ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2024 року	Львів	Справа № 380/13059/23 пров. № А/857/1278/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Вовка А. Ю.,  
представника позивача                                           Прокопика І. А.,
представника відповідача                                       Холявки І. Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року (прийняте в м. Львові суддею Клименко О. М.; складене в повному обсязі 15 грудня 2023 року) в адміністративній справі № 380/13059/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

                                                      В С Т А Н О В И В :

У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Максіфуд Україна» (далі - ТОВ «Максіфуд Україна», Товариство, позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним адміністративним позовом та просило:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 травня 2023 р. № 11553/13-01-04-07/40992397 Головного управління ДПС у Львівській області (далі також - ГУ ДПС у Львівській області).
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що не порушувало вимоги чинного на той час законодавства щодо порядку та строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, позаяк починаючи з 11 березня 2020 року (дати установлення карантину) та станом на день звернення з цією позовною заявою до суду податкове законодавство України передбачало мораторій на застосування штрафних санкцій, передбачених підпунктом 120-1.1 пункту 120.1 статті 120 Податкового кодексу України (далі - ПК України). А з прийняттям Закону України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» в Україні запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій, в тому числі за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, який, ураховуючи подальші зміни, звільняє платників податку за вчинення відповідного правопорушення щодо податкових накладних/розрахунків коригування.
Отже, навіть з урахуванням порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, відповідач не мав жодних правових підстав застосовувати до позивача відповідні штрафні санкції, визначені підпунктом 120-1.1 пункту 120.1 статті 120 ПК України, оскільки на час вчинення правопорушення законодавством був запроваджений мораторій на застосування штрафних санкцій у зв`язку із запровадженням карантину, який надалі було доповнено мораторієм на застосування штрафних санкцій у зв`язку із запровадженням на території України воєнного стану.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із зазначеним рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Львівській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог прийняте з порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує зокрема тим, що порушення встановлених строків реєстрації податкових накладних платником податків є підставою для застосування штрафу відповідно до підпункту 120-1.1 пункту 120.1 статті 120 ПК України.
Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було встановлено мораторій на застосування таких санкцій за порушення, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі – Закон № 2260), який набрав чинності 27 травня 2022 року, було поновлено відповідальність платників податків за вказані порушення. При цьому підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто, до дня набрання чинності Законом № 2260) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Проте, граничні терміни реєстрації зазначених в акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону № 2260.
Позаяк Товариство порушило терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, починаючи з 27 травня 2022 року, воно підлягає притягненню до фінансової відповідальності за порушення відповідно до положень підпункту 120-1.1 пункту 120.1 статті 120 ПК України. Отже, контролюючий орган правомірно нарахував штрафні санкції, починаючи з 27 травня 2022 року по день реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Також позивач не надав до суду жодних доказів, які б підтверджували неможливість виконання ним податкових обов`язків у зв`язку із збройною агресією російської федерації, при тому, що він подавав усю звітність, передбачену чинним законодавством, що вказує на наявність у нього можливості виконувати податкові зобов`язання, в тому числі й своєчасно реєструвати податкові накладні.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому з покликанням на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України вказав, що відповідно до мораторію на застосування штрафних санкцій штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються. Проте, під час винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення контролюючим органом проігноровано дію мораторію на штрафні санкції. 
А Закон № 2260 від 12.05.2022 не можна застосовувати до «довоєнних» порушень, оскільки такий закон порушує ряд конституційних принципів, зокрема, верховенства права, незворотності дії закону в частині звільнення платників податків від відповідальності за невиконання податкових обов`язків; фактично вказаний Закон посилює відповідальність за окремі податкові правопорушення, що є порушенням принципу незворотності дії закону в часі, визначеного статтею 58 Конституції України.
Враховуючи наведене, Товариство вважає, що суд першої інстанції належним чином дослідив усі обставини справи та прийняв законне та обґрунтоване рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а апеляційну скаргу - безпідставною та такою, що не підлягає задоволенню.
Тому просило залишити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

У судовому засіданні представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно часткового задовольнити з таких підстав.

Як встановлено судом, головний державний інспектор Львівського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ДПС у Львівській області Сорокова С. С. провела камеральну перевірку дотримання ТОВ «Максіфуд Україна» (код ЄДРПОУ 40992397) вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, за результатами якої складено акт від 21 квітня 2023 року № 9513/13-01-04-07/40992397 «Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ «Максіфуд Україна» (код за ЄДРПОУ 40992397)».

Проведеною камеральною перевіркою встановлено, що ТОВ «Максіфуд Україна» (код за ЄДРПОУ 40992397)» відповідно до статей 192, 120-1, 201.10, 201 та підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України порушило граничні терміни реєстрації таких податкових накладних:
- від 17 грудня 2021 року № 122 – дата реєстрації: 12 липня 2022 року о 5:42, кількість днів затримки: 46 днів, сума штрафної санкції: 127 556,00 грн (30 %);
- від 17 грудня 2021 року № 242 – дата реєстрації: 12 липня 2022 року о 5:42, кількість днів затримки: 46 днів, сума штрафної санкції: 225 000,00 грн (30 %);
- від 20 грудня 2021 року № 347 – дата реєстрації: 12 липня 2022 року о 5:46, кількість днів затримки: 46 днів, сума штрафної санкції: 100 000,00 грн (30 %);
- від 20 грудня 2021 року № 244 – дата реєстрації: 12 липня 2022 року о 5:48, кількість днів затримки: 46 днів, сума штрафної санкції: 67 500,00 грн (30 %);
- від 16 грудня 2021 року № 239 – дата реєстрації: 07 липня 2022 року о 2:00, кількість днів затримки: 41 день, сума штрафної санкції: 77 673,61 грн (30 %).

24 травня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення № 11553/13-01-04-07/40992397, яким застосувало до ТОВ «Максіфуд Україна» штраф у сумі 597 729,57 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України.

Уважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, ТОВ «Міксіфуд Україна» звернулося до суду з цим позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції мотивував його тим, що приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачають відсутність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину. А приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачають звільнення від застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платників податків, які мають можливість реєструвати податкові накладні, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 22 квітня 2022 року по 27 травня 2022 року, за умови їх реєстрації до 15 липня 2022 року (тобто, застосування штрафів за несвоєчасну реєстрацію відповідних податкових накладних, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 22 квітня 2022 року по 27 травня 2022 року, здійснюватиметься за умови їх не реєстрації до 15 липня 2022 року).
Наведене свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин, відсутність правової визначеності щодо його можливостей у таких правовідносинах та погіршення його становища як платника податків у зв`язку з відповідним суперечливим правовим регулюванням.

З приводу зазначеного колегія суддів апеляційного суду зазначає таке.

Статтею 19 Конституції України визначено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

А пункт 201.10 статті 201 ПК України визначає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Також він установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Вказаний пункт також визначає, що в разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Отже, у період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Статтею 120-1 ПК України визначено відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Так, згідно з підпунктом 120-1.1 пункту 120-1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних/розрахунків коригування) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі – Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Законом № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

З приводу вказаної норми Верховний Суду у постанові від 10 грудня 2021 року в справі № 420/10367/20 сформулював таку правову позицію:
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року в Україні було встановлено карантин. 
А постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі й за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.

До завершення карантину Указом Президента України № 64/2022 від 24 лютого 2022 року «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває й досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі – Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до підпунктів 69.1, 69.9 цього пункту в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, – то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Отже, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України положеннями, згідно з якими в разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З набуттям чинності Законом № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 Перехідних положень ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх до 15 липня 2022 року.

Також Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Проте Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до запровадження воєнного стану.

На час складення позивачем податкових накладних (грудень 2021 року) та граничного строку реєстрації таких були чинними положення законодавства, які передбачали, що з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не будуть застосовуватися санкції за не реєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.

При цьому відповідний Закон № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.

Внаслідок набрання чинності з 27 травня 2022 року нових норм єдиним можливим способом уникнення застосування штрафних санкцій внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період карантину, але до початку воєнного стану (по 31 січня 2022 року) - була їх реєстрація у строк до 26 травня 2022 року. Тобто платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, складені до 31 січня 2022 року, ознайомившись зі змістом опублікованого 26 травня 2022 року Закону № 2260-ІХ, повинні були зрозуміти суть норм цього закону і невідкладно, в той же день, зареєструвати відповідні податкові накладні.

Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких позивач міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, про які йдеться в цій справі, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.

Аналізуючи норми Закону № 22-60-ІХ у контексті принципу правової визначеності, принципу належного урядування та наявності легітимної мети втручання держави у майнові права платника податків, колегія суддів апеляційного суду зауважує, що фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.

Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.

Отже, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.

При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.

В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.

Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати – 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.

Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше невиконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.

Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.

Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.

За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».

Вказане відповідає правовим висновкам Верховного Суду, висловленим зокрема у постановах від 07 лютого 2024 р. у справах № 380/7070/23 та № 420/10441/23, від 22 лютого 2024 р. у справі № 420/19335/22, від 12 березня 2024 р. у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 р. у справі № 6331/23. 

З огляду на викладене, застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних покладає на позивача додатковий надмірний тягар та є порушенням основоположних принципів верховенства права та принципу належного урядування.

З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується з висновками суду першої про те, що за встановлених у справі обставин застосування до позивача штрафу відповідно до приписів статті 120-1 ПК України у розмірі 30 % суми податку на додану вартість, зазначеної в спірних податкових накладних, є безпідставним та протиправним.

Враховуючи викладене, а також те, що оскаржуване рішення суду першої інстанції обґрунтоване іншими, ніж апеляційним судом, мотивами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області необхідно задовольнити частково - рішення суду першої інстанції змінити в частині мотивів задоволення позову, а в решті вказане рішення - залишити без змін.

Колегія суддів вважає безпідставними покликання апелянта на вказану в апеляційній скарзі судову практику Верховного Суду та застосовує більш релевантні, останні в часі сформовані правові позиції Верховного Суду.

Решта доводів апеляційної скарги ГУ ДПС у Львівській області також на законність рішення суду першої інстанції не впливають та висновків суду першої інстанції не спростовують, а відтак не потребують додаткового аналізу.

У справі «Трофимчук проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції  зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. 
Тобто, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з пунктом четвертим частини першої статті 317 КАС України підставами для зміни постанови або ухвали суду першої інстанції є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (частина четверта статті 317 КАС України).

Керуючись статтями 229, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                      П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року в адміністративній справі № 380/13059/23 змінити в частині мотивів задоволення позову.

У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 грудня 2023 року в адміністративній справі № 380/13059/23 залишити без змін. 

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 01 квітня 2024 року.