ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/13373/18
адміністративне провадження № К/9901/24029/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства "Науково-дослідний інститут "Оріон" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 (головуючий суддя Лічевецький І.О., судді Земляна Г.В, Мельничук В.П.) у справі №826/13373/18 за позовом Державного підприємства "Науково-дослідний інститут "Оріон" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Державне підприємство «Науково-дослідний інститут «Оріон» (далі  - позивач, Підприємство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0741140304 від 16.05.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання із земельного податку на 9  771 636,87 грн. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що за ним не зареєстровано ні право власності на нерухоме майно, ні право користування земельними ділянкам в м. Києва за адресами: вул. Дегтярівська, 51, вул. Ежена Потьє, 7, вул. Ежена Потьє, 8,5, а отже він не є платником земельного податку; крім того вказав, що всупереч положенням статті 286 Податкового кодексу України (далі - ПК України) підставою для нарахування земельного податку були дані технічних звітів про встановлення зовнішніх меж землекористування у Шевченківському районі  міста Києва, а не дані Державного земельного кадастру; водночас наголосив, що рішенням суду, яке набрало законної сили, було визнано незаконним та таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили пункт 5.6 Положення про плату за землю в місті Києві, яке є додатком 3 до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 "Про встановлення місцевих податків і зборів в м. Києві" (далі - Положення) в редакції рішення Київської міської ради  від 28.01.2015 № 58/923, що нівелює застосування відповідачем ставок, визначних останнім, при розрахунку земельного податку.
Рішенням Окружного адміністративного суд міста Києва від 26.04.2019 позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.05.2018 №0741140304.
Суд першої інстанції, постановляючи рішення, зважив на обставину визнання незаконним нормативно - правового акту, який слугував підставою для визначення спірного податкового зобов`язання по сплаті земельного податку.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 01.08.2019 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову, якою у задоволенні позову відмовив.
Ухвалюючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач, фактично отримавши у користування земельні ділянки, набув статусу платника земельного податку; при цьому вказав, що відповідач при розрахунку земельного податку обґрунтовано виходив зі ставок, визначених в 2016 року пунктом 5.6 Положення (в редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 № 58/923) та в 2017 році пунктом 5.4 Положення (в редакції рішення Київської міської ради  від 23.02.2017 № 1005/2009).
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Підприємство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог; при цьому наголошувало на тому, що не є платником земельного податку, оскільки за ним відсутня реєстрація права власності чи користування будівлями чи спорудами; водночас вказав, що земельна ділянка може бути об`єктом цивільних прав виключно після присвоєння їй кадастрового номера та державної реєстрації на неї права власності; водночас наголосив, що судом апеляційної інстанції було застосовано норми, які не підлягали застосуванню, з огляду на те, що були визнані судом, такими, що не відповідають правому акту вищої юридичної сили, та відповідно скасовані.
Відповідач у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 28.02.2018 по 12.04.2018 Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2017.
Результати перевірки оформлено актом № 284/26-15-14-01-05/14310709 від 26.04.2018, яким, зокрема, встановлено порушення підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, пункту 286.1 статті 286 ПК України, пункту 5.6 на 2016 рік та пункту 5.4 на 2017 рік Положення, внаслідок чого занижено суму земельного податку на 6  514  424,58 грн.
Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що у позивача в користуванні, відповідно до технічних звітів по встановленню меж землекористування, перебувають земельні ділянки щодо яких ним подані податкові декларації із самостійно обчисленими сумами земельного податку, що підлягав сплаті за 2016-2017 роки, та при розрахунку розміру податку в яких застосовано ставку у розмірі 1% від нормативної грошової оцінки земельних ділянок; разом з тим, у 2016 році пунктом 5.6 Положення (в редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 № 58/923), а у 2017 році пунктом 5.4 Положення (в редакції рішення Київської міської ради  від 23.02.2017 № 1005/2009), визначалось, що плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено (крім комунальної власності), встановлюється у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок.
На підставі вказаних висновків акту прийнято податкове повідомлення-рішення № 0741140304 від 16.05.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання із сплати земельного податку на 9 771  636,87 грн, у тому числі на 6 514  424,58 грн за основним платежем та 3 527  212,29 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
На погоджуючись з податковим повідомлення - рішенням позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Надаючи оцінку оскаржуваним судовим рішенням у межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження за правилами  статті 341 КАС України, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до  статті 206 Земельного кодексу України  (далі -  ЗК України) використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
За змістом підпункту  14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України  (тут і далі у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно підпункту  16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України  платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Справляння плати за землю здійснюється відповідно до положень  розділу ХIII ПК України.
Відповідно до підпунктів  269.1.1,  269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України  платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. А в силу вимог підпункту  270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України  об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Базою оподаткування є: нормативна  грошова оцінка земельних ділянок  з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок,  нормативну грошову оцінку  яких не проведено (пункт 271.1 статті 271 ПК України).
Пунктом 286.2 статті 286 ПК України встановлено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня  і не пізніше 20 лютого поточного року  подають відповідному  контролюючому органу  за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за  формою, встановленою у порядку, передбаченому  статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Таким чином обов`язок платника податку сплачувати плату за землю виникає у власників та землекористувачів з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.
Згідно зі  статтею 125 ЗК України  право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Як визначено  статтею 126 ЗК України, право власності та користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до  Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Відповідно до пункту 287.1 статті 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення  права власності  або  права користування земельною ділянкою.
У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.
Таким чином у розумінні вказаних положень платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. При цьому з огляду на положення пункту 287.1 статті 287 ПК України, згідно яких, користувач має сплачувати земельний податок за фактичне використання землі, обов`язок зі сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки, незалежно від дотримання такою особою вимог земельного та цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористувача та підстав набуття права користування.
При цьому ПК України  як спеціальний акт, що регулює відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, визначає об`єктом оподаткування саме земельну ділянку, яка перебуває у власності та користуванні, не пов`язуючи набуття нею відповідно статусу з обставинами присвоєння такій земельній ділянці кадастрового номеру. При цьому згідно з пунктом  271.1 статті 271 ПК України  базою нарахування земельного податку є нормативна грошова оцінка земельної ділянки або її площа, у разі якщо нормативна грошова оцінка не проведена.
У справі, яка розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно технічних звітів по встановленню меж землекористування позивачу визначено зовнішні межі користування земельними ділянками в місті Києва: за адресою: вул. Дегтярівська, 51, з обліковим кодом 88:057:0010, площа земельної ділянки 32000,61 кв.м.; за адресою: Ежена Потьє, 8а, з обліковими кодами: 88:059:0010 (площа земельної ділянки - 3200,58 кв.м.), 88:059:0044 (площа земельної ділянки - 5801,67 кв.м.); 88:059:0045 (площа земельної ділянки - 1075,89 кв.м.); за адресою: Ежена Потьє, 7 , з обліковими кодом 88:091:0017 (площа земельної ділянки - 249,80 кв.м.).
З огляду на зазначене суд попередньої інстанції дійшов висновку, що позивач фактично отримав у користування земельні ділянки, а відтак, незважаючи на те, що він не зареєстрував право користування земельними ділянками, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України  над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК України, Підприємство є платником земельного податку.
Крім того судами констатовано, що зазначене фактично не заперечувалось і самим позивачем, який відповідно до положень пункту 286.2 статті 286 ПК України подавав до контролюючого органу податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) щодо вказаних земельних ділянок за 2016-2017 роки.
Водночас судом апеляційної інстанції встановлено, що сторонами не заперечується та підтверджується матеріалами справи, зокрема Витягом з технічної документації № Ю-26254/2009, що нормативну грошову оцінку зазначених земельних ділянок було проведено.
Враховуючи наведене судом апеляційної інстанції були відхилені доводи позивача щодо відсутності, як в Підприємства обов`язку щодо сплати земельного податку, так і даних для визначення бази оподаткування.
Пунктом 284.1 статті 284 ПК України визначено, що Верховна Рада Автономної Республіки Крим та органи  місцевого  самоврядування встановлюють ставки плати за землю та пільги щодо  земельного податку, що сплачується на відповідній території.
Органи місцевого самоврядування до 25 грудня року, що передує звітному, подають відповідному  контролюючому органу  за місцезнаходженням  земельної ділянки  рішення щодо ставок земельного податку та наданих пільг зі сплати земельного податку юридичним та/або фізичним особам за формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Рішенням Київської міської ради від 28.01.2015 №58/923 внесено зміни до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 «Про встановлення місцевих податків і зборів в м. Києві» та викладено у новій редакції: «Про встановлення місцевих податків і зборів в м. Києві та акцизного податку» відповідно до  Податкового кодексу України  та  Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні».
Пунктом 3 цього рішення затверджено, зокрема, Положення, що є додатком 3 до цього рішення.
Пунктом 5.6 Положення передбачалось, що плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено, встановлюється у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, за винятком земельних ділянок, ставка податку за які справляється у розмірі, визначеному пунктами 5.3 - 5.5 цього Положення. 
Дія цього пункту не поширюється у випадках звільнення земельних ділянок від оподаткування або наявності пільг щодо сплати земельного податку.
Рішенням Київської міської ради від 03.03.2016 №126/126 «Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 N 242/5629 «Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві» внесено зміни до додатка 3 до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 «Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві» (в редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 №58/923) наступного змісту: пункт 5.6 розділу 5 після слів «не оформлено» доповнити словами «(крім комунальної власності)» і далі за текстом.
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.04.2017 у справі № 826/10434/16, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2017, визнано незаконним та таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили пункт 5.6 Положення, в редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 № 58/923 «Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 № 242/5629».
Постановою Верховного Суду від 08.04.2021 рішення судів першої та апеляційної інстанції у справі № 826/10434/16 залишено без змін.
Крім того, рішенням Київської міської ради від 23.02.2017 №1005/2009 «Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23.06.2011 №242/5629 «Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві» внесено зміни до Положення (у редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 №58/923) шляхом виключення пунктів 5.4 та 5.5. У зв`язку з цим пункт 5.6 Положення визнано пунктом 5.4.
Однак, внесені у лютому 2017 року зміни до Положення стосувалися сутнісно - виключення підпунктів 5.4 і 5.5, і лише технічно - пункту 5.6, який залишався текстуально (змістовно) у незміненому вигляді, відбулася лише зміна його нумерації. При цьому, Київська міська рада як колегіальний орган місцевого самоврядування в порядку, визначеному законом, рішення, яке б стосувалося змісту цього пункту й врегульованих ним правовідносин не ухвалювала. Технічна зміна нумерації суті нормативно-правового акта не змінює, як і не спростовує висновків, викладених у судових рішеннях Окружного адміністративного суду міста Києва та Шостого апеляційного адміністративного суду у справі №826/10434/16 щодо його невідповідності нормативно-правовому акту вищої юридичної сили та, як наслідок, щодо його нечинності.
Вирішуючи питання щодо наслідків визнання нормативно-правового акта незаконним та часові межі його чинності у зв`язку з цим, колегія суддів зазначає наступне.
Верховний Суд України у постанові від 08.12.2009 у справі 21-1573во09 зробив правовий висновок, що відмінність між встановленою судом незаконністю (протиправністю) актів індивідуальних та нормативно-правових є істотною і полягає, зокрема, у моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання незаконним (протиправним) індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий, якщо інше не встановлено законом або не зазначено судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.
Така правова позиція була підтримана і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 11.09.2019 у справі №520/12022/17, та Верховним Судом у постановах від 31.08.2018 у справі №822/1815/16, від 21.08.2018 у справі 805/2339/16-а.
З огляду на наведене, пункту 5.6 (пункт 5.4 у редакції 2017 року) Положення втратив чинність з 27.06.2017 (дати набрання законної сили судовим рішенням у справі №826/10434/16), і саме з цього періоду його застосування для визначення зобов`язання із земельного податку є нечинним.
Однак судами вказаного враховано не було, внаслідок чого суд першої інстанції сформулював помилковий висновок щодо відсутності як таких підстав для нарахування позивачу грошового зобов`язання з земельного податку, виходячи зі ставок, визначених пунктом 5.6 Положення (в редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 № 58/923), та пунктом 5.4 Положення (в редакції рішення Київської міської ради  від 23.02.2017 № 1005/2009), а апеляційний суд - щодо наявності у відповідача підстав для нарахування позивачу земельного податку протягом усього 2017 року на підставі пункту 5.4 Положення (в редакції рішення Київської міської ради від 23.02.2017 № 1005/2009).
Водночас, як уже зазначалось, використання землі в Україні є платним незалежно від обставин оформлення прав на неї відповідно до вимог чинного законодавства. Відтак, визнання незаконним пункту 5.6 (5.4 - в редакції 2017 року) Положення не звільняє позивача від обов`язку із справляння земельного податку, як і не наділяє правом із визначення ставки такого податку на власний розсуд. 
Вирішуючи питання щодо ставки земельного податку, яка мала б бути застосована позивачем при поданні відповідних декларацій з плати за землю після втрати 27.06.2017 чинності  пунктом 5.6 (5.4 - в редакції 2017 року) Положення, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 5.1 Положення про плату за землю в м. Києві передбачено, що ставка за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено та які перебувають у власності фізичних та юридичних осіб та у постійному користуванні юридичних осіб державної та комунальної форми власності, коло яких визначено  статтею 92 Земельного кодексу України, встановлюється в розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у підпунктах 5.3 та 5.4 (5.6 - в редакції 2016 року) пункту 5 цього Положення.
Водночас, пункт 5.2 Положення встановлює, що ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, які перебувають у постійному користуванні юридичних осіб (крім державної та комунальної власності), встановлюється в розмірі 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у пунктах 5.3 та 5.4 (5.6 - в редакції 2016 року) цього Положення.
Таким чином, орган місцевого самоврядування на виконання покладених на нього пунктом  12.4 статті 12 Податкового кодексу України  повноважень диференціював ставки податку в межах, встановлених пунктом  274.1 статті 274 ПК України, в залежності від платника такого податку. Так, юридичні особи державної та комунальної форми власності та юридичні особи, у власності чи користуванні яких перебувають земельні ділянки, сплачують земельний податок за ставкою 1 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, натомість, інші юридичні особи, - за ставкою 3%.
У ході розгляду справи судами не було встановлено та не надано правової оцінки як статусу позивача, так і доказам та обставинам у сукупності з метою правильності визначення оспорюваним податковим повідомленням - рішенням грошового зобов`язання зі сплати земельного податку.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові та ухвалити рішення відповідно до вимог  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
В силу частин 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 353, 355 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Державного підприємства "Науково-дослідний інститут "Оріон" задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суд міста Києва від 26.04.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова