).

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення положення ПК України містили дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п.52-1 підрозд.10 розд. XX Перехідні положення ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п.69.2 підрозд.10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується.
Проте, положеннями п.56.21 ст.56 ПК України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таким чином, оскільки вищенаведені положення ПК України дають підстави стверджувати про існування неоднозначності у тлумаченні прав та обов`язків платника податків, суд віддає перевагу найбільш сприятливому тлумаченню законодавства на користь платника податків.
Приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення відповідач надав перевагу нормам пп.69.2 п.69 підрозд.10 розд. XX ПК України по відношенню до норм пу.52-1 підрозд.10 розд. XX ПК України, що суперечить принципу правової визначеності.
Відтак, податкове повідомлення-рішення № 0036372302 від 01.05.2023р., яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкцій в розмірі 3400 грн., є протиправним.

Сформовані судом першої інстанції висновки колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом /ПК/ України, який зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами пп.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до п.п.19-1.1.1 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи, визначені пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій ст.19-3цього Кодексу: здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Згідно з пп.20.1.4 та пп.20.1.19 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього Кодексу, мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

У зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України Указом Президента України № 64/2022 від 24.02.2022р. «Про введення воєнного стану в Україні», затв. Законом України № 2102-ІХ від 24.02.2022р., введено в Україні воєнний стан із 05 год. 30 хв. 24.02.2022р. строком на 30 діб, який в подальшому продовжувався Указами Президента України № 133/2022 від 14.03.2022р., № 259/2022 від 18.04.2022р., № 341/2022 від 17.05.2022р., № 573/2022 від 12.08.2022р., № 757/2022 від 07.11.2022р., № 58/2023 від 06.02.2023р., №254/2023 від 01.05.2023р., № 451/2023 від 26.07.2023р., затвердженими відповідними Законами України, та який станом на час розгляду цієї адміністративної справи триває.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період воєнного стану» № 2118-ІХ від 03.03.2022р. /далі – Закон № 2118-ІХ, набрання чинності 07.03.2022р./ у зв`язку з Указом Президента України № 64/2022 від 24.02.2022р. «Про введення воєнного стану в Україні», затв. Законом України № 2102-ІХ від 24.02.2022р., підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 69.
Абз.1 п.69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону № 2118-ІХ) установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону № 2118-ІХ) у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Згідно з пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону №2118-ІХ) податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» № 2120-ІХ від 15.03.2022р. /далі Закон № 2120-ІХ, набрав чинність 17.03.2022р.) у п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України пп.69.2 викладено в такій редакції:
« 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема:
камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1та 215.3.3-1пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
Така камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена протягом 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, передбачених цим підпунктом, до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за якими покладено на контролюючі органи, а вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), у такому випадку не застосовуються, у тому числі положення підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу».
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» № 2142-ІХ від 24.03.2022р. /далі Закон № 2142-ІХ, набрав чинність 05.04.2022р.) внесено зміни у п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, зокрема, у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінити словами «шести місяців».
У подальшому, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-ІХ від 12.05.2022р. /далі – Закон № 2260-ІХ, набрав чинність 27.05.2022р./ внесено зміни до п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України шляхом викладення пп.69.1 в такій редакції:
«абз.1-4, 8 пп.69.1. у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Також Законом № 2260-ІХ внесено зміни до п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України шляхом викладення п.69.2 в такій редакції:
«абзаци 1-4, 17 підпункту 69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема:
а) камеральних перевірок;
У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Пунктом 1 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 2260-ІХ передбачено, що цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім змін до абзаців другого, п`ятого-восьмого підпункту 69.2 та підпункту 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України в частині камеральних перевірок декларацій та уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, які набирають чинності з 02.06.2022р.

Отже, у зв`язку із запровадженням на всій території України воєнного стану з 24.02.2022р. Законом № 2118-ІХ внесено зміни до ПК України шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69, якими установлено певні особливості справляння податків і зборів та виконання податкових обов`язків, а також запроваджено мораторій на проведення всіх податкових перевірок на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Однак, у подальшому, Законами № 2120-ІХ та № 2142-ІХ встановлений Законом № 2118-ІХ мораторій на проведення абсолютно всіх видів перевірок поступово знімався, шляхом надання контролюючим органам повноважень на проведення певних видів податкових перевірок - спочатку камеральних перевірок декларацій або уточнюючих розрахунків (у разі їх подання), до яких подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, показники яких сформовані на підставі податкових накладних та/або розрахунків коригування, складених та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та/або митних декларацій, за виключенням товарів (продукції), визначених підпунктами 215.3.1, 215.3.2, 215.3.2-1 та 215.3.3-1 пункту 215.3 статті 215 Кодексу, та фактичних перевірок, а потім й камеральних перевірок податкових декларацій платників єдиного податку четвертої групи.
Законом № 2260-ІХ було відновлено можливість контролюючих органів на проведення всіх камеральних перевірок.
Окрім цього, Законом № 2260-ІХ було відновлено податковий обов`язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, зокрема, в частині щодо дотримання термінів подання податкової звітності.

За приписами п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Абз.1 пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Згідно з абз.2 п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні», своєчасність та повнота сплати узгодженої суми грошового зобов`язання у вигляді авансового внеску з податку на прибуток підприємств, визначеного відповідно до пункту 141.13 статті 141 цього Кодексу, на підставі даних Реєстру пунктів обміну іноземної валюти.
Пунктами 76.1, 76.2 ст.76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Статтями 48 і 49 Кодексу визначено порядок складання та подання податкової декларації до контролюючих органів.
Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності (абз.1 п.49.2 ст.49 ПК України).
Відповідно до п.49.18.1 ст. 49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України установлено, що тимчасово, з 01.04.2022р. до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу XIV Податкового кодексу України застосовуються з урахуванням таких особливостей:
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою. Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом. Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість (підпункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу XX ПК України).
Відповідно до пп.9.6 п.9 підрозділу 8 розділу XX ПК України податковий (звітний) період для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, дорівнює календарному місяцю. Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 9.7 цього пункту для подання податкової декларації.
Згідно з пп.9.7 п.9 підрозділу 8 розділу XX ПК України платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для місячного податкового (звітного) періоду, крім випадків, передбачених цих пунктом. Платники єдиного податку третьої групи - фізичні особи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, - у разі визначення єдиного соціального внеску подають звітність за звітний період - грудень як податкову декларацію платника єдиного податку за IV квартал податкового (звітного) року, в якій розраховують зобов`язання платників єдиного податку наростаючим підсумком та зазначають відомості про суми єдиного внеску, нарахованого, обчисленого і сплаченого в порядку, визначеному законом для даної категорії платників. Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, що зобов`язані визначити загальне мінімальне податкове зобов`язання платників єдиного податку, подають звітність за звітний період - грудень як податкову декларацію платника єдиного податку за IV квартал податкового (звітного) року, в якій розраховують зобов`язання платників єдиного податку наростаючим підсумком, загальне мінімальне податкове зобов`язання.
Відповідно до пп.9.8 п.9 підрозділу 8 розділу XX ПК України для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб`єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву. При цьому до заяви не додається розрахунок доходу за попередній календарний рік.
Суб`єкт господарювання вважається платником єдиного податку третьої групи з особливостями, встановленими цим пунктом:
з 1 квітня 2022 року - у разі подання заяви до 1 квітня 2022 року;
з наступного робочого дня після подання заяви - у разі подання заяви починаючи з 1 квітня 2022 року.
Зареєстровані в установленому законом порядку суб`єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації.
За змістом пп.9.5 п.9 підрозділу 8 розділу XX ПК України після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.
Пунктом 120.1 ст.120 ПК України встановлено, що неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

Як вбачається зі змісту акту камеральної перевірки № 2954/09-19-24-02-14/3155914408 від 06.04.2023р. позивачем подано податкові декларації платника єдиного податку із пропущенням строків їх подання: за квітень 2022 року (граничний строк подання 20.05.2022, дата фактичного подання 09.08.2022р.); за травень 2022 року (граничний строк подання 20.05.2022р., дата фактичного подання 09.08.2022р.); за червень 2022 року (граничний строк подання 20.07.2022р., дата фактичного подання 09.08.2022р.); за серпень 2022 року (граничний строк подання 20.10.2022р., дата фактичного подання 26.01.2023р.); за жовтень 2022 року (граничний строк подання 21.11.2022р., дата фактичного подання 26.01.2023р.); за листопад 2022 року (граничний строк подання 20.12.2022р., дата фактичного подання 26.01.2023р.); за грудень 2022 року (граничний строк подання 20.01.2023р., дата фактичного подання 26.01.2023р.); за січень 2023 року (граничний строк подання 20.02.2023р., дата фактичного подання 28.03.2023р.); за лютий 2023 року (граничний строк подання 20.03.2023р., дата фактичного подання 28.03.2023р.), що не заперечується позивачем.
          Згідно із розрахунком штрафних санкцій за описане порушення (несвоєчасне подання податкової декларації за квітень-червень, серпень-грудень 2022 року, січень-лютий 2023 року, за 10 місяців в цілому) відповідачем застосовано до платника податку штрафні санкції в розмірі 3400 грн. (340,00 грн. х 10).
Разом з тим, відповідно до п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020р. до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за несвоєчасне подання податкової звітності у період з 01.03.2020р. і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Постановою КМ України № 1423 від 23.12.2022р. були внесені зміни до п.1 Постанови КМ України № 1236 від 09.12.2020р. «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" за якими продовжено строк дії карантину до 30.04.2023р.
Постановою № 383 від 25.04.2023р. КМ України через COVID-19 продовжив режим надзвичайної ситуації в єдиній державній системі цивільного захисту, а також карантин на всій території України до 30.06.2023р.

Як правильно зауважив суд першої інстанції, на час подання податкових декларацій з єдиного податку, винесення спірного податкового повідомлення-рішення, карантин встановлений КМ України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), тривав.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасне подання податкової звітності у період з 01.03.2020р. і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Разом з цим, Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-ІХ  від 12.05.2022р., який набрав чинності 27.05.2022р., внесено зміни до пп.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022р., затв. Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 2102-IX від 24.02.2022р., установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно абз.18 пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, норми пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать чинним нормам п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України. 
Так, згідно положення пп.69.2 у податкового органу є право застосовувати санкції за порушення податкового законодавства у вказаний період незважаючи на визначені п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України обмеження штрафних санкцій за порушення податкового законодавства у той же період, що є недопустимим.
Зміни, внесені Законом № 2260-ІХ до пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не звільняють від фінансової відповідальності на період воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, але в той же час ані цим Законом, ані іншими нормативно-правовими актами не скасовано чи/або не зупинено дію положень п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яким встановлені обмеження щодо тих же фінансових санкцій. Зазначена норма (п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України) є самостійною підставою звільнення від відповідальності за порушення термінів подання податкових декларацій, навіть незважаючи на зміни правового регулювання спірних правовідносин. При цьому, якщо законодавець мав намір зупинити дію положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за правилами юридичної техніки він повинен був внести зміни також в зазначений пункт та прямо визначити обмежене застосування положень пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на час дії воєнного стану. Однак цього не зроблено, як і не скасовано дію вказаної норми.
Отже, на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, положення ПК України містили дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п.69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується.
При цьому, судом першої інстанції правильно враховано, що положеннями п.56.21 ст.56 ПК України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У постанові Верховного Суду від 10.02.2021р. по справі № 380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми п.56.21 ст.56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків з боку контролюючого органу.

Враховуючи, що вказані положення ПК України дають підстави стверджувати про існування неоднозначності у тлумаченні прав та обов`язків платника податків, суд віддає перевагу найбільш сприятливому тлумаченню законодавства на користь платника податків.
Приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення відповідач надав перевагу нормам пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України по відношенню до норм п.52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що суперечить принципу правової визначеності.

З огляду на встановлені обставини, колегія суддів вважає, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасне подання податкової звітності по єдиному податку з фізичних осіб в умовах правової невизначеності покладає на позивача додатковий надмірний тягар, суперечить презумпції правомірності рішень платника податків. 
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог ФОП ОСОБА_1 та наявність підстав для задоволення позову шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0036372302 від 01.05.2023р.

Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Окрім цього, належним є позивач, який дійсно є суб`єктом порушеного, оспорюваного чи невизнаного матеріального правовідношення. Належність позивача визначається, перш за все, за нормами матеріального права.
Фактично спірні правовідносини виникли з участю ФОПа ОСОБА_1 у зв`язку із виявленим порушенням податкового законодавства щодо своєчасної подачі податкової звітності платника єдиного податку третьої групи.
В обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, колегія суддів вважає, що саме ОСОБА_1 як ФОП є належним позивачем за цим позовом.

За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС в Івано-Франківській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Водночас, ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2024р. в частині зупинення дії рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023р. в адміністративній справі № 300/2857/23 належить визнати такою, що втратила чинність (а.с.104-106).

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській обл. на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023р. в адміністративній справі № 300/2857/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС в Івано-Франківській обл.

Визнати ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2024р. в частині зупинення дії рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023р. в адміністративній справі № 300/2857/23 такою, що втратила чинність.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення 

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 25.04.2024р.