ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/28987/21
адміністративне провадження № К/990/3793/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цехаве Протеїн» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.11.2022, прийняту у складі колегії суддів: Лічевецького І.О. (головуючий), Мельничука В.П., Оксененка О.М.
у с т а н о в и в :
І. Суть спору
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Цехаве Протеїн» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати:
2.          - податкове повідомлення-рішення № 0054290704 від 20.07.2021 р., яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 2 721 710 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 680 472 грн. 50 коп.;
3.          - податкове повідомлення-рішення № 00715060704 від 23.09.2021 р., яким позивачеві зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 17 890 381 грн.
4.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що висновки контролюючого органу про відсутність реального постачання товарів по угодам з ТОВ «Сатурн Агро», ТОВ «Схід-Агротрейд», ТОВ «Конект Інвест Сервіс», ПП «Драйхолм Фармінг», ТОВ «Ран Агромир» грунтуються виключно на припущеннях та спростовуються первинними документами..
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
5.          Судами попередніх інстанцій установлено, що у період з 25.05.2021 по 07.06.2021 посадовцями ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Цехаве Протеїн» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2021 р.
6.          Результати перевірки оформлено актом № 46466/26-15-07-04-01/43220301 від 14.06.2021р.
7.          Згідно з актом позивачем порушено вимоги ст.ст. 185, 198, 200 ПК України в результаті чого: завищено суму бюджетного відшкодуванню податку на додану вартість на 2 721 710 грн.; завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду, на 18 068 603 грн.
8.          На підставі таких висновків Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято: податкове повідомлення-рішення № 00542830704 від 20.07.2021 р., яким ТОВ «Цехаве Протеїн» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 18    068    603 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0054290704 від 20.07.2021 р., яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на 2    721 710 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 680 472 грн. 50 коп.
9.          За результатами адміністративного оскарження державною податковою службою України прийнято рішення № 21568/6/99-00-0601-0506 від 21.02.2021 р., яким скасовано податкове повідомлення-рішення № 00542830704 від 20.07.2021 р. в частині взаємовідносин позивача з ТОВ «Аграрне Майбутнє».
10.          За таких обставин, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 00715060704 від 23.09.2021 р. про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 17    890 381 грн.
11.          Уважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
12.          Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 04.07.2022 у задоволенні позову відмовив.
13.           Ухвалюючи рішення у справі, окружний адміністративний суд дійшов висновку, що надані позивачем первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентами, які не мали можливості фактично здійснювати господарські операції, у зв`язку з відсутністю майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу або надання послуг, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними.
14.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 17.11.2022 рішення суду першої інстанції скасував, адміністративний позов задовольнив повністю.
15.          Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив із того, що у ТОВ «Цехаве Протеїн» наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту по операціям з ТОВ «Сатурн Агро», ТОВ «Схід-Агротрейд», ТОВ «Конект Інвест Сервіс», ПП «Драйхолм Фармінг», ТОВ «Ран Агромир».
IV. Касаційне оскарження
16.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
17.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
18.          Позивач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення. 
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
19.          Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
20.          Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
21.          Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
22.          Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.
23.          Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
24.          Пункт 198.1. статті 198 ПК України
25.          До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
26.          а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
27.          б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
28.          в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
29.          г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
30.          Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України
31.          Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
32.          дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
33.          дата отримання платником податку товарів/послуг.
34.          Пункт 198.3 статті 198 ПК України
35.          кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
36.          Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
37.          Пункт 198.6 статті 198 ПК України
38.          Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
39.          У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
40.          Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
41.          Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
42.          Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
43.          Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
44.          Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
45.          Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
46.          Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VІ. Оцінка Верховного Суду
47.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкових повідомленнь-рішеннь від 20.07.2021 №00542890704 та від 23.09.2021 №00715060704, які ґрунтуються на висновках останнього про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами з ТОВ «Сатурн Агро», ТОВ «Схід-Агротрейд», ТОВ «Конект Інвест Сервіс», ІП «Драйфхолм Фармінг», ТОВ «Ран Агромир».
48.          Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
49.          Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
50.          Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
51.          Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
52.          При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
53.          У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
54.          Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
55.          Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
56.          Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарів з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
57.          На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
58.          Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.
59.          Cуд відхилив доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.
60.          Так, судами встановлено, що за перевіряємий період позивач здійснював господарські правовідносини з ТОВ «Сатурн Агро», ТОВ «Схід-Агротрейд», ТОВ «Конект Інвест Сервіс», ІП «Драйфхолм Фармінг» та ТОВ «Ран Агромир».
61.          За умовами договорів № ПА250920/6 від 25.09.2020 р., № ПА161120/1 від 16.11.2020 р., № ПА161120/2 від 16.11.2020 р., № ПА051120/1 від 05.11.2020 р., № ПА231120/1 від 23.11.2020 р., № ПА301020/2 від 30.10.2020 р. ТОВ «Сатурн Агро» зобов`язалось передати у власність ТОВ «Цехаве Протеїн» сою, а останнє - прийняти та оплатити товар.
62.          На підтверження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Сатурн Агро» позивачем надано наступні документи:
63.          договори поставки від 06.11.2020 №ПА061120/2, від 05.11.2020 №ПА051120/1, від 16.11.2020 №ПА-161120/1, від 23.11.2020 №ПА231120/1, від 25.09.2020 №ПА250920/6, від 30.10.2020 №ПА301020/2; акти сировини акти-розрахунки форми №3XC-3; видаткові накладні від 30.11.2020 №148, №147, 146, від 29.11.2020 №139, від 29.11.2020 №136, №138; рахунки на оплату від 30.11.2020 №94, №93, №92, від 29.11.2020 №86, №83; товарно-транспортні накладні від 28.11.2020 №К235, №К237, №8, від 29.11.2020 №17; акти приймання сировини (продукці) за наявністю від 30.11.2020; податкові накладні від 02.10.2020 №3, від 03.10.2020 №4, від 04.10.2020 №5-№7, від 08.10.2020 №8, №9, від 09.10.2020 №10, від 31.10.2020 №33, від 01.11.2020 №36-№38 тощо; довіреності від 30.10.2020 №300, від 23.11.2020 №370, від 16.11.2020 №349, від 06.11.2020 №323, від 05.11.2020 №317.
64.          Оплата за товар здійснювалась у безготівковій формі відповідно до виписок по рахунку НОМЕР_1 з 01.10.2020 по 30.11.2020.
65.          Проте, як установлено перевіряючим органом, документів щодо походження (виробника) товару (соя нестандартна 2020) під час перевірки позивачем надано не було.
66.          За наслідками опрацювання податкової інформації відповідно до статті 72 ПК України встановлено, що згідно з проведеним аналізом зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Сатурн Агро» протягом 2020 року не придбавало "сою" та протягом жовтня, листопада 2020 року придбавало наступні товари: добриво органічне "Біочар-Фод" у підприємства ТОВ «Органік Збут». Протягом жовтня, листопада 2020 року придбавало: дверне полотно, ламіноване покриття для підлоги, планка доборна, плитка, склополотно, плінтус для підлоги МДФ та інші стройматеріали; паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО у ТОВ «Поділля Транс Нафта»; газ нафтовий скраплений у ТОВ «Арстак».
67.          На адресу ТОВ «Сатурн Агро» відповідачем було направлено запит від 03.06.2021 №9745/7/26-15-07-04-02-16 на проведення зустрічної звітки, проте на момент складання акта перевірки відповідь не надійшла.
68.          Відповідач дійшов висновку, що у ТОВ «Сатурн Агро» відсутня відповідна кількість працівників, техніки та інших виробничих активів необхідних для здійснення господарської діяльності, зокрема, обробки земельних ділянок та вирощування на них сільськогосподарських культур. Також, підприємством здійснено придбання значної кількості добрив органічних, стройматеріалів, паливно-мастильних матеріалів, які неможливо використати без відповідної кількості техніки, чисельності працюючих, що ймовірно свідчить про штучне формування податкового кредиту.
69.          Згідно з договорами № ПА241120/2 від 24.11.2020 р., № ПА300920/1 від 30/09/2020 р., № ПА021020/1 від 02.10.2020 р., № ПА021120 від 02.11.2020 р., № ПА231120/2 від 23.11.2020 р., № ПА261120/5 від 26.11.2020 р. та податкових накладних позивач придбав у ТОВ «Схід-Арготрейд» (попередня назва ТОВ «Благодійний Союз») сою.
70.          На підтверження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Схід-Агротрейд» (попередня назва ТОВ «Благодійний Союз») позивачем надано наступні документи:
71.          договори поставки від 20.10.2020 №ПА021020/1, від 30.09.2020 №ПА300920/1, від 02.11.2020 №ПА021120/4, від 23.11.220 №ПА231120/2, від 24.11.2020 №ПА241120/2, від 26.11.2020 №ПА261120/5; картка рахунку №631 за жовтень-листопад 2020 року; видаткові накладні від 07.10.2020 №775, від 06.10.2020 №771, від 05.10.2020 №770, від 03.10.2020 №761, від 02.10.2020 №760, від 02.10.2020 №759, від 01.10.2020 №756, від 01.10.2020 №757, від 30.11.2020 №988, від 30.11.2020 №992; товарно-транспортні накладні від 07.10.2020 №46113, від 06.10.2020 №461144,    від 05.10.2020 №461102, від 03.10.2020 №461101, від 02.10.2020 №461146, №461147, від 29.09.2020 №461131, від 29.09.2020 №461142, від 29.11.2020 №482890, від 29.11.2020 №482812; акт приймання сировини за наявністю від 30.11.2020; податкові накладні від 01.10.20202 №3, №4, від 02.10.2020 №7, №6, від 03.10.2020 №5, від 05.10.2020 №14, від 06.10.2020 №15, від 05.10.2020 №2, від 25.11.2020 №37, від 29.11.2020 №79, від 25.11.2020 №41, №37, №36, від 28.11.2020 №75, від 29.11.2020 №78; довіреності від 23.11.2020 №372, від 02.10.2020 №254, від 30.09.2020 №253, від 02.11.2020 №305.
72.          Оплата за товар здійснювалась у безготівковій формі відповідно до виписок по рахунку НОМЕР_1 з 01.10.2020 по 30.11.2020.
73.          Документів щодо походження товару (виробника) товару (соя) ТОВ «Цехаве Протеїн» під час перевірки не надано. За наслідками опрацювання податкової інформації відповідно до статті 72 ПК України, яка використовується для виконання завдань покладених на контролюючі органи згідно з статтею 74 ПК України, встановлено, що згідно проведеного аналізу зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Схід-Агротрейд» протягом жовтня, листопада 2020 року не придбавало «сою» та протягом жовтня, листопада 2020 року придбавало наступні товари: напівпричіпи, сідельні тягачі, в кількості 44 шт. у ПП «Імекс». Основні засоби відсутні (згідно декларації з податку на прибуток за 2020 рік). Підприємство є імпортером легкових та вантажних автомобілів тощо.
74.          Відповідно до зареєстрованих податкових накладних у ЄРПН ТОВ «Фабрика органічних добрив» придбавало "суміш органічну підсушену" у ТОВ «Птахоферма «Курничок» та реалізовувало на адресу ТОВ «Схід-Агротрейд».
75.          За наслідками проведення перевірки щодо господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ «Схід-Агротрейд» відповідач дійшов висновку, що у ТОВ «Схід-Агротрейд» (ТОВ «Благодійний Союз») відсутня відповідна кількість працівників, техніки та інших виробничих активів, необхідних для здійснення господарської діяльності, зокрема, обробки земельних ділянок та вирощування на них сільськогосподарських культур. Також, підприємством здійснено придбання значної кількості напівпричіпів, тягачів, паливно-мастильних матеріалів, добрив органічних, запчастин у великих розмірах, стройматеріалів, панелей сонячних, які неможливо використати без відповідної кількості техніки, чисельності працюючих, що, ймовірно, свідчить про штучне формування податкового кредиту.
76.          Відповідно до договору № ПА150221/2 від 15.02.2021 р. та податкових накладних ТОВ «Конект Інвест Сервіс» реалізувало ТОВ «Цехаве Протеїн» сою.
77.          На підтверження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Конект Інвест Сервіс» позивачем надано наступні документи:
78.          договора поставки від 15.02.2021 №па150221/2, картка рахунку №631 за лютий-березень 2021 року; специфікація від 15.02.2021 до договору поставки від 15.02.2021 №па150221/2; угода про забезпечення безпечності сільськогосподарської продукції при поставці від торгівельної компанії від 15.02.2021; видаткові накладні від 28.02.2021 №КІ-0000031, №КІ-0000029, від 28.02.2021 №КІ-0000028, від 28.02.2021 №КІ-0000027, від 28.02.2021 №КІ-0000025, від 28.02.2021 №КІ-0000024, №КІ-0000032, від 28.02.2021 №КІ-0000033, від 28.02.2021 №КІ-0000030, від 28.02.2021 №КІ-0000026, від 27.02.2021 №КІ-0000023, від 25.02.2021 №КІ-0000018; товарно-транспортні накладні від 28.02.2021 №467456, від 27.02.2021 №467455, №440700, від 27.02.2021 №440695, №440692, №440691, від 28.02.2021 №467460, від 27.02.2021 №440685, від 27.02.2021 №440699, №440693, №440689; акт приймання сировини (продукції) за наявністю від 23.03.2021; податкові накладні від 16.02.2021 №2-№4, від 17.02.2021 №5, від 20.02.2021 №6, №7, від 21.02.2021 №8, від 22.02.2021 №9, від 23.02.2021 №10, від 24.02.2021 №11-№13, від 25.02.2021 №14, від 25.02.2021 №15, від 25.02.2021 №16-18, від 27.02.2021 №19, від 28.02.2021 №20-№29, від 03.03.2021 №1-№3, від 04.03.2021 №4, від 07.03.2021 №5, від 11.03.2021 №6, від 11.03.2021 №7, від 12.03.2021 №11, від 12.03.2021 №12, від 13.03.2021 №13.
79.          Оплата за товар здійснювалась у безготівковій формі відповідно до виписок по рахунку НОМЕР_1 з 01.10.2020 по 30.11.2020.
80.          Як установлено контролюючим органом, відповідно до проведеного аналізу зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Конект Інвест Сервіс» протягом лютого, березня 2021 року придбавало "сою" у ТОВ «Фермерське господарство імені Івана Завади». За наслідками опрацювання податкової інформації відповідно до ст. 72 ПК України, яка використовується для виконання завдань покладених на контролюючі органи згідно з ст. 74 ПК України, встановлено, що згідно проведеного аналізу зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Фермерське господарство імені Івана Завади» протягом лютого, березня 2021 року не придбавало "сою" та протягом лютого, березня 2021 року придбавало наступні товари: бензин авт.А-92-євро5-Е5, бенз авт. Plus A-95-Євро5-Е5, паливо диз. ДП 3-Євро5-ВО тощо.
81.          За наслідками проведення перевірки щодо господарських взаємовідносин між позивачем та ТОВ «Конект Інвест Сервіс» відповідач дійшов висновку, що у ТОВ «Конект Інвест Сервіс» відсутня відповідна кількість працівників, техніки та інших виробничих активів, необхідних для здійснення господарської діяльності, зокрема, обробки земельних ділянок та вирощування на них сільськогосподарських культур. Також, підприємством здійснено придбання значної кількості паливно-мастильних матеріалів, цукру, які неможливо використати без відповідної кількості техніки, чисельності працюючих, що, ймовірно, свідчить про штучне формування податкового кредиту.
82.          Відповідно до договорів № ПА250920/5 від 25.09.2020 р., № ПА220920/7 від 22.09.2020 р., № ПА150920/3 від 15.09.2020 р., № ПА161020/1 від 16.10.2020 р., № ПА051020/5 від 05.10.2020 р., № ПА281020/2 від 28.10.2020 р., № ПА041120/4 від 04.11.2020 р., № ПА061120/4 від 06.11.2020 р., № ПА101220/3 від 10.12.2020 р., № ПА211120/1 від 21.12.2020 р., № ПА120121 від 12.01.2021 р., № ПА220121/2 від 22.01.2021 р. та податкових накладних позивач придбав у Іноземного підприємства «Драйхолм Фармінг» сою.
83.          Щодо реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ІП «Драйфхолм Фармінг» надано наступні документи:
84.          договора поставки від 05.10.2020 №ПА051020/5, від 16.10.2020 №ПА161020/1, від 28.10.2020 №ПА281020/2, від 04.11.2020 №ПА041120/4, від 06.11.2020 №ПА061120/4, від 12.11.2020 №ПА-121120/4, від 18.11.2020 №ПА181120/5; картка рахунку №631 за жовтень-листопад 2020 року; видаткові накладні від 08.10.2020 №416, від 10.10.2020 №417, від 13.10.2020 №424, від 14.10.2020 №425, від 19.10.2020 №442, від 20.10.2020 №447, від 21.10.2020 №458, від 22.10.2020 №461; товарно-транспортні накладні від 07.10.2020 №1, №11, від 09.10.2020 №15, №12, №14, №3, від 12.10.2020 №14, №13, №22, від 13.10.2020 №16, від 16.10.2020 №18, від 19.10.2020 №7, №14, №13, від 20.10.2020 №23, №21, від 21.10.2020 №1; податкові накладні від 08.10.2020 №15, від 10.10.2020 №16, від 13.10.2020 №33, від 14.10.2020 №34, від 19.10.2020 №45, від 20.10.2020 №51, від 22.10.2020 №62, №69, від 29.10.2020 №88, від 30.10.2020 №100, від 01.11.2020 №2, від 02.11.2020 №4, від 04.11.2020 №13, від 06.11.2020 №20, від 03.11.2020 №12, від 06.11.2020 №22 тощо; довіреності від 28.10.2020 №296, від 18.11.2020 №365, від 12.11.2020 №342, від 09.11.2020 №328, від 06.11.2020 №373, від 04.11.2020 №316, від 16.10.2020 №271, від 06.10.2020 №264.
85.          Оплата за товар відповідно до договорів поставки здійснювалась у безготівковій формі відповідно до виписок по рахунку НОМЕР_1 з 01.10.2020 по 30.11.2020.
86.          За наслідками опрацювання податкової інформації відповідно до статті 72 ПК України, яка використовується для виконання завдань покладених на контролюючі органи згідно зі ст. 74 ПК України, встановлено, що згідно проведеного аналізу зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних ІП «Драйфхолм Фармінг» протягом 2020 року, 2021 року не придбавало «сою» та протягом жовтня, листопада 2020 року, лютого 2021 року придбавало наступні товари: паливо дизельне ДП-Л-Євро5-ВО в об`ємі 5628 г - у ТОВ «Євро Смарт Пауер»; газ нафтовий скраплений; газ нафтовий скраплений.
87.          За наслідками проведення перевірки щодо господарських взаємовідносин між позивачем та ІП «Драйфхолм Фармінг» відповідач дійшов висновку, що у ІП «Драйфхолм Фармінг» відсутня відповідна кількість працівників, техніки та інших виробничих активів необхідних для здійснення господарської діяльності, зокрема, обробки земельних ділянок та вирощування на них сільськогосподарських культур. Також, підприємством здійснено придбання значної кількості паливно-мастильних матеріалів, які неможливо використати без відповідної кількості техніки, що, ймовірно, свідчить про штучне формування податкового кредиту.
88.          За даними договору № ПА181120/6 від 18.11.2020 р. та податкових накладних ТОВ «Ран Агромир» передало ТОВ «Цехаве Протеїн» на умовах купівлі-продажу сою.
89.          На підтверження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Ран Агромир» позивачем надано наступні документи:
90.          договора поставки від 05.10.2020 №ПА051020/1, від 11.11.2020 №ПА111120/5, від 12.11.2020 №ПА121120/2, від 18.11.2020 №ПА181120/6, від 20.11.2020 №ПА201120/2; картка рахунку №631 за жовтень-листопад 2020 року; видаткові накладні від 06.10.2020 №170, від 12.11.2020 №196, від 13.11.2020 №198, від 14.11.2020 №201, від 18.11.2020 №202, від 20.11.2020 №204, від 21.11.2020 №205, від 24.11.2020 №209; товарно-транспортні накладні від 05.10.2020 №41412, від 11.11.2020 №75220, від 04.11.2020 №Н-02065, від 18.11.2020 №48412, від 19.11.2020 №860369, від 20.11.2020 №860398, від 22.11.2020 №207; податкові накладні від 24.11.2020 №17, від 22.11.2020 №15, від 21.11.2020 №13, від 20.11.2020 №12, від 18.11.2020 №10, від 14.11.2020 №9, від 13.11.2020 №6, від 12.11.2020 №4, від 06.10.2020 №7; довіреності від 11.11.2020 №338, від 18.11.2020 №366, від 12.11.2020 №340, від 05.10.2020 №260.
91.          Оплата за товар здійснювалась у безготівковій формі відповідно до виписок по рахунку НОМЕР_1 з 01.10.2020 по 30.11.2020.
92.          Контролюючим органом на адресу ТОВ «Ран Агромир» направлено запит від 03.06.2021 №9743/7/26-15-07-04-02-16 на проведення зустрічної звірки, на момент складання акта перевірки відповідь не надійшла.
93.          Під час перевірки відповідачем було враховано податкову інформацію відповідно до статті 72 ПК України, яка використовується для використання завдань, покладених на контролюючі органи згідно з ст. 74 ПК України та відповідно до якої встановлено, що згідно проведеного аналізу зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних ТОВ «Ран Агромир» протягом 2020 року придбавало "сою" у ТОВ «Аграрне майбутнє».
94.          Разом з тим, за наслідками опрацювання податкової інформації встановлено, що згідно проведеного аналізу зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних ТОВ «Аграрне майбутнє» протягом 2020 року не придбавало "сою" та протягом жовтня, листопада 2020 року придбавало у великій кількості наступні товари: автолампа (30500 шт.), компресор автомобільний (589 шт.), набір ключів (630 шт.) у ПП «Енерджі Стал»; автомобільні шини (1100 шт.) у ТОВ «Акум База».
95.          Відповідач дійшов висновку, що у ТОВ «Ран Агромир» відсутня відповідна кількість працівників, техніки та інших виробничих активів, необхідних для здійснення господарської діяльності, зокрема, обробки земельних ділянок та вирощування на них сільськогосподарських культур. Також, підприємством здійснено придбання значної кількості автомобільних запчастин, які неможливо використати без відповідної кількості техніки, що, ймовірно, свідчить про штучне формування податкового кредиту.
96.          Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив із того, що у ТОВ «Цехаве Протеїн» наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту по операціям з ТОВ «Сатурн Агро», ТОВ «Схід-Агротрейд», ТОВ «Конект Інвест Сервіс», ПП «Драйхолм Фармінг», ТОВ «Ран Агромир». 
97.          Тоді як суд першої інстанції дійшов висновку, що факт придбання, транспортування, зберігання та подальше використання у власній господарській діяльності позивачем товару, придбаного у ТОВ «Сатурн Агро», ТОВ «Схід-Агротрейд», ТОВ «Конект Інвест Сервіс», ІП «Драйфхолм Фармінг», ТОВ «Ран Агромир» не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.
98.          Разом з тим, суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми або не достатніми для підтвердження реальності здійснення господарських операцій зі вказаними контрагентами.
99.          Проте судами не здійснювався аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено судами можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.
100.          Також суди залишили поза увагою посилання відповідача про фактичну відсутність або незначну кількусть трудових ресурсів для проведення господарських операцій.
101.          Суди попередніх інстанцій не з`ясували яким саме чином спірні операції були виконані контрагентами з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності, не з`ясовано походження придбаного товару (сої).
102.          З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
103.          Відповідно до сталої судової практики (зокрема постанови Верховного Суду від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16) про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
104.          З огляду на наведене суди попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали належної оцінки цим обставинам, у зв`язку з чим висновки цих судів не можна визнати такими, що ґрунтуються на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
105.          Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
106.          За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
107.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
108.          У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
109.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
110.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VII. Судові витрати
111.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві задовольнити частково.
2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року скасувати, а справу №640/28987/21 направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                         О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко