ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Кузан Р.І.

28 травня 2024 року	Львів	Справа № 380/25649/23 пров. № А/857/7498/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Юник А.А.
представника апелянта:                                        Щирби Р.П.
представника позивача:                                        Стасишина Р.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року   у справі № 380/25649/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ройал» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
01.11.2023р.позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Ройал» (далі – ТзОВ «Ройал») звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.08.2023р. №17791/13-01-07-09, від 07.08.2023р. №17788/13-01-07-09, від 07.08.2023р. №17782/13-01-07-09, від 07.08.2023р. №17789/13-01-07-09, від 07.08.2023р. №17790/13-01-07-09, від 07.08.2023р. №17787/13-01-07-09, від 07.08.2023 №17795/13-01-07-09, від 07.08.2023р. №17792/13-01-07-09.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14.02.2024р. позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПС у Львівській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. 
Просить суд, Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14.02.2024р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Представник апелянта, Щирба Р.П. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала  з підстав у ній зазначених.
Представник позивача, Стасишин Р.М., в судовому засіданні просив суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Із змісту відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань  видно, що 13.11.2020р. ТзОВ “Ройал” зареєстроване як юридична особа.
Основними видами діяльності підприємства, внесеними до (КВЕД) є: 92.00 Організування азартних ігор (основний); 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;  70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.
На підставі ліцензій, виданих Комісією з регулювання азартних ігор та лотерей, ТзОВ “Ройал” здійснює господарську діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в обладнаних ним залах гральних автоматів за адресами: місто Львів, вул. Морозна, 14; місто Львів, вул. Гнатюка, 8; місто Львів, вул. Городоцька, 65; місто Львів, вул. Липинського, 60; місто Чернівці, вул. Головна, 141.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач в господарській діяльності використовує сертифіковані та зареєстровані у встановленому законодавством порядку реєстратори розрахункових операцій марки “Екселліо DP-15”, фіскальний номер 3001017325, зареєстрований за адресою м. Львів, вул.Гнатюка,6 (дата реєстрації в ДПІ 08.09.2022р.); “Екселліо DP-15”, фіскальний номер 3001010956, зареєстрований за адресою м. Львів, вул.Городоцька,65 (дата реєстрації в ДПІ 03.08.2022р.); “Екселліо DP-15”, фіскальний номер 3000927287, зареєстрований за адресою м. Львів, вул.Липинського,60 (дата реєстрації в ДПІ 08.09.2021р.); “Екселліо DP-15”, фіскальний номер 3000927286, зареєстрований за адресою м. Львів, вул.Морозна,14 (дата реєстрації в ДПІ 08.09.2021); “MINI–T 400ME”, фіскальний номер 3000999769, зареєстрований за адресою м. Чернівці, вул. Головна,141 (дата реєстрації в ДПІ 08.06.2022р.).
ТзОВ “Ройал” має відкриті розрахункові рахунки в Акціонерному товаристві “ОКСІ Банк”. На підставі договору еквайрингу №Т-2 від 17.12.2021р.,  який укладений між ТзОВ “Ройал”  та АТ “ОКСІ БАНК”, позивачу передано за актами приймання-передачі платіжні термінали для застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) згідно Положення про порядок емісії та еквайрингу платіжних інструментів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022р. №164. 
Зокрема, позивач використовує платіжні термінали: марки Ingenico Move/2500, серійний № НОМЕР_1 , (акт приймання- передачі № 1/3 від 02.09.2022р)., замінений на Saturn 1000, серійний № 158215025702, ( акт приймання-передачі від 25.01.2023р.)(м. Львів, вул. Гнатюка, 6); марки Ingenico Move/2500, серійний № НОМЕР_2 , (акт приймання- передачі №9 від 12.08.2022р.), замінений на Saturn 1000, серійний № 158215025701, (акт приймання-передачі від 18.01.2023р.) (м.Львів, вул.Липинського, 60); марки Ingenico Move/2500, серійний №212517303231204521768624, (акт приймання- передачі № 8 від 12.08.2022р.), замінений на Saturn 1000, серійний № 158215025700, (акт приймання-передачі від 17.01.2023р.) (м. Львів, вул. Морозна, 14); марки Ingenico Move/2500, серійний № 21035730301184719504321,( акт приймання- передачі №1/2 від 12.08.2022р.) (м. Львів, вул. Городоцька, 65); марки Ingenico Move/2500, серійний № 212567303231204521817197, (акт приймання- передачі № 7 від 12.08.2022р.) (м. Чернівці, вул. Головна, 141).
В період з січня по липень 2023 року ГУ ДПС у Львівській області та ГУ ДПС у Чернівецькій області провели ряд фактичних перевірок господарських одиниць ТзОВ “Ройал” – залів гральних автоматів, що розташовані за адресами: м. Львів, вул. Городоцька, 65; м. Львів, вул. Морозна, 14; м. Львів, вул. Липинського, 60; м. Львів, вул. Гнатюка, 6; м. Чернівці, вул. Головна, 141. 
Головне управління ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 18.01.2023р. №198-ПП “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку від 18.01.2023р. №№408, 409, 410, 411 провело фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ «Ройал»– зал гральних автоматів, що розташований на адресою: м. Львів, вул. Городоцька, 65.
27.01.2023р. за наслідками перевірки складено Акт фактичної перевірки №1781/13/07/РРО/44040536.
Контролюючий орган встановив порушення ТзОВ “Ройал” п.1, п.2 ст.3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі - Закон №265). 
Із змісту акту перевірки видно, що перед початком перевірки податковий орган провів контрольні розрахункові операції з різними формами оплати (готівка, безготівка), які проведені через РРО. При цьому, 19.01.2023р. в 13:03:34 год. розрахункова операція на суму 200,00 грн. проводилась із застосуванням платіжної картки (банківської) та платіжного терміналу. Розрахунковий документ встановленої форми та змісту надано не було, а саме у наданому розрахунковому документі відсутні обов`язкові реквізити, такі як: ідентифікатор екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного пристрою (платіжної картки), напис “платіжна система” та ін. реквізити, які встановлені наказом МФУ №13 від 21.06.2016р.
Крім того,  ТзОВ “Ройал” протягом перевіреного періоду при здійсненні розрахункових операцій із застосуванням платіжної (банківської) картки та платіжного (банківського) терміналу видавав розрахункові документи невстановленої форми та змісту на загальну суму 1546362,60 грн. Зокрема, в розрахункових документах відсутні реквізити, визначені в рядках 11-18 Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016р. (далі - Положення №13), що є порушення вимог п.1, 2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР.
На підставі вказаного акту перевірки податковий орган відповідно до п.1, п.7 ст.7 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”  №265/95-ВР прийняв податкове повідомлення-рішення №17791/13-01-07-09 від 07.08.2023р., яким застосував штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 150% від суми проведених розрахункових операцій з порушенням вимог законодавства на загальну суму - 2 320 043,98 грн.
Головне управління ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 18.01.2023р. №198-ПП “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку від 18.01.2023р. №№404, 405,406,407 провів фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ “Ройал” – зал гральних автоматів, що розташований на адресою: м. Львів, вул. Морозна,14.
За наслідком перевірки контролюючий орган склав Акт фактичної перевірки №1827/13/07/РРО/44040536 від 27.01.2023р. та встановив порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”  №265/95-ВР, а саме: перевіркою копій фіскальних чеків РРО фіскальний № 3000927286 за період: 15.10.2022р. по дату та час початку перевірки виявлено, що у фіскальних чеках де операції проводилися в розрахунковій формі (платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу) відсутні обов`язкові реквізити фіскального чеку, такі як ідентифікатор екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного пристрою (платіжної картки), напис “платіжна система” та ін. реквізити, які встановлені наказом МФУ №13 від 21.06.2016р.
За період з 15.10.2022р. - 19.01.2023р. через РРО фіскальний номер № 3000927286 проведено розрахункові операції з видачею фіскальних чеків за відсутності у них усіх обов`язкових реквізитів на загальну суму 4 715963,00 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки №1827/13/07/РРО/44040536 від 27.01.2023р. контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №17788/13-01-07-09 від 07.08.2023р., яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 150% від суми проведених розрахункових операцій з порушенням вимог законодавства на загальну суму 7073944,50 грн.
Відповідно до наказу від 05.06.2023р. №2023-ПП “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку від 05.06.2023р. № №4119, 4120 Головне управління ДПС у Львівській області провів фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ “Ройал” – зал гральних автоматів, що розташований за адресою м. Львів, вул. Городоцька, буд 65.
14.06.2023р. за наслідками перевірки складено Акт фактичної перевірки №16239/13/07/РРО/ НОМЕР_3 та встановлено порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР, а саме: підприємством не забезпечена можливість розрахунку у безготівковій формі за продані товари (надані послуги), банківський платіжний термінал відсутній. Перевіркою встановлено, що підприємством при здійсненні розрахункових операцій із застосуванням платіжних карток та банківського платіжного терміналу здійснювались розрахункові операції та створювались з подальшою видачею споживачам розрахункові документи невідповідної форми. В розрахункових документах відсутні обов`язкові реквізити, такі як ідентифікатор екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного пристрою (платіжної картки), напис “платіжна система” та ін. реквізити, які встановлені наказом МФУ №13 від 21.06.2016р.
В період з 28.01.2023р. - 05.06.2023р. встановлено видачу споживачам фіскальних чеків невідповідної форми, що підтверджуються даними баз даних СОД РРО, на загальну суму 2 533 896, 00 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки №16239/13/07/РРО/44040536 від 14.06.2023р. податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №17789/13-01-07-09 від 07.08.2023р., яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 150% від суми проведених розрахункових операцій з порушенням вимог законодавства на загальну суму 3800844,00 грн.
Головне управління ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 05.06.2023р. №2025-ПП “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку від 05.06.2023р. №4125 та №4126 провів фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ “Ройал” – гральний зал, що розташований за адресою м. Львів, вул. Липинського, 60.
09.06.2023р. за наслідками перевірки складено Акт фактичної перевірки №15379/13/07/РРО/ НОМЕР_3 та встановлено порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР, а саме: платником податків при здійсненні розрахункових операцій із застосуванням платіжних карток та платіжного терміналу здійснювались розрахункові операції та створювались з подальшою видачею споживачам розрахункові документи невідповідної форми. В розрахункових документах відсутні обов`язкові реквізити, такі як: ідентифікатор екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного пристрою (платіжної картки), напис “платіжна система” та ін. реквізити, які встановлені наказом МФУ від 21.06.2016р.
В період з 01.11.2022р. -06.06.2023р. встановлено видачу споживачам фіскальних чеків невідповідної форми, що підтверджуються відповідними реєстрами, що сформовані на підставі почекової інформації платника (z-звіти, фіскальні чеки). А саме: листопад 2022 року - 685515,00 грн., грудень 2022 року - 1370185,00 грн., січень 2023 року – 1247225,00 грн., лютий 2023 року – 982830,00 грн., березень 2023 року - 1799640,00 грн., квітень 2023 року – 1393665,00 грн., травень 2023 року – 1442655,00 грн. на загальну суму – 8 921 715,09 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки №15379/13/07/РРО/44040536 від 09.06.2023р. контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення №17787/13-01-07-09 від 07.08.2023р., яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 150% від суми проведених розрахункових операцій з порушенням вимог законодавства на загальну суму 13382572,64 грн.
Головне управління ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 05.06.2023р. №2024-ПП “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку від 05.06.2023р. №4121, №4122 проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ “Ройал” - гральний зал, що розташований за адресою м. Львів, вул. Морозна, 14.
14.06.2023р. за наслідками перевірки складено Акт фактичної перевірки №16234/13/07/РРО/ НОМЕР_3 та встановлено порушення п.1,п.2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР, а саме: підприємством не забезпечена можливість розрахунку у безготівковій формі за продані товари (надані послуги), банківський платіжний термінал відсутній.
При здійсненні розрахункових операцій із застосуванням платіжних карток та платіжного терміналу здійснювались розрахункові операції та створювались з подальшою видачею споживачам розрахункові документи невідповідної форми. В розрахункових документах відсутні обов`язкові реквізити, такі як ідентифікатор екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного пристрою (платіжної картки), напис “платіжна система” та ін. реквізити, які встановлені наказом МФУ №13 від 21.06.2016р.
В період з 19.01.2023р. - 05.06.2023р. встановлено видачу споживачам фіскальних чеків невідповідної форми, що підтверджується даними баз даних СОД РРО, а саме: за січень 2023 року (з 19.01.2023р.) на суму 842 570,00 грн.; лютий 2023 року на суму 1367000,00 грн.; березень 2023 року на суму 1525355,00 грн.; квітень 2023 року на суму 1581264,00 грн., травень 2023 року на суму 1391150,00 грн. Загальна сума розрахункових операцій за фіскальними чеками невідповідної форми за період: 19.01.2023р. - 05.06.2023р. становить 6 707 339,00 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки №16234/13/07/РРО/44040536 від 14.06.2023р. податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №17782/13-01-07-09р. від 07.08.2023р., яким застосував штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 150% від суми проведених розрахункових операцій з порушенням вимог законодавства на загальну суму 10061008,50 грн.
Головне управління ДПС у Львівській області відповідно до наказу від 05.06.2023р. №2026-ПП “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку від 05.06.2023р. №№4123, 4124 провів фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ “Ройал” – зал гральних автоматів, що розташований на адресою: м. Львів, вул. Гнатюка, 6.
14.06.2023р. за наслідками перевірки контролюючий орган склав Акт фактичної перевірки №16249/13/07/РРО/ НОМЕР_3 та встановив порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР, а саме: підприємством не забезпечена можливість розрахунку у безготівковій формі за продані товари (надані послуги), банківський платіжний термінал відсутній.
При здійсненні розрахункових операцій із застосуванням платіжних карток та платіжного терміналу здійснювались розрахункові операції та створювались з подальшою видачею споживачам розрахункові документи невідповідної форми. В розрахункових документах відсутні обов`язкові реквізити, такі як ідентифікатор екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного пристрою (платіжної картки), напис “платіжна система” та ін. реквізити, які встановлені наказом МФУ №13 від 21.06.2016р.
В період з 01.11.2023р. - 06.06.2023р. встановлено видачу споживачам фіскальних чеків невідповідної форми, що підтверджується даними баз даних СОД РРО, а саме: в листопаді 2022 року на суму 655 215,00 грн.; в грудні 2022 року на суму 712,00 грн., в січні 2023 року на суму 573 350,00 грн., в лютому 2023 року на суму 795 785,00 грн., в березні 2023 року на суму 776 410,00 грн., в квітні 2023 року на суму 841 479,00 грн., в травні 2023 року на суму 944 965,00 грн. на загальну суму 5 299 489,00 грн.
На підставі Акту фактичної перевірки №16249/13/07/РРО/44040536 від 14.06.2023р. податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №17780/13-01-07-09 від 07.08.2023р., яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 150% від суми проведених розрахункових операцій з порушенням вимог законодавства на загальну суму 7949233,50 грн.
Головне управління ДПС у Чернівецькій області відповідно до наказу від 27.06.2023р. №766-П “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку від 27.06.2023р. № №1290,1291,1292,1293 провів фактичну перевірку господарської одиниці ТзОВ “Ройал” – зал гральних автоматів, що розташований на адресою: м. Чернівці, вул. Головна, 141.
06.07.2023р. за наслідками перевірки складено Акт фактичної перевірки №4450/Ж5/24-13-07-04/44040536 та встановлено порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”  №265/95-ВР, а саме, при перевірці встановлено, що ТОВ “Ройал” в залі гральних апаратів проводились розрахункові операції через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій формі розрахункового документа, але без зазначення реквізитів електронного платіжного засобу.
Так, за період з 30.05.2023р.- 27.06.2023р. встановлено видачу споживачам фіскальних чеків невідповідної форми на загальну суму 195 675,00 грн.
На підставі цього акту фактичної перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №17792/13-01-07-09 від 07.08.2023р., яким застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 150% від суми проведених розрахункових операцій з порушенням вимог законодавства на загальну суму 293512,50 грн.
Крім того,  ГУ ДПС у Чернівецькій області відповідно до наказу від 19.05.2023р. №612-П “Про проведення фактичної перевірки” та направлень на перевірку від 19.05.2023р. № №985,984,986 провів фактичну перевірку господарської одиниці – зал гральних автоматів, що розташований на адресою: м. Чернівці, вул. Головна, 141.
29.05.2023р. за наслідками перевірки складено Акт фактичної перевірки №3737/Ж5/24-13-07- 04/44040536 та встановлено порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” №265/95-ВР, а саме за перевірений період ТзОВ “Ройал” надавав послуги з ігри на гральних апаратах через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій зі створенням у паперовій формі розрахункового документа, але без зазначення реквізитів електронного платіжного засобу.
Так, за період з 28.01.2023р. -19.05.2023р. надано послуги з гри на гральних автоматах з видачею розрахункових документів але без зазначення реквізитів електронного платіжного засобу на загальну суму 3 683 564 грн. 
За наслідками цієї перевірки податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №17795/13-01-07-09 від 07.08.2023, яким застосував штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 5 525 346,00 грн.
Позивач оскаржував вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України “Про результати розгляду скарги” №31662/6/99-00-06-05-02-06 від 20.10.2021р. скаргу ТзОВ “Ройал” залишено без задоволення, а спірні податкові-повідомлення рішення №17790/13-01-07-09, №17789/13-01-07-09, №17787/13-01-07-09, №17788/13-01-07-09, №17782/13-01-07-09, №17791/13-01-07-09, №17795/13-01-07-09 та № 17792/13-01 -07-09 від 07.08.2023р. залишено без змін.
ТзОВ “Ройал» вважає, що прийняті ГУ ДПС у Львівській області податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, а тому звернувся із цим позовом до суду.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В ст.2 3акон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, видно, що реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
п.п.1,2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Згідно п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Форму та зміст розрахункового документа визначено Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року №13 (Положення № 13).
Із змісту п.п. 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 видно, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику “Типи об`єктів оподаткування” та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/ квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери “ПН” (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери “ІД” (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 9); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 10); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 11); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 12); вид операції (рядок 13); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери “ЕПЗ” (рядок 14); напис “ПЛАТІЖНА СИСТЕМА” (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 15); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис “Касир” (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи “Касир” та “Держатель ЕПЗ” (рядок 17); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 18); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово “СУМА” або “УСЬОГО” (рядок 19); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери “ПДВ” (рядок 20); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті “Акцизний податок” його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 22); до сплати (рядок 23); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 24); QR - код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 25); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 26), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 27); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ЗН”. Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 28); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ФН” або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери “ФН ПРРО” (рядок 29); напис “ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК” та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 30).
Рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Рядки 14, 15, 17 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.
Колегія судів звертає увагу апелянта, що у своїй господарській діяльності ТзОВ «Ройал» використовує реєстратори розрахункових операцій марки “Екселліо DP-15” та “MINI–T 400ME”. 
Крім того, на підставі договору еквайрингу №Т-2 від 17.12.2021р. з АТ “ОКСІ БАНК” ТзОВ «Ройал» за адресами здійснення господарської діяльності встановлено платіжні термінали марки Ingenico Move/2500 та Saturn 1000.
З листа АТ “ОКСІ БАНК” № 4110-0810 від 24.07.2023р. видно, що платіжні термінали моделей Ingenico Move/2500 та Saturn 1000 використовують таке програмне забезпечення та протокол обміну інформації, якими не передбачається можливість інтеграції з реєстраторами розрахункових операцій моделей Екселліо DP-15 та MINI-T 400. Тобто, відсутня можливість технічної реалізації обміну інформацією між РРО цих моделей і платіжними терміналами моделей Ingenico Move/2500 та Saturn 1000.
Одночасно, із змісту листа №1/020223 від 02.02.2023р. ТзОВ “Екселліо Трейд”, який є виробником реєстраторів розрахункових операцій моделі Екселліо DP-15, видно, що в електронних контрольно-касових апаратах моделей Екселліо DP-15 (веріся вн. ПЗ 68.60) та Екселліо DP-25 (версія вн. ПЗ 68.40) реалізована та гарантується можливість прямого з`єднання з платіжним пристроєм Dateсs BluePad-55. Можливість роботи з іншими пристроями не гарантується.
В листі від 31.10.2023р. №1/31.10.23 ТзОВ “Екселіо-Трейд” додатково повідомив, що в реєстраторах розрахункових операцій моделі Екселіо DP-15 реалізована та гарантується можливість прямого з`єднання виключно з платіжним пристроєм Datees BluePad-55. У разі використання суб`єктами господарювання платіжних терміналів інших моделей (зокрема Ingenico Move/2500, Saturn 1000), такі не можуть бути з`єднані з ЕККА моделей “Екселліо” та відповідно є неможливим друк реквізитів транзакції (рядків 11 - 18 фіскального чека) через відсутність можливості отримання ЕККА необхідних даних від таких платіжних терміналів.
Листами №84 від 30.09.2022р. та №163 від 31.10.2023р. ТзОВ “Юнісістем”, яке є виробником ЕККА моделей MINI-T400 ME та MINI-T51.01, повідомив, що проводились та завершені роботи з підключення до ЕККА платіжних терміналів моделей Ingenico Desk/3200, Ingenico Desk/3500, iCT220, iCT250, які мають інтерфейс RS232 та реалізацію протоколу обміну даними JSON від Приват-Банку. Роботи з іншими моделями платіжних терміналів з іншими протоколами обміну даними продовжуються та не закінчені. 
Електронні контрольно-касові апарати моделі MINI-T400 ME не мають можливості інтеграції до платіжних терміналів моделі Ingenico Move/2500, який має реалізацію протоколу обміну даними B-POS, що використовується АТ “ОКСІ БАНК”.
Тобто, на всіх без винятку господарських одиницях під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу ( платіжної картки) застосовувались платіжні термінали (Ingenico Move/2500, Saturn 1000), які не були з`єднання з відповідними РРО ( «Екселліо” та  MINI-T400 ME).
Таким чином, реєстратори розрахункових операцій, які використовувались ТзОВ «Ройал» у господарській діяльності, не були та не могли бути поєднані з платіжними терміналами, які передані ТзОВ «Ройал» банком, через їх технічні особливості та особливості їх програмного забезпечення, що унеможливлювало здійснення обміну даними між вказаними пристроями. При цьому, відповідальними за інтеграцію програмного забезпечення платіжних терміналів з відповідними реєстраторами розрахункових операцій є саме виробники цих пристроїв. 
Доводи апелянта про наявність технічної можливості для з`єднання РРО («Екселліо” та  MINI-T400 ME) з РОS -терміналами, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки, саме лише наявність технічної можливості для з`єднання вказаних моделей РРО з POS терміналами, не може засвідчувати того факту, що встановлені на господарських одиницях ТзОВ «Ройал» відповідні пристрої РРО з POS термінали) буди з`єднаними чи поєднаними.
п.4 розділу ІІ Положення №13 передбачено, що рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.
Тобто, проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу не з`єднаного (не поєднаного) з реєстратором розрахункових операцій, не призводить до виникнення в платника податків обов`язку друкувати рядки 11-18 фіскального чека.
Верховний Суд в постанові від 03.11.2023р. у справі №640/23582/21 сформулював правову позицію щодо застосування норм п.4 розділу ІІ Положення №13. Зокрема, суб`єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 10-17, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 (нумерація рядків фіскального чеку в редакції до липня 20221 року) лише у разі застосування під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. В такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1,2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР. Діючим законодавством не встановлено обов`язку використовувати лише платіжні термінали, з`єднанні або поєднанні з РРО/ПРРО. Не заповнення у фіскальному чеку рядків 10 - 17 не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції.
З урахуванням вказаної правової позиції Верховного Суду, встановлених під час судового розгляду обставин та досліджених доказів, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованим висновок податкового органу про порушення ТзОВ «Ройал» норм Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку з формуванням та видачею споживачам послуг фіскальних чеків без заповнення рядків 11-18, передбачених п.2 розділу ІІ Положення №13.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу апелянта, що податковий орган під час фактичних перевірок не досліджував зміст квитанцій платіжних терміналів, які видавав позивач разом з фіскальними чеками під час проведення розрахункових операцій.
Одночасно, ТзОВ «Ройал» до матеріалів справи долучив квитанцію №004727 від 07.05.2023р., яка належить до фіскального чеку №45362, квитанцію №004728 від 07.05.2023р., яка належить до фіскального чеку 45363, квитанцію №004729 від 07.05.2023р., яка належить до фіскального чеку №45364 та квитанцію 004730 від 07.05.2023р., яка належить до фіскального чеку №45365.
Отже, платіжні термінали позивача на момент проведення перевірки не були з`єднані або поєднані з РРО з незалежних від нього причин.
При цьому, як видно з актів перевірки контролюючий орган застосував санкцію за порушення ТзОВ «Ройал п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Тобто, санкція п.1 ст.17 Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає відповідальність саме за нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування розрахункового документа невстановленої форми.
Однак, як видно з матеріалів справи, ТзОВ «Ройал»  роздрукував та видав покупцю розрахунковий документ, що не заперечив податковий орган.
При цьому, відсутність у вказаному розрахунковому документі рядків 10 - 17, не є порушенням Порядку №13 у випадку використання платіжних терміналів не з`єднаних або не поєднаних з РРО.
Разом з тим, Положення № 13 та Наказ №306 «Про внесення змін до Наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016р. №13»  не встановлювали для суб`єкта господарювання будь-якого обов`язку застосовувати у своїй діяльності виключно ті платіжні термінали, що з`єднання чи поєднанні з реєстратором розрахункових операцій.
В абз.3 п.3 Наказу № 306 встановлено, що до 01 серпня 2021р. реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та які не перебували на обліку в контролюючих органах до дня набрання чинності цим наказом, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками ( постачальниками) відповідно до ст. 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
З метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Тобто, вказана норма стосується саме виробників (постачальників) РРО, що не дає підстав для ототожнення цього з обов`язком суб`єкта господарювання застосовувати у своїй діяльності виключно ті платіжні термінали, які з`єднанні чи поєднані з реєстратором розрахункових операцій.
Проте, на даний час також продовжують залишатись чинними приписи п.4 Розділу 2 Положення 13, за змістом яких платник податків застосовуючи під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу ( платіжної картки) платіжний термінал, що не з`єднаний (не поєднаний) з реєстратором розрахункових операцій, звільняється від обов`язку заповнення рядків 11-18 розрахункового документа ( фіскального чека).
Тобто, Положення №13 продовжує передбачати винятки за яких суб`єкт господарювання звільняється від необхідності вказувати в розрахунковому документі окремі обов`язкові реквізити, а саме рядків 11-18, зазначених в п. 2 розділу 2 Положення 13 ( до 01 липня 2021р. були рядками 10-17, зазначеними в п.2 розділу 2 цього Положення).
Визначальним для покладення на платника податків відповідальності за не заповнення рядків 11-18 розрахункового документа, було та залишається встановлення факту з`єднання ( поєднання) платіжного терміналу з реєстратором операцій.
Таким чином, лише у випадку застосування суб`єктом господарювання платіжного терміналу, що з`єднаний чи поєднаний з реєстратором розрахункових операцій, для нього настає відповідальність за не заповнення рядків 11-18 розрахункового документу. При цьому, був та залишається відсутній обов`язок суб`єкта господарювання щодо з`єднання чи поєднання платіжного терміналу з реєстратором розрахункових операцій.
Колегія суддів звертає увагу апелянта, що із змісту зразків квитанцій видно, що у них наявна необхідна інформація та такі квитанції відповідають вимогам до форми і змісту, які передбачені п.8 Розділу VII Положення про порядок емісії електронних платіжних засобів і здійснення операцій з їх використанням, яке затверджене Постановою Правління Національного банку України від 05.11.2014р. №705. Тобто, фіскальні чеки та квитанції платіжних терміналів, які видавались позивачем, у своїй сукупності містять всі необхідні реквізити, передбачені законодавством.
Одночасно, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що фактичні перевірки проведені та акти складені податковим органом в січні, травні та червні 2023 року. Водночас, оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті податковим органом лише 07 серпня 2023 року.
п.86.8 ст.86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому ст.58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені п.86.7 цієї статті.
В п.86.7 ст.86 ПК України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому п.п.78.1.5 п.78.1 ст.78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному ст.42 цього Кодексу (п.п.86.7.1 п.86.7 ст.86 ПК України).
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному п.п.86.7.1 цього пункту (п.п.86.7.5 п.86.7 ст.86 ПК України).
Із змісту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень видно, що заперечення на акти фактичних перевірок подавались ТзОВ «Ройал 06.02.2023р., 07.06.2023р., 21.06.2023р. та 14.07.2023р. відповідно, розглянуті та не враховані податковим органом. Однак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем лише 07.08.2023р., тобто з порушенням передбаченого ПК України строку.
Зважаючи на вищевикладені обставини, а також те, що податковий орган, як суб`єкт владних повноважень не довів належними та допустимими доказами порушення позивачем вимог п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: ненадання платником податків особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створеного в паперовій та/або електронній формі. В той же час ТзОВ «Ройал» спростував такі доводи долученими до матеріалів справи копіями бухгалтерських документів.
Враховуючи, що встановлені податковим органом за наслідком проведених перевірки порушення позивачем вимог діючого законодавства не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що нарахування податковим органом за зазначені вище порушення штрафних санкцій є протиправним, та як наслідок спірні податкові повідомлення-рішення слід скасувати.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірних висновків про наявність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також,  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року   у справі № 380/25649/23– без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 06.06.2024р.