ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 червня 2024 року	Львів	Справа № 140/28624/23 пров. № А/857/7984/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді                                                              Хобор Р.Б.,
суддів                                                                                   Глушка І.В., Шавеля Р.М.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року, ухвалене суддею Андрусенко О.О. у м. Луцьку, за правилами спрощеного позовного провадження, без повідомлення сторін, у справі № 140/28624/23 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Нано Маркет» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкового повідомлення-рішення, 
                                                            В С Т А Н О В И В:
Позивач звернувся в суд з позовом до відповідача у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.06.2023 року № 0083520408.
23 листопада 2023 року Волинський окружний адміністративний суд прийняв рішення, яким позов задовольнив частково.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27 червня 2023 року № 0083520408 в частині застосування штрафних санкцій на суму 25893,64 грн.
У задоволені інших позовних вимог відмовив.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Нано Маркет» судовий збір в сумі 1682,33 грн. та витрати на правничу допомогу в сумі 6000,00 грн.
Приймаючи рішення у цій справі, суд першої інстанції виходив з того, що позивач порушив строк реєстрації податкової накладної, однак, на час прийняття податкового повідомлення-рішення, діяли правові норми, які передбачали зменшений розмір штрафу, порівняно із статтею 120 ПК України. Отже, на думку суду першої інстанції, відповідач неправильно визначив розмір штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних.
Не погодившись із цим рішенням суду, його оскаржив відповідач, подавши апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.  
У обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає те, що суд першої інстанції порушив норми матеріального права, а тому зробив помилковий висновок про задоволення позову.
Таку позицію відповідач пояснює тим, що штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, застосовуються до податкових накладних з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року, оскільки норма пункту 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, набрала чинності 08.02.2023 року. Водночас, спірні податкові накладні складені позивачем до цієї дати, а тому за порушення строків реєстрації цих податкових накладних застосовуються штрафні санкції передбачені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, а не пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. 
Заслухавши суддю – доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.
Суд першої інстанції встановив те, що відповідач провів камеральну перевірку позивача, за результатами якої склав акт «Про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТзОВ «Нано Маркет» від 09.05.2023 № 7420/03-20-04-08/43836925.
Відповідно до Акта перевірки, позивач порушив граничний строк реєстрації 15 податкових накладних в ЄРПН від 3 до 143 календарних днів на загальну суму податку на додану вартість 106400 грн.
За результатами перевірки відповідач 27.06.2023 року прийняв податкове повідомлення-рішення № 0083520408, яким до позивача, відповідно до ст. 120-1 статті 120-1 Податкового кодексу України, застосував штраф в розмірі від 10% до 40% в сумі 41313,47 грн.
Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно – правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого. 
Згідно з п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Однак, Законом України від 12.05.2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до підп. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до підп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України, який застосовується з 27.05.2022 року, у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Підпунктом 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що граничними термінами реєстрації податкових накладних в ЄРПН є:
- за податковими накладними складеними після 24.02.2022 року і до 27.05.2022 року до 15.07.2022 року;
- за податковими накладними складеними після 27.05.2022 року за загальним правилом, передбаченим до п. 201.10 ст. 201 ПК України, тобто для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Апеляційний суд встановив, що податкові накладні щодо яких виник спір в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН складені:
№ 4 від 14.09.2022, яка зареєстрована 03.10.2022, кількість днів затримки складає 3 дні;
№ 47 від 09.09.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 143 дні;
№ 97 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 100 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 108 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 98 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 101 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 106 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 103 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 102 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 104 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 107 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 99 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 110 від 18.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів;
№ 105 від 16.11.2022, яка зареєстрована 20.02.2023, кількість днів затримки складає 67 днів.
Як видно із наведеного, податкові накладені складені після 27.05.2022 року, а тому реєструються за загальним правилом, передбаченим п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Так, для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Отже, враховуючи особливості реєстрації податкових накладних під час карантину та воєнного стану, реєстрація вказаних податкових накладних в ЄРПН мала відбутися до 15.07.2022 року.
Таким чином, позивач порушив граничний строк реєстрації податкових накладних визначений п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Згідно правовою нормою вказаної статті, платники податку на додану вартість за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної несуть відповідальність у вигляді штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Разом з тим, суд першої інстанції вважав, що за порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, на позивача необхідно накласти штраф не 10% і 40%, а 2% і 15% відповідно, згідно із нормою п. 90 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в редакції від 08.02.2023, яка діяла на момент прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення. 
З цього приводу, апеляційний суд зазначає наступне.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування від 12.01.2023 № 2876-IX (який набрав законної сили 08.02.2023) внесено зміни до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України такі зміни: а саме підрозділ 2 доповнено пунктами 89 та 90.
Відповідно до п. 89 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, визначено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно з п. 90 даного розділу, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: - 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 366 і більше календарних днів.
Тобто, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Суд першої інстанції вважав, що у спірних правовідносинах, за порушення строку реєстрації податкової накладної, відповідач був зобов`язаний застосувати до позивача вищевказані норми права в частині розміру штрафу.
Однак, апеляційний суд не погоджується із такою думкою суду першої інстанції, оскільки, як зазначено у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, штраф, передбачений у цьому пункті, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкових накладних, що передбачений пунктом 89 цього підрозділу, а не абзацом 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України.
На думку апеляційного суду, штрафи передбачені у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, мають застосовуватися за порушення строків реєстрації податкових накладних за новими правилами, тобто тими, які передбачені у пункті 89 підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і введені в дію з 08.02.2023.  
Отже, за порушення строку реєстрації спірних податкових накладних необхідно застосувати штраф в розмірі 10 та 40 відсотків,  відповідно, від суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, на підставі п. 120-1 ст. 120 ПК України, залежно від кількості днів прострочення.
Вказаний висновок свідчить про те, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 27.06.2023 року № 0083520408 є правомірним, що є підставою для відмови в задоволенні позову.
Таким чином, суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права, а саме пункт 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Відповідно до частини 1 статті 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, апеляційний суд вважає доводи апеляційної скарги підставними та  такими, що спростовують висновки суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову.
Оскільки апеляційний суд відмовив у задоволенні позову, то судові витрати не відшкодовуються.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                                П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2023 року в справі № 140/28624/23 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «Нано Маркет» до Головного управління ДПС у Волинській області про скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених статтею 328 КАС України, за наявності яких постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя	 	Р. Б. Хобор 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Р. М. Шавель