ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/11315/23                                                                  

П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ    УКРАЇНИ

24 квітня 2024 року                                                                                                    м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І. 
За участю секретаря: Єжелі А.О.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року, суддя Бабич А.М., у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

У С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Черкаській області області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.09.2023 №9049/23-00-24-04-01 про донарахування податку на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 246634,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 24663,40 грн; №9050/23-00-24-04-01 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ 488310,00 грн.
Згідно з ухвалою Черкаського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2023 розгляд справи проведено за правилами спрощеного позовного провадження без виклику (повідомлення) сторін.
Відповідно до рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року у задоволенні позованих вимог відмовлено повністю.
Не погодившись з рішення суду першої інстанції позивач подав апеляційну скаргу в якій просить скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для задоволення клопотання про вихід із письмового провадження та проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Судом першої інстанції встановленно наступні обставини.
ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець. Основний вид економічної діяльності - 46.43 Оптова торгівля побутовими електротоварами й електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку й зображення.
Згідно з витягом №1723014500104 з Реєстру платників ПДВ позивач з 01.03.2017 є платником ПДВ.
Управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Черкаській області звернулося до В. о. начальника Головного управління ДПС у Черкаській області доповідною запискою, в якій запропонувало призначити документальну позапланову виїзну перевірку позивача на підставі підп.78.1.8 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України   (далі -   ПК України).
Посилаючись на виконання підп.20.1.4, підп.20.1.6 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, підп.78.1.8 п.78.1 ст.78, підп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України відповідач видав наказ від 06.12.2023 №1276-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 за податковою адресою: АДРЕСА_1 - з 11.07.2023 тривалістю 5 робочих днів. Вказано, що   перевірку необхідно провести з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. гривень, з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.
На підставі направлень від 06.07.2023 №2262/23-00-24-04-01, №2263/23-00-4-05-01 відповідач провів вказану документальну позапланову виїзну перевірку позивача. 
За результатами складено акт від 26.07.2023 №7718/23-00-24-04-01/3303618175  в якому зазначено, що проведення перевірки продовжувалось відповідно до наказу відповідача від 14.07.2023 №1344-п, врученого позивачу 17.07.2023. Перевірка проводилась у період з 11.07.2023 до 17.07.2023. Строк проведення перевірки продовжувався на 2 робочих дні з 18.07.2023 до 19.07.2023.  Також в акті зафіксовано порушення позивачем вимог п.187.1 ст.187, пп. «г» п.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на 488310 грн та занижено податкове зобов`язання з ПДВ до сплати на 246634 грн, у т.ч. за жовтень 2019 року на 93178 грн, за грудень 2020 року на 432 грн, за грудень 2021 року на 97984 грн, березень 2022 року на 2221 грн, квітень 2022 року на 20696 грн, липень 2022 року на 32123 грн.
Акт перевірки позивач не підписав та отримав його 02.09.2023, що підтверджується рекомендованим повідомленням про поштове вручення.
На вказаний акт позивач подав відповідачу письмове заперечення, в якому зазначив, що не погоджується з висновками акту та просив його скасувати. За результатами розгляду заперечення позивача відповідач прийняв висновок від 25.09.2023, яким вирішив залишити без змін висновки Акту перевірки.
У зв`язку з цим, відповідач виніс спірні ППР від 28.09.2023: №9049/23-00-24-04-01 про донарахування ПДВ у сумі 246634,00грн і штрафних (фінансових) санкцій в сумі 24663,40грн та №9050/23-00-24-04-01 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ 488310,00грн (далі   Спірні рішення). Направив позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення, який вручений 25.10.2023.
Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли у справі, колегія суддів зазначає наступне.
Абзацом другим статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення;
Підпунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок врегульвано   ст. 78   ПК України. Так, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звітність для податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу, якщо їх подання передбачено законом;
платником податків подано контролюючому органу уточнюючий розрахунок з відповідного податку за період, який перевірявся контролюючим органом;
виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки в порядку, визначеному   пунктом   86.7   статті 86   цього   Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі якщо платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається:
- у разі розгляду заперечення до акта перевірки, - контролюючим органом, який проводив перевірку;
- під час проведення процедури адміністративного оскарження - контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків.
На підставі зазначеного у цьому пункті наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків; платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у   розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Тобто, закон наділяє відповідача повноваженням документальною виїзною перевіркою з`ясувати питання дотримання податкового законодавства при декларуванні, зокрема, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Тому в цій частині доводи позовної заяви не обґрунтовані.
Згідно з п.86.1 ст.86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
Довідка перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати і є носієм доказової інформації про невстановлення фактів порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Відповідно до п.86.10 ст.86 ПК України в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.
Абзацом 2 п.5 розділу ІІ «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (далі - Порядок), на який посилався позивач у позові, визначено, що обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених   Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Згідно з абз. 4 п.п. 2 розділу III Порядку, на який посилався позивач у позові, визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно   зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків.
Отже, законодавством визначено обов`язок відповідача щодо зазначення в акті перевірки вказаної вище інформації. Дослідженням Акту перевірки встановлено, що в описовій частині деталізовано та додатками підтверджено документи, на підставі яких відповідач з`ясовував стверджувані податкові порушення позивача. Відповідач дотримався зазначених вище вимог та зазначив у ньому необхідну інформацію. 
Як вірно встановив суд першої інстанції, в цій частині доводи позивача не обґрунтуються на вимогах чинного законодавства.
Із позовної заяви убачається, що позивач не оскаржує зміст задекларованих показників звітності з ПДВ, про які вказано в Акті перевірки.
Згідно з пп. г п.198.5 ст.198 ПК України   платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту   189.1 статті 189   цього   Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися   в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом   189.9 статті 189   цього   Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
- придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
- придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей   розділу V цього Кодексу   такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України   датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до   Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту   14.1.266 пункту 14.1 статті 14   цього   Кодексу.
За операціями з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту   14.1.266 пункту 14.1 статті 14   цього   Кодексу.
Згідно з п.   200.1 ст.200 ПК України   сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У разі якщо за результатами звітного (податкового) періоду податковий кредит платника перевищує його податкові зобов`язання, у платника формується від`ємне значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду, яке відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПКУ може бути, зокрема, заявлене до бюджетного відшкодування або зараховане до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200-1.1 ст. 200-1 ПК України   система електронного адміністрування ПДВ забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:
- суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;
- суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
- суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування ПДВ встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.200-1.5 ст.200-1 ПК України   з рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з ПДВ, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у ЄРПН, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді.
Згідно з п.200-1.6 ст.200-1 ПК України   за підсумками звітного податкового періоду, відповідно до задекларованих в податковій декларації результатів, а також у разі подання уточнюючих розрахунків до податкової декларації, платником проводиться розрахунок з бюджетом у порядку, визначеному статтями   200   та   209   цього   Кодексу.
Якщо на дату подання податкової звітності з податку сума коштів на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету відповідно до поданої звітності, платник податку має право подати до контролюючого органу у складі такої податкової звітності заяву, відповідно до якої такі кошти підлягають перерахуванню на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг такого платника податку, реквізити якого платник зазначає в заяві, у сумі залишку коштів, що перевищує суму податкового боргу з податку та суму узгоджених податкових зобов`язань з податку.
На суму податку, що відповідно до поданої заяви підлягає перерахуванню на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника, на момент подання заяви зменшується значення суми податку, визначеної пунктом   200-1.3 статті 200-1   цього   Кодексу, шляхом зменшення на таку суму показника загальної суми поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку з рахунку у банку/небанківському надавачу платіжних послуг платника (У°ПопРах).
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 №159/28289 (далі - Порядок №21).
Згідно з абзацом другим пункту 1 розділу III Порядку №21 до декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.
У складі декларації подаються передбачені Порядком №21 додатки (за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках) (пункти 9, 11 розділу III Порядку №21).
При заповненні розділу III декларації "Розрахунки за звітний період" здійснюється обрахунок різниці між сумою податкових зобов`язань за звітний (податковий) період (рядок 9 декларації) та податкового кредиту (рядок 17 декларації). При цьому до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду включається від`ємне значення попереднього звітного періоду (рядок 16.1 декларації, у який згідно з підпунктом 5 пункту 4 розділу V Порядку N 21 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період).
Таким чином, при розрахунку різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду враховується увесь обсяг податкового кредиту, зазначений у рядку 17 декларації, до складу якого входить, у тому числі, сума від`ємного значення попереднього звітного періоду.
Якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань і податкового кредиту отримано від`ємне значення, то таке від`ємне значення звітного (податкового) періоду може бути, зокрема, заявлене до бюджетного відшкодування або зараховане до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України   на момент подання податкової декларації, та підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, відображається у рядку 20.2 декларації та деталізується у додатку 3 (таблиця 2) до декларації "Розрахунок суми бюджетного відшкодування" (Д3) (далі - Додаток 3).
Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, відображається у рядку 21 декларації та деталізується у додатку 2 до декларації "Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" (Д2) (далі - Додаток 2).
Податковий кодекс України та Порядком №21 при здійсненні обрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань за звітний (податковий) період та податкового кредиту звітного (податкового) періоду не передбачено вимог щодо черговості врахування від`ємного значення (поточного звітного (податкового) періоду та попередніх звітних (податкових) періодів) в погашення податкових зобов`язань такого поточного звітного (податкового) періоду.
Водночас ні Податковим кодексом України, ні Порядком №21 не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатках 2 та 3 до декларації. При цьому, при заповненні як Додатка 2, так і таблиці 2 Додатка 3 до декларації доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого.
Застосовування принципу хронології формування від`ємного значення не є обов`язковим, а має рекомендаційний характер. Платник податку при здійсненні обрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітний (податковий) період, а також при заповненні як Додатка 2, так і таблиці 2 Додатка 3 до декларації має право самостійно визначати послідовність відображення від`ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в розрізі періодів його виникнення.
Відповідно до норм чинного законодавства (стаття 36 ПК України) платники податку зобов`язані самостійно декларувати свої податкові зобов`язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПК України.
За змістом п.201.1 ст.201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти ПН в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог    Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти ПН, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
ПН, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
ПН та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
ПН, які не надаються покупцю, а також ПН, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Підтвердженням продавцю про прийняття його ПН та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання ПН/розрахунку коригування, зареєстрованих в ЄРПН, покупець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та ПН/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі ПН/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в ЄРПН та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг ПН/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
З метою отримання продавцем зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в ЄРПН та отриманими продавцем.
Датою та часом надання ПН та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані ПН/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього   Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації ПН/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття ПН у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації ПН/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в ЄРПН.
Реєстрація ПН та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом   198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Позивач не склав та не зареєстрував в ЄРПН протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Кодексу, ПН за червень 2019 року на суму ПДВ 90540 грн, за жовтень 2020 року на 116933 грн, за травень 2022 року на 16,67 грн, за травень 2023 року на 520 грн та не нарахував податкові зобов`язання за відповідні періоди у зв`язку з надходженням коштів на рахунок платника податку в банку від покупців як оплата товарів, що підлягають постачанню. Зазначене є порушенням п.187.1 ст.187   та п.201.1, п.201.10 ст. 201 ПК України. Заниження податкового зобов`язання на 5098 грн, зокрема: за вересень 2017 року на 4615 грн внаслідок безпідставного відображення у ряд.7 Б декларації суми ПДВ - 4615 грн за розрахунком коригування № 1 від 29.09.2017, зареєстрованого 18.10.2017 - з порушенням термінів реєстрації, та повторного включення цього розрахунку до уточнюючого розрахунку з ПДВ за жовтень 2017 року від 12.12.2017 № 9263579346), за листопад 2018 року на 440 грн (ряд.1Б склав 157695 грн, в ЄРПН зареєстровано податкових накладних на 158135 грн), за лютий 2020 року на 24 грн (ряд.1Б склав 1432 грн, в ЄРПН зареєстровано ПН на 1455,5 грн), за квітень 2021 року на 19 грн (ряд.1Б склав 73823 грн, в ЄРПН зареєстровано ПН на 73842 грн).
Порушенням вимог підп.   г   п.   198.5 ст.198   та п.201.1, п.201.10 ст. 201 ПК України позивача є виявлене на момент податкової перевірки не складення та відсутність реєстрації в ЄРПН ПН за травень 2023 року на 462689,2 грн та не відображення податкових зобов`язань у ряд.4.1 та ряд.9 (колонка Б) Декларації. За березень 2017 року - квітень 2023 року завищений податковий кредит на 48260 грн внаслідок неправильного складання податкової звітності з ПДВ: не відображення у ряд.14.Б декларації з ПДВ за червень 2017 року розрахунку коригування №199 від 23.06.2017 на суму - 4278 грн, завищення податкового кредиту за січень 2019 року на 560 грн (не відображення у ряд. 16.2 суми - 560 грн відповідно до уточнюючого розрахунку за грудень 2018 року від 25.01.2019 № 9005600478), завищення податкового кредиту за лютий 2019 року на 144 грн (включено по ІПН 317822123265 без податкової накладної), завищення податкового кредиту за квітень 2019 року на 71 грн (по ПП «БУДПОСТАЧ» ІПН 242671126538 зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму 106435,43 грн, включено до декларації 106506,43 грн),   завищення податкового кредиту за квітень 2021 року на 1730 грн (по ПП «БУДПОСТАЧ» ІПН 242671126538 зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму 537608,5 грн, включено до декларації 539339,55 грн), завищення податкового кредиту за червень 2021 року на 3753 грн (включено податкову накладну ТОВ «ХАИ-ТЕК ТРЕЙД» ІПН 382094423253 від 01.06.2021 грн на суму ПДВ 3753,33 грн, зареєстровану 09.07.2021 з порушенням термінів реєстрації), завищення податкового кредиту за липень 2022 року на 37724 грн (включено податкову накладну МП «Контакт» ІПН 210761516057 за серпень № 4540 від 02.08.2022 на суму ПДВ 37723,47 грн).
У письмовому запереченні на Акт перевірки позивач не навів доводів та не надав належних, достовірних та допустимих доказів і пояснень щодо спростування вказаних вище виявлених порушень.
Не підтверджене і використання в господарській діяльності товарів на суму 2313446,05грн, сума ПДВ за якими склала 462689,2грн, а саме гофроящиків в кількості 8521 шт. вартістю 81445,36 грн, сума ПДВ 16289,07 грн, насосів заглибних дренажно-фекальних NOWA WQD C850f.m в кількості 803 шт, вартістю1461764,6 грн, сума ПДВ 292352,9 грн, насосів заглибних дренажно-фекальних Роwercraft WQD 1300f в кількості 370 шт. вартістю 557430,9 грн, сума ПДВ 111486,2 грн,   товарів, які призначаються для використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, вартістю 2470876,1 грн, сума ПДВ 42561,02 грн.   За результатами перевірки та даних інвентаризації встановлено недостачу товарів вартістю 2019195,5 грн, сума ПДВ яких склала 403839,1 грн, дані якої не спростовані під час судового вирішення спору: насос заглибний дренажно-фекальний NOWA WQD C850f.m в кількості 803 шт, вартістю1461764,6 грн, сума ПДВ 292352,9 грн, насос заглибний дренажно-фекальний Роwercraft WQD 1300f в кількості 370 шт. вартістю 557430,9 грн, сума ПДВ 111486,2 грн, товарів, які призначаються для використання в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, вартістю 2470876,1 грн, сума ПДВ 42561,02 грн, які відображені в таблиці в Акті перевірки. За даними ЄРПН позивачем за період, який увійшов у перевірку, отримано 15523 гофроящиків вартістю 158527,88 грн (з них 4000 шт від ПОГ «ФАБРИКА ЧЕРКАСИТАРА» ВГООІ «РУХ ЗА РІВНІ МОЖЛИВОСТІ» по ПН № 6 від 01.05.2023(2000шт.) та по ПН № 216 від 30.05.2023(2000 шт.), реалізовано 7002 гофроящиків, не реалізовано 8521 шт. вартістю 81445,36 грн. На запит відповідача №13216/6/23- 00-24-04-10 від 19.07.2023 позивач надав пояснення від 20.07.2023 вх.№ 23482/6 щодо відсутності залишків товару на момент інвентаризації та акт від 31.05.2023 щодо використання гофроящиків у кількості 4098 для перепакування товарів. Позивач у травні 2023 реалізував 1170 одиниць різного товару, проте в акті не зазначив, який товар було перепаковано, тобто, не підтвердив використання в господарській діяльності гофроящиків у кількості 8521 шт. вартістю 81445,36 грн.
Як було встановлено судом першої інстанції та дана обставина  зазначена в акті перевірки, податковий орган за результатами перевірки та даних інвентаризації встановив недостачу товарів вартістю 2019195,5 грн, сума ПДВ за якими склала 403839,1 грн: насос заглибний дренажно-фекальний NOWA WQD C850f.m в кількості 803 шт, вартістю1461764,6 грн, сума ПДВ 292352,9 грн, насос заглибний дренажно-фекальний Роwercraft WQD 1300f в кількості 370 шт. вартістю 557430,9 грн, сума ПДВ 111486,2 грн.
Наданий позивачем акт щодо використання гофроящиків у кількості 4098 для перепакування товарів та пояснення щодо відсутності залишків товару на момент інвентаризації не спростовують вказані в Акті перевірки порушення та відомості інвентаризації.
Встановлені обставини свідчать, що до прийняття спірних ППР позивач не надав відповідачу без поважних причин документів бухгалтерського обліку, які необхідні були для підтвердження відповідачу реалізації або списання вказаних товарів.
Загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, врегульовані нормами ст.112 ПК України.
За змістом норми закону особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом.
Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом   58.1 статті 58   цього   Кодексу.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є:
- сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, небанківського надавача платіжних послуг, еквайра, емітента електронних грошей (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 125-1   цього   Кодексу);
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту   49.6 статті 49   цього   Кодексу;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету. 
Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства;
- самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених   статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом   50.1 статті 50   цього   Кодексу   (щодо правопорушення, передбаченого пунктом   123.1 статті 123   цього   Кодексу).
Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1   статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту   120.2 статті 120   цього   Кодексу;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору);
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані;
- вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої   статті 23 Митного кодексу України;
- інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України» внесено зміни доПК України, зокрема, абзацом третім підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначено, що   платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування,   дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Відповідно до підп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10   розділу XX ПК України   платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з ПК України.
Згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України   порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім ПН/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; ПН, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198   цього   Кодексу   у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН; ПН, складеної відповідно до   статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН; ПН, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту   201.4 статті 201   цього   Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН)   тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   і   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:     
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
- ПН/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
- ПН/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
- ПН, складеної відповідно до пункту   198.5 статті 198   цього   Кодексу   у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН;
ПН, складеної відповідно до   статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої ПН;
- ПН, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту   201.4 статті 201   цього   Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
У разі зупинення реєстрації ПН/розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом   201.16 статті 201   цього   Кодексу   штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких ПН/розрахунків коригування.
У разі реєстрації ПН та/або розрахунку коригування до ПН до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього   Кодексу   щодо своєчасності реєстрації таких документів в ЄРПН, штрафні санкції, передбачені пунктом 12-1.2 цієї статті, не застосовуються. 
За змістом підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідні положення Податкового кодексу України   та підпункту 5 пункту 4 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України затверджені:
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідні положення ПК України;
Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента;
Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.
Розділом II Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків податкових обов`язків та спосіб інформування контролюючих органів передбачені підстави неможливості виконання платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є:
1) втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації;
2) неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації;
3) використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого  обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень;
4) можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків);
5) відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього   Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами:
- посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи;
- юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи;
6) перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження/знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями російської федерації;
7) інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.
До платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
У разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженим   наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225   або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента, затвердженим   наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, до контролюючого органу в порядку, передбаченому пунктом 8 цього розділу.
Платники податків зобов`язані зберігати протягом строку давності, встановленого Кодексом, оригінали відповідних документів, що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку.
Як встановлено судом, позивач не надав доказів поважності причин несвоєчасного виконання позивачем обов`язку щодо реєстрації вказаних вище ПН.
Що стосується доводів  позивача про  наявні карантинні заходи, то колегія суддів звертає  увагу на таке.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України   визначено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території У країни коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії, відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Вказаною нормою встановлено мораторій (зупинення) щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних.
Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до   Податкового кодексу України   та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі -   № 2260-ІХ, набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни у підрозділ 10 пункту 69.
Установлено, що   тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України,   введеного Указом Президента України    «Про введення воєнного стану в Україні»   від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України    «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, справляння податків і зборів   здійснюється з урахуванням особливостей,   визначених у цьому пункті.
За змістом підпункту 69.2 вказаного Закону податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім: а) камеральних перевірок, б)   документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7   та 78.1.8 пункту   78.1 статті 78   цього   Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, в) фактичних перевірок.
Відповідно до підп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу   XX   Перехідних положень ПК Україниу разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами,   контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом   112.8.9 пункту 112.8 статті 112   цього   Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.   Водночас вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину,   встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19),не застосовуються
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності   Законом № 2260-ІХ)   за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Разом з тим, 8 лютого 2023 року набрав чинності   Закон України від 12 січня 2023 року № 2876-ІХ   Про внесення змін до розділу   XX   Перехідні положення   Податкового кодексу України   щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування   (далі -   Закон № 2876), яким підрозділ 2   розділу XX ПК України   доповнено пунктами 89 та 90, що на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, встановлених пунктом   201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120-1. 1 статті 120-1ПК України. 
Отже, визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності   Законом № 2876,   тобто з датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року, та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, та становлять:   
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до п.90 підрозділу 2   розділу XX ПК України   штраф за порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, передбачених пунктом 89 підрозділу 2   розділу XX ПК України, встановлюється у таких розмірах:
- 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до ЗО календарних днів;
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних І розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2   розділу XX ПК України   граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних із датою складання,   починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності   Законом № 2876, тягне за собою накладення на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом   120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Відповідно до п.50.2 ст.50 ПК України   платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
У позовній заяві позивач посилається на ПН № 163 від 23.12.2022 (складена на ПП "СИСТЕМНІ КОМУНІКАЦІЇ") та № 165 від 26.12.2022 (на ТОВ "МЕГАЛІТ ГРУП"), до яких, крім зазначених вище розрахунків коригувань, були зареєстровані в ЄРПН 24.07.2023 розрахунки коригувань від 20.07.2023, якими повернуто попередню номенклатуру товарів. Також позивач посилається на ПН № 124 від 04.07.2023, складену на ТОВ"РАВ-ПЛЮС" та зареєстровану 24.07.2023. 
Тобто, складання та реєстрація ПН та повторних розрахунків коригування відбувалась після закінчення перевірки. Позивач не повідомляв про них відповідачу у письмовому запереченні на Акт перевірки. 
Водночас, судом першої інстанції встановлено, що документи, на які посилається позивач у позовній заяві, як на підтвердження господарських операцій, а саме договір безоплатного матеріального зберігання майна №1 з ФОП ОСОБА_2 , лист від ТОВ «Неймар ЛТД» про зміну призначення платежу в платіжних документах, Договір про переведення боргу між ТОВ «ВЕСТЛАЙН-КАРГО» та ТОВ «МЕГАТРЕЙД ДИСТРИБ`ЮШН», ПН від 05.05.2023 № 138, складена на ОСОБА_3 , зареєстрована після закінчення перевірки 26.07.2023, кожен з яких був відсутнім на час проведення перевірки. Тому не могли з об`єктивних причин бути враховані відповідачем під час оформлення Акту та прийняття оскаржуваних рішень. У такий спосіб позивач після отримання результатів перевірки усував виявлені порушення, що не спростовує їх наявність на момент її проведення та прийняття Спірних рішень.
Таким чином, судом не встановлено доказів підтвердження використання придбаних товарів, щодо яких встановлено інвентаризацією, проведеною під час податкової перевірки, залишків,  що  свідчить про не обґрунтованість декларування податкового кредиту з таких операцій придбання та безпідставність його взяття за незареєстрованими ПН, що також, у свою чергу, вплинуло на задекларовані податкові зобов`язання та обчислене від`ємне значення ПДВ. 
Тому коригування задекларованих безпідставно показників податкових зобов`язань ПДВ та податкового кредиту позивача відповідачем узгоджується з вищевказаними вимогами ПК України на вказані вище суми ПДВ та надавало обґрунтованих підстав для притягнення до фінансової відповідальності.
За таких підстав, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції, що оскаржувані ППР від 28.09.2023 №9049/23-00-24-04-01 про донарахування ПДВ у сумі 246634,00 грн і штрафних (фінансових) санкцій в сумі 24663,40 грн та №9050/23-00-24-04-01 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ 488310,00 грн прийняті відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, є правомірним, а тому відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Суд не приймає викладені в апеляційній скарзі доводи скаржника про те, що суд першої інс танції недосліджував первинні бухгалтерські документи, банківські виписки щодо господарських відносин з контрагентами позивача.
Для встановлення конкретних ознак (критеріїв) мотивованості судового рішення, необхідно звернутися до аналізу практики національних судів та Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ).
Згідно з уже розробленими теоретичними підходами, зробленими на основі аналізу прецедентної практики ЄСПЛ, існують такі критерії мотивованості судового рішення: 1) у рішенні вмотивовано питання факту та права, проте обсяг умотивування може відрізнятися залежно від характеру рішення та обставин справи; 2) у рішенні містяться відповіді на головні аргументи сторін; 3) у рішенні чітко та доступно зазначені доводи і мотиви, на підставі яких обґрунтовано позицію суду, що дає змогу стороні правильно аргументувати апеляційну або касаційну скаргу; 4) рішення є підтвердженням того, що сторони були почуті судом; 5) рішення є результатом неупередженого вивчення судом зауважень, доводів та доказів, що представлені сторонами; 6) у рішенні обґрунтовано дії суду щодо вибору аргументів та прийняття доказів сторін.
У Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, серед іншого (пункти 32-41), звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; для цього потрібно логічно структурувати рішення і викласти його в чіткому стилі, доступному для кожного; судові рішення повинні, у принципі, бути обґрунтованим; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на аргументи сторін та доречні доводи, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що  рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив заяву у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2024 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                      Бужак Н.П.

Судді:                                                                                          Костюк Л.О.

                                                                                                    Кобаль М.І.