ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 420/4433/23
адміністративне провадження № К/990/14773/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Грейн Пауер»
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (суддя Тарасишиної О.М.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2024 року (головуючий суддя Крусян А.В., судді: Єщенко О.В., Яковлєв О.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грейн Пауер»
до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Грейн Пауер» (надалі - Позивач, ТОВ «Грейн Пауер», скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі - Відповідач, податковий/контролюючий орган) від 22 грудня 2022 року: № 28334000706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у сумі 3395661 грн за серпень 2022 року та застосування штрафних санкцій у сумі 1697831 грн; № 28434000706 щодо зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 548461 грн за серпень 2022 року.
Позов обґрунтовано тим, що висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій з ТОВ «Фірма «Трансферри» та ТОВ «Фірма Адверс» є безпідставними та спростовуються первинними документами бухгалтерської і податкової звітності.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2024 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення про відмову у позові суди обох інстанцій дійшли висновку про нереальність господарських операцій щодо постачання пшениці 2, 3, 4-го класу українського походження врожаю 2021 року контрагентами ТОВ «Фірма «Трансферри» та ТОВ «Фірма Адверс» у зв`язку з непідтвердженням фактичного транспортування товару по ланцюгу постачання. У таких висновках суди також врахували те, що в матеріалах справи відсутні жодні сертифікати якості продукції, а також документи навантаження, розвантаження, зберігання товару, що в сукупності унеможливлює встановлення походження товару. 
Також суди визнали обґрунтованим висновок податкового органу щодо завищення Позивачем суми від`ємного значення ПДВ у декларації за серпень 2022 року, де враховано від`ємне значення січня 2022 року, грудня 2021 року, листопада 2021 року, жовтня 2021 року, вересня 2021 року, серпня 2021 року, липня 2021 року, які не декларувались підприємством у попередньому звітному періоді.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «Грейн Пауер» у повному обсязі.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржник посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України). 
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач наполягає на обґрунтованості рішень судів попередніх інстанцій, тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
У період з 24 жовтня 2022 року по 11 листопада 2022 року податковий орган провів позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ «Грейн Пауер» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень, липень, серпень 2022 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, за результатом якої складено акт від 18 листопада 2022 року № 344/34-00-07-06/40427580.
Зазначеною податковою перевіркою встановлено порушення Позивачем підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) внаслідок завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню по рядку 20.2.1 «Сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19-рядок 19.1), яка: підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.1.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3): на рахунок платника у банку» податкової декларації з ПДВ за серпень 2022 року на суму 3395660,89 грн; пункту 200.1 статті 200 ПК України та підпункту 4 пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», оскільки завищено суму від`ємного значення суми ПДВ у декларації за серпень 2022 року на суму 548461,12 грн. 
На підставі цього акта перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення від 22 грудні 2022 року: № 28334000706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3395661 грн за серпень 2022 року та застосування штрафних санкцій у розмірі 1697831 грн; № 28434000706 щодо зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у розмірі 548461 грн за серпень 2022 року.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач зазначає про те, що суди попередніх інстанцій ухвалили оскаржувані рішення з неправильним застосуванням норм підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України та без урахування висновків Верховного Суду у постановах від 24 травня 2019 року у справі № 826/7423/16, від 13 липня 2021 року у справі № 808/78/15, від 6 серпня 2021 року у справі № 640/18984/18, від 4 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 26 травня 2021 року у справі № 380/2404/20, від 12 грудня 2019 року у справі № 814/1439/17, від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, від 28 жовтня 2020 року у справі № 500/305/19, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/4453/14, від 17 липня 2019 року у справі № 826/18656/14, від 18 липня 2019 року у справі № 805/4535/16-а, від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14, від 28 липня 2022 року у справі № 804/4684/17, від 15 лютого 2023 року у справі № 803/1810/16, від 3 березня 2020 року у справі № 240/3665/19, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20 та у справі № 640/11321/20.
На думку Позивача, суди безпідставно погодились з необґрунтованими висновками контролюючого органу про нереальність господарських операцій між ТОВ «Грейн Пауер» та ТОВ «Фірма «Трансферри» з огляду на дефектність однієї товарно-транспортної накладної від 6 грудня 2021 року № 150643. При цьому суди визнали нереальними постачання пшениці від ТОВ «Фірма «Трансферри» й за двома іншими товарно-транспортними накладними від 29 листопада 2021 року № 157473 та № 157475, до яких у Відповідача не виникало питань, що підтверджує зміст акта перевірки. Не було встановлено їх дефектності й під час судового розгляду. Позивач зауважує, що судами не було з`ясовано дійсного власника вказаного у товарно-транспортній накладній від 6 грудня 2021 року № 150643 автомобіля, а також не враховано того, що дані Єдиного реєстру податкових накладних (надалі - ЄРПН) не є підтвердженням/спростуванням операцій перевезення вантажу. 
Аналогічно й щодо спірних операцій постачання пшениці від контрагента ТОВ «Фірма «Адверс» Позивач наполягає на тому, що суди обох інстанцій безпідставно визнали ці операції нереальними виходячи з того, що за даними ЄРПН не підтверджується інформація про здійснення господарських операцій за 20 товарно-транспортними накладними. Визнаючи усі операції Позивача із вказаним постачальником нереальними суди, як і Відповідач, не навели жодного обґрунтування визнання нереальними постачання товару за іншими 106 товарно-транспортними накладними за спірними операціями, адже будь-які зауваження щодо них акт перевірки не містить. Позивач висловлює незгоду з тим, що 20 товарно-транспортних накладних визнано такими, що не можуть слугувати достовірними для підтвердження реального постачання з огляду на те, що вказані у цих накладних транспортні засоби належать іншим особам, які не вступали у господарські взаємовідносини з ТОВ «Фірма «Адверс».
Наполягає на тому, що у ЄРПН не відображаються операції не платників ПДВ, що пояснює відсутність інформації щодо операцій постачання з використанням транспортних засобів власників-не платників ПДВ. Однак суди, як зазначає Позивач, не досліджували питання наявності статусу платника ПДВ власників транспортних засобів у дефектних, за їх висновком, товарно-транспортних накладних, як і не з`ясовували їх реєстрацію суб`єктами підприємницької діяльності та ймовірність передання означених транспортних засобів в оренду або на праві користування іншим особам, зокрема, перевізникам за спірними операціями Позивача. 
На думку Позивача суди безпідставно неврахували й того, що господарські операції з перевезення товару, що поставлявся контрагентами ТОВ «Фірма «Трансферри» та ТОВ «Фірма «Адверс» на адресу ТОВ «Грейн Пауер», відбувались без участі ТОВ «Грейн Пауер», оскільки згідно з умовами укладених з контрагентами договорів постачання відбувалось на умовах (базис поставки) СРТ (Carriage Paid to (… named place of destination)), що згідно з правилами «Інкотермс» 2020 року означає, що перевезення товару до місця поставки забезпечує та оплачує постачальник, тобто ТОВ «Фірма «Трансферри» та ТОВ «Фірма «Адверс».
Позивач також зауважує на тому, що суд апеляційної інстанції, не беручи до уваги надані Позивачем складські квитанції, не навів жодних мотивів для висновку про безпідставність позову з таких підстав, позаяк видані сертифікованим складом порту складські квитанції є складськими документами, які підтверджують передачу на відповідальне зберігання сертифікованому елеватору зерна в місці поставки товару від ТОВ «Фірма «Трансферри» та ТОВ «Фірма «Адверс». В сукупності з іншими документами ці квитанції, як стверджує скаржник, доводять реальність поставки та подальший експорт зерна Позивачем. 
Посилання судів попередніх інстанцій на відсутність у Позивача сертифікатів відповідності товару, що впливає, за твердженнями контролюючого органу, на ціну товару, скаржник вважає безпідставним. Пояснює, що за умовами договорів поставок з ТОВ «Фірма «Трансферри» та ТОВ «Фірма «Адверс» складом покупця визначено порт ТОВ «МСП Ніка-Тера», яке за договором про надання послуг перевалки та зберігання здійснювало приймання, зважування та вивантаження товару, визначення якості вантажу, який надходив до порту у квоту ТОВ «Грейн Пауер». Це також підтверджується реєстрами прийнятого транспорту та складськими квитанціями. Проте, згідно з актом перевірки Відповідач не досліджував сертифікати якості, тож їх відсутність не покладено в основу висновків перевірки.
Тому Позивач вважає, що суди дійшли хибних висновків та безпідставно залишили без належної правової оцінки надані Позивачем договори поставки та додаткові угоди до них, специфікації, видаткові накладні, податкові накладні товарно-транспортні накладні (крім дефектних), складські документи, документи про визначення якості та ваги товару, реєстри транспорту, звіти про посіви та збирання врожаю, які підтверджують обставини реальної поставки товару Позивачеві від та ТОВ «Фірма «Трансферри» та ТОВ «Фірма «Адверс». Суди попередніх інстанцій взагалі залишили без дослідження обставини зберігання зерна, перевалки в порту, експортної діяльності ТОВ «Грейн Пауер», що підтверджують дійсний рух зерна, яке поставлялося, зберігалося, перевалювалось, рух грошових коштів, зміни станів зобов`язань ТОВ «Грейн Пауер» як покупця та надалі як поклажодавця та експортера, подальшу реалізацію зерна на експорт. Натомість суди необґрунтовано побудували висновки виходячи з аналізу господарських операцій ТОВ «Фірма «Трансферри» та ТОВ «Фірма «Адверс» з їх постачальниками ФГ «Вікторія- Асканія» та ТОВ «Алсо Інгулець Україна» та керувались припущеннями Відповідача, не підтвердженими жодними належними доказами.
Скаржник також не погоджується й з висновками щодо декларування у податковій декларації з ПДВ за серпень 2022 року, а саме в Додатку 2, не відображеної у складі від`ємного значення минулих періодів суму податкового кредиту 548461,12 грн, оскільки згідно з поданими деклараціями за травень - серпень 2022 року у Додатку 2 до податкової декларації з ПДВ за червень 2022 року Позивач невірно зазначив звітний період, у якому виникла сума від`ємного значення. А саме, замість звітних вірних періодів січень 2022 року та період липень-грудень 2021 року виникнення суми у розмірі 591236,61 грн Позивач помилково вказав період виникнення квітень 2022 року, хоча відповідно до податкової декларації з ПДВ за попередній період (травень 2022 року) від`ємне значення, сформоване у квітні 2022 року, було заявлене Позивачем до бюджетного відшкодування у травні 2022 року, а отже перейти до складу податкового кредиту наступного періоду червня 2022 року не могло.
При цьому спірна сума у розмірі 548461,12 грн є саме сума від`ємного значення у розмірі 600401,00 грн, що була задекларована Позивачем у травні 2022 року, але при цьому зменшена на суму податкових зобов`язань червня та липня 2022 року. Також звертає увагу на те, що задеклароване у травні 2022 року від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, було предметом податкової перевірки, за результатом якої підтверджено законність декларування суми від`ємного значення у розмірі 600401,00 грн.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач стверджує про те, що в охопленому перевіркою звітному періоді Позивач оформляв взаємовідносини із ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, а саме з Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ щодо придбання пшениці 3 класу українського походження врожаю 2021 року та з ТОВ «Фірма «Адверс» щодо придбання пшениці 2 класу врожаю 2021 року, пшениці 3 класу врожаю 2021 року.
Обґрунтовуючи доводи щодо нереальності спірних постачань Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ Відповідач зазначає про те, що цей контрагент не є виробником реалізованої Позивачу сільськогосподарської продукції, а придбавав її у іншого постачальника ФГ «Вікторія- Асканія». Фактичне перевезення від цього постачальника контрагенту Позивача не визнано Відповідачем підтвердженим, оскільки транспортний засіб, вказаний у одній з трьох товарно-транспортних накладних, зареєстровано за фізичною особою, яка не перебувала у господарських відносинах з контрагентом Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ. Крім того за Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ не зареєстровано трактори, самохідні шасі, самохідні сільськогосподарські, дорожньо-будівельні і меліоративні машини, сільськогосподарська техніка та інші механізми, що свідчить про неспроможність контрагента, як вважає Відповідач, виконати постачання пшениці за укладеним з Позивачем договором.
Згідно з висновком Відповідача нереальними також є і операції з контрагентом ТОВ «Фірма «Адверс» щодо постачання пшениці. Такі висновки податковий орган робить у зв`язку з ненаданням товарно-транспортних накладних. Натомість деякі з указаних у листі ТОВ «МСП «Ніка-Тера» транспортні засоби не належать ТОВ «Фірма «Адверс», а іншим особам, які згідно з даними ЄРПН не мали взаємовідносин з ТОВ «Фірма «Адверс». До того ж Відповідачем досліджено ймовірність фактичного виконання спірних перевезень та, з урахуванням часу, який водій може знаходитись за кермом, включаючи встановлений робочий час 8 годин, швидкість вантажного автомобіля (середня швидкість 50 км/год.), відстані між пунктами навантаження та розвантаження, погодних умов (так як перевезення здійснювалось в зимовий період), обов`язкового часу на відпочинок водія та часу для оформлення документів при завантаженні та документів при реєстрації в порту, Відповідач дійшов висновку про нереальність перевезення продукції вказаним контрагентом Позивачу. Також податковим органом узято до уваги те, що пшеницю врожаю 2021 року, яка була предметом спірних постачань, контрагент ТОВ «Фірма «Адверс» придбав у ТОВ «Алсо Інгулець Україна» за даними ЄРПН у кількості 1595 тонн, а згідно зі Звітом про площі ТОВ «Алсо Інгулець Україна» виростило пшениці озимої 253,79 тонни. Відтак, на думку Відповідача, не видається можливим підтвердити фактичний рух товару від виробників до ТОВ «Фірма «Адверс» та подальшу реалізацію ТОВ «Грейн Пауер» товару з номенклатурою «пшениця» у кількості 2701,16 тонн.
Також, оскільки платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування, до податкової декларації додають Додаток 2, Позивач безпідставно допустив завищення суми від`ємного значення ПДВ          у декларації за серпень 2022 року врахувавши від`ємне значення, не задеклароване у попередньому звітному періоді, на загальну суму 548461,12 грн.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України виходить з такого.
Відповідно до підпункту14.1.18 п.14.1 ст.14 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника. Як визначено у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Як передбачено у пункті 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено у статті 200 ПК України.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 ПК України).
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Зміст спірних правовідносин у цій справі зводиться до того, що за висновками податкового органу ТОВ «Грейн Пауер» безпідставно віднесено до складу податкового кредиту за операціями з постачальниками Фірма «Трансферри» у вигляді ТОВ суму ПДВ 78420,19 грн та з ТОВ «Фірма Адверс» суму ПДВ 3317240,57 грн, які формують від`ємне значення декларації за серпень 2022 року та увійшли до розрахунку суми бюджетного відшкодування.
Суди встановили, що 23 липня 2021 року між Фірма «Трансферри» у вигляді ТОВ (постачальник) та ТОВ «Грейн Пауер» (покупець) укладено договір поставки № 84, згідно з умовами якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити товар відповідно до умов договору. Товаром за цим договором є пшениця 2, 3, 4 класу врожаю 2021 року.
Додатковою угодою від 19 листопада 2021 року № 4 до цього договору сторони обумовили, що продавець зобов`язується поставити та передати у власність, а покупець прийняти і оплатити пшеницю 2, 3, 4-го класу, українського походження, врожаю 2021 року. Місце поставки: СРТ «Ніка-Тера» МСП ТОВ, 54052, Миколаївська обл., місто Миколаїв, Корабельний район, вулиця Айвазовського, будинок 23. Згідно з додатковою угодою від 30 листопада 2021 року № 5 до цього ж договору продавець зобов`язується поставити та передати у власність, а покупець прийняти і оплатити пшеницю 2, 3, 4-го класу, українського походження, врожаю 2021 року. Місце поставки: «НІіка-Тера» МСП ТОВ, 54052, Миколаївська обл., місто Миколаїв, Корабельний район, вулиця Айвазовського, будинок 23.
Також, 30 липня 2021 року між ТОВ «Адверс» (постачальник) та ТОВ «Грейн Пауер» (покупець) укладено договір поставки № 107, згідно з умовами якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити товар, згідно умов договору. Товаром за цим договором є пшениця 2 ,3, 4 класу врожаю 2021 року. Постачальник здійснює поставку товару на умовах CPT (Carnage Paid То (... named place of destination) згідно з «Інкотермс» 2020 року. Місце поставки визначається у додаткових угодах до цього договору. («Склад покупця» або «Пункт накопичення»). Постачальник заявляє та гарантує, що товар має українське походження, цілком вирощений та зібраний на території України, крім тимчасово окупованих територій. 
У додатковій угоді від 26 січня 2022 року № 8 до цього договору сторони визначили, що продавець зобов`язується поставити та передати у власність, а покупець прийняти і оплатити пшеницю 2, 3, 4-го класу, українського походження, врожаю 2021 року. Місце поставки: «Ніка-Тера» МСП ТОВ, 54052, Миколаївська обл., місто Миколаїв, Корабельний район, вулиця Айвазовського, будинок 23.
На підтвердження виконання умов договорів поставок з контрагентами Фірма «Трансферри» у вигляді ТОВ та ТОВ «Адверс» Позивач надав: видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, складські квитанції на зерно.
Вирішуючи питання реальності постачання Позивачу пшениці контрагентом Фірма «Трансферри» у вигляді ТОВ суди попередніх інстанцій дослідили походження цього товару й з`ясували, що придбання Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ спірної продукції (пшениці врожаю 2021 року) було здійснено у її контрагента ФГ «Вікторія-Асканія». Це підтверджується інформацією з ЄРПН, а також наданим Позивачем договором поставки сільськогосподарської продукції від 10 листопада 2021 року № 190 між Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ та ФГ «Вікторія-Асканія» з додатками.
Суди встановили, що транспортування товару для Фірми «Трансферри» у вигляді ТОВ здійснювало ТОВ «Котляревський елеватор» згідно з товарно-транспортними накладними від 29 листопада 2021 року № 57473 та № 157475. Надання ТОВ «Котляревський елеватор» послуг «автотранспортні послуги перевезення за маршрутом Херсонська обл., Чаплинський р-н., смт. Асканія Нова м. Миколаїв» для Фірми «Трансферри» у вигляді ТОВ також підтверджується даними ЄРПН за період з 1 листопада 2021 року по 31 грудня 2021 року.
За змістом оскаржуваних судових рішень роблячи висновок про нереальність постачання Позивачу пшениці від контрагента Фірми «Трансферри» у вигляді ТОВ суди виходили з того, що по товарно-транспортній накладній від 6 грудня 2021 року № 150643, наданої Позивачем на підтвердження транспортування товару від ФГ «Вікторія-Асканія» до Фірми «Трансферри» у вигляді ТОВ, перевізника не встановлено. Такі висновки судів ґрунтуються на тому, що за даними Головного сервісного центру МВС України вказаний у цій товарно-транспортній накладній транспортний засіб зареєстрований за ФОП ОСОБА_1 , який не мав господарських взаємовідносин з Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ. А згідно з даними автоматизованої електронно-облікової системи Головного управління Держпродспоживслужби в м. Києві трактори, самохідні шасі, самохідні сільськогосподарські, дорожньо-будівельні і меліоративні машини, сільськогосподарська техніка та інші механізми за Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ не зареєстровано.
Так само і щодо постачання Позивачу пшениці від контрагента ТОВ «Фірма Адверс». Суди з`ясували, що ТОВ «МСП «Ніка-Тера» в квоту ТОВ «Грейн Пауер» прийнято та вивантажено від ТОВ «Фірма Адверс» пшеницю 2, 3 класу врожаю 2021 року транспортними засобами (напівпричепами) з номерними знаками: НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 , НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , НОМЕР_8 , НОМЕР_9 , НОМЕР_10 , НОМЕР_11 , НОМЕР_12 , НОМЕР_13 , НОМЕР_14 , НОМЕР_15 , НОМЕР_16 , НОМЕР_17 , НОМЕР_18 , які належать ТОВ «ВФС Україна», ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_1 , які в свою чергу не мали взаємовідносин з ТОВ «Фірма «Адверс». Оскільки Позивач доводив, що ТОВ «Фірма Адверс» придбавало цю пшеницю у ТОВ «Алсо Інгулець Україна», враховуючи встановлені обставини, суди зробили висновки щодо неможливості встановити виробників пшениці врожаю 2021 року у кількості 2701,16 тонн та, відповідно, підтвердити фактичний рух товару від виробників до ТОВ «Фірма «Адверс» та подальшої її реалізації ТОВ «Грейн Пауер». 
Колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки суддів попередніх інстанцій передчасними.
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Частиною четвертою статті 9 КАС України передбачено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Суд зауважує на тому, що у справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є нереальними, практика правозастосування Верховного Суду є сталою, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки у їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Усталеною є й позиція Верховного Суду про те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про отримання необґрунтованої податкової вигоди добросовісним платником.
Тож визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Такі ж підходи застосовано Верховним Судом у постановах від 17 липня 2019 року у справі № 826/18656/14, від 18 липня 2019 року у справі № 805/4535/16-а, від 10 квітня 2020 року у справі № 815/4453/14, від 26 травня 2021 року у справі № 380/2404/20, від 15 лютого 2023 року у справі № 803/1810/16, на які також посилається скаржник у касаційній скарзі.
Як свідчать обставини цієї справи, по операціям Позивача з постачальником Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ суди з`ясували, що цей контрагент не є виробником реалізованої Позивачу пшениці. Висновок податкового органу щодо нереальності спірного постачання, з яким погодились суди, фактично побудований на тому, що у одній з трьох товарно-транспортних накладних щодо транспортування пшениці для Фірми «Трансферри» у вигляді ТОВ від його постачальника ФГ «Вікторія-Асканія» вказано транспортний засіб, власник якого не перебував у господарських взаємовідносинах з Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ.
За наведеного слушними видаються доводи скаржника про те, що визнаючи нереальним постачання пшениці 2, 3, 4-го класу українського походження врожаю 2021 року за договором поставки від 23 липня 2021 року № 84 з огляду на дефектність однієї товарно-транспортної накладної від 6 грудня 2021 року № 150643, суди безпідставно визнали нереальними й постачання за двома іншими товарно-транспортними накладними від 29 листопада 2021 року № 157473 та № 157475. Щодо цих товарно-транспортних накладних у акті перевірки зауваження відсутні, як і не було встановлено їх дефектності і під час судового розгляду. 
Позивач обґрунтовано зауважує на тому, що судами не було вжито жодних заходів задля з`ясування використання вказаного у товарно-транспортній накладній від 6 грудня 2021 року № 150643 транспортного засобу враховуючи фактичного виконавця перевезення зерна за операціями Фірми «Трансферри» у вигляді ТОВ з її постачальником. 
Зазначаючи про те, що у Фірми «Трансферри» у вигляді ТОВ немає жодного транспортного засобу суди залишили поза увагою те, що згідно з товарно-транспортними накладними за цими операціями цей контрагент не виступав перевізником товару. 
Обґрунтовано Позивач наполягає й на безпідставності висновків податкового органу й судів першої та апеляційної інстанцій щодо нереальності постачання пшениці 2 ,3, 4 класу врожаю 2021 року згідно з договором поставки 30 липня 2021 року з ТОВ «Адверс» з тих підстав, що у 20 товарно-транспортних накладних вказані транспортні засоби, які належать особам, які не вступали у господарські взаємовідносини з ТОВ «Фірма «Адверс». Адже, як слушно наполягає скаржник, ані Відповідач у акті перевірки, ані суди не навели жодного обґрунтування визнання нереальними постачання товару за іншими 106 товарно-транспортними накладними за спірними операціями. 
Використовуючи дані з ЄРПН суди не врахували того, що у цьому реєстрі не відображається інформація стосовно операцій не платників ПДВ. Зміст оскаржуваних судових рішень свідчить про те, що суди не досліджували питання наявності статусу платника ПДВ власників транспортних засобів у дефектних, за їх висновком, товарно-транспортних накладних, як і не з`ясовували їх реєстрацію суб`єктами підприємницької діяльності та ймовірність передання означених транспортних засобів в оренду або на праві користування іншим особам, зокрема, перевізникам за спірними операціями Позивача, на що небезпідставно звертає увагу Позивач як у касаційній скарзі, так і судах попередніх інстанцій. 
Роблячи висновки у цій справі суди не врахували та не надали жодної оцінки тому, що операції щодо перевезення товару, що поставлявся контрагентами Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ та ТОВ «Фірма «Адверс» для ТОВ «Грейн Пауер», відбувались без участі Позивача.
Суд апеляційної інстанції також невмотивовано відхилив доводи Позивача щодо передачі на відповідальне зберігання сертифікованому елеватору зерна й надані Позивачем складські квитанції, видані сертифікованим складом порту в місці поставки товару від Фірми «Трансферри» у вигляді ТОВ та ТОВ «Фірма «Адверс», обмежившись лише зазначенням того, що складські квитанції не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують висновків суду першої інстанції про безпідставність позову. 
Не надали суди й жодної юридичної оцінки тому, що за умовами договорів поставок Позивача з Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ та ТОВ «Фірма «Адверс» складом покупця визначено порт ТОВ «МСП Ніка-Тера», яке за договором про надання послуг перевалки та зберіганню здійснювало приймання, зважування та вивантаження товару, визначення якості вантажу, який надходив до порту у квоту ТОВ «Грейн Пауер». При цьому Позивач наполягає на тому, що згідно з актом перевірки Відповідач не досліджував сертифікати якості, тож їх відсутність не покладено в основу висновків перевірки. Такі доводи також залишені судами поза увагою, як і відповідні обставини спірних операцій, що мають значення для висновків щодо реальності операцій, залишились поза належною увагою судів попередніх інстанцій.
Таким чином, зі змісту оскаржуваних судових рішень слідує те, що судами попередніх інстанцій не було належним чином (повно та всебічно) досліджено конкретні умови постачання та обставини щодо переміщення і доставки товару від постачальників до Позивача за спірними операціями, використання придбаного товару у господарській діяльності Позивача.
Колегія суддів зауважує,  що об`єктивність та повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Суд касаційної інстанції вкотре наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Роблячи висновки щодо нереальності спірних операцій постачання пшениці суди допустили поверхневий підхід, не дослідили, залишивши поза межами судового контролю обставини, які мають значення для правильного вирішення спору у цій частині.
Що ж до висновків про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 548461 грн за серпень 2022 року, покладених в основу спірного податкового повідомлення-рішення від 22 грудня 2022 року № 28434000706 суди обох інстанцій взагалі не досліджували зміст цього порушення, як і обґрунтованість висновків перевірки у цій частині.
У своїх рішеннях суди зазначили лише про те, що в порушення пункту 200.1 статті 200 ПК України та підпункту 4 пункту 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» Позивачем завищено суму від`ємного значення суми ПДВ у декларації за серпень 2022 року на суму 548461,12 грн, де враховано від`ємне значення січня 2022 року у сумі 27788,40 грн, грудня 2021 року у сумі 83149,37грн, листопада 2021 року у сумі 16565,56 грн, жовтня 2021 року у сумі 33465,08 грн, вересня 2021 року у сумі 1999,08 грн, серпня 2021 року у сумі 9542,77 грн, липня 2021 року у сумі 375950,86 грн, які не декларувались підприємством у попередньому звітному періоді.
Верховний Суд зазначає, що мотиви судових рішень та обґрунтування позиції суду щодо спірних правовідносин не можуть обмежуватись констатацією факту виявленого за наслідком перевірки порушення. Відповідні обставини мають бути перевірені доказами та отримати належну юридичну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.
Верховний Суд також наголошує, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 
Отже, у межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи. Висновок судів попередніх інстанцій про нереальність господарських операцій між Позивачем та контрагентами Фірмою «Трансферри» у вигляді ТОВ та ТОВ «Адверс» є передчасним та таким, що ґрунтується на поверхневому дослідженні обставин справи і доводів сторін. А обставини щодо висновків податкового органу про завищення Позивачем суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 548461 грн по декларації з ПДВ за серпень 2022 року взагалі перебували поза межами судового дослідження та оцінки.
Тому є підстави для часткового задоволення касаційної скарги ТОВ «Грейн Пауер».
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки вказані у цій постанові обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Отже, судові рішення у цій справі не можна вважати в повній мірі такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Наведене вище дає підстави вважати обґрунтованими наведені у касаційній скарзі твердження Позивача про неврахування при вирішенні спору судами  відповідних висновків Верховного Суду, що в контексті викладених у цій постанові обставин дає підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Грейн Пауер» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 червня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2024 року скасувати.
Справу  № 420/4433/23 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                      Н.Є. Блажівська   
Судді                                                                                          О.В. Білоус
                                                                                          І.Л. Желтобрюх