ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 травня 2024 року	Львів	Справа № 500/6971/23 пров. № А/857/23/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Курильця А.Р., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року (головуючий суддя Осташ А.В., м. Тернопіль) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Селлмор» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Селлмор» звернулося до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, у якому просило: визнати протиправним та скасувати  рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області №8689973/44734890 від 25.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 02.02.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну  №3 від 02.02.2023, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Селлмор».
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №8689973/44734890 від 25.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 7 від 22.03.2023. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 02.02.2023, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «Селлмор».
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить рішення суду скасувати і у задоволенні позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі зазначає, що комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації зупинено реєстрацію спірної накладної ТОВ «Селлмор» з наступним мотивуванням: «Обсяг постачання товару/послуги 1104, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.» та запропоновано платнику надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»
Таким чином, як зрозуміло зі змісту вказаної квитанції, остання відповідає вимогам п. 11 Постанови №1165, а саме у Квитанції 1 про зупинення реєстрації спірної податкової накладної зазначено наступні обов`язкові елементи:
1)          номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування - «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 02.02.2023 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена....»;
2)          критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку - «ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій... Додатково повідомляємо: показник «В = .8777%, «Р»= 43904».
3)          пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації - «.Пропонуємо надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Після зупинення реєстрації спірної накладної, платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, апелянт вважає, що правова визначеність переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН передбачена чинним законодавством, а саме пунктом 5 Порядку №520, який в свою чергу кореспондує із статтею 19 Конституції України, п.201.16 ст.201 ПК України, п.26 Порядку №1165.
Крім того, помилковим є твердження позивача про необхідність чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком) для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення таких документів (за вичерпним переліком).
Так, згідно п.85.1 ст.85 ПК України забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
Відповідне інформування контролюючим органом платника про конкретний (вичерпний) перелік документів передбачений п. 85.4 ст.85 ПК України, однак така норма поширюється на дії уповноважених осіб контролюючого органу, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
В той час, щодо сфери визначення саме контролюючим органом переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН зазначаємо, що таке повноваження чинним законодавством не передбачено, а також щодо вказаного застосовується п.85.1 ст.85 ПК України, згідно якого забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
Виходячи із змісту даного переліку, він застосовується із врахуванням специфіки певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як пункту 185.1 статті 185, так і пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України.
Таким чином, з урахуванням специфіки господарських операцій платників та передбаченого пунктом 5 Порядку №520 переліку документів (із загальними властивостями), які є необхідні для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, конкретні документи щодо підтвердження тої чи іншої господарської операції повинен надавати саме платник.
Контролюючий орган немає права згідно квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чи то просити платника надати конкретні документи, чи то вказувати надати такі.
Перелік таких документів платнику відомий згідно пункту 5 Порядку №520.
Вибір конкретних документів, які підтверджуються реальність здійснення конкретної господарської операції можливий тільки платником.
Тому, платником з урахуванням переліку документів, визначених пунктом 5 Порядку №520 повинно надаватись контролюючому органу конкретні договори, розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, документи щодо підтвердження відповідності продукції і т.д. щодо своєї господарської операції, на яку виписана конкретна податкова накладна.
Пунктом 9 Порядку №520 комісією ГУ ДПС у Тернопільській області повідомленнями від 13.04.2023р. проінформовано позивача про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Позивачем на виконання пропозицій, зазначених у повідомленнях від 13.04.2023, повідомленням від 19.04.2023 надано комісії контролюючого органу ряд документів:
1.          Банківська виписка за 19.04.2023;
2.          Акт приймання передачі приміщення до договору суборенди 01/071122 від 07.11.2022р. від 07.11.2022;
3.          Договір №13-06/2022 від 13.06.2022;
4.          Додаткова угода до Договору №13-06/2022 від 13.06.2022 від 04.11.2022;
5.          Оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 01.01.2023-18.04.2023;
6.          Оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 за 01.01.2023-18.04.2023;
7.          Пояснення №2 від 19.04.2023;
8.          Договір суборенди приміщення №01/071122 від 07.11.2022;
9.          Інвентаризаційний опис №1 від 18.04.2023.
Однак, із вказаних документів неможливо встановити факт наявності достатніх залишків товару з кодом УКТЗЕД 1104295100 номенклатури «Крупа пшенична, маса нетто-0.8» станом на дату складання ПН - 02.02.2023.
Позивачем надано платіжні доручення №90 (від 24.03.2023), №89 (від 23.03.2023), №78 (від 15.03.2023) та №80(від 15.03.2023) в жодній платіжці в призначені платежу не зазначено згідно якого акту проводились розрахунки.
Також у платіжних дорученням між ТОВ «Селлмор» та ПП «Агрофірма «Медобори» у призначенням платежу зазначену рахунки №17 (від 30.01.2023), 30 (від 10.02.2023), 38 (від 19.02.2023), 41 (від 22.02.2023), 44 (від 24.02.2023), 47 (від 27.02.2023), жодного рахунку на підтвердження надано - не було.
Враховуючи вищенаведене 25.04.2023р. Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 02.02.2023 ТОВ «Селлмор».
Додатково повідомляє, що ТОВ «Селлмор» перебувало у переліку ризикових платників з 11.04.2023 по 09.05.2023, а його контрагентом - ТОВ «Черкаський м`ясокомбінат» з 10.02.2023 по 10.03.2023 та з 05.04.2023 по 25.04.2023.
Також, звертає увагу на таке, що сторона позивача у своїй позовній заяві посилається на Наказ Державної податкової служби України №67 від 03.02.2020року щодо затвердження «Переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу». Зазначаючи, що «у Наказі №67 від 03.02.2020р. відсутній код УКТЗЕД - 1104, тобто податкові накладні, які реєструються відповідно до цього коду - не підлягають автоматизованому моніторингу».
Проте, згідно з Наказом ДПС України від 17.10.2022р. №754 «Про втрату чинності деякими наказами ДПС» встановлено: «Вважати такими, що втратили чинність, накази ДПС від 03.02.2020р. №67 «Про затвердження переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям ризиковості здійснення операцій»...»
У поданому відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.  
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «СЕЛЛМОР» зареєстроване 18.10.2022 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності – неспеціалізована оптова торгівля – КВЕД 46.90. З  01.11.2022 позивач є  платником  ПДВ.
Між ТОВ «СЕЛЛМОР» та ПП «АГРОФІРМА «МЕДОБОРИ» 16.01.2023 було укладено Договір купівлі-продажу № 007 від 16.01.2023. Відповідно до змісту Специфікації № 1 від 16.01.2023 постачальник зобов`язаний поставляти передбачений договором товар партіями за цінами та в кількості: крупа пшенична, 300 тон, ціна за 1 тону - 8000,00 грн. з ПДВ, сума з ПДВ - 2 400 000,00 грн.
Факт транспортування товару підтверджується Товарно-транспортними накладними № 3/1 від 16.01.2023, 3/2 від 16.01.2023, 3/3 від 02.02.2023. Транспортування здійснювалося транспортом та за рахунок продавця (ПП «АГРОФІРМА «МЕДОБОРИ»).
Факт здійснення оплати ТОВ «СЕЛЛМОР» за товар підтверджується платіжною інструкцією № 49 від 03.02.2023 року на суму 192 000,00 грн.
ТОВ «СЕЛЛМОР» отримало від ТОВ «ТІКПАК» послуги пакування (фасування) товару – крупа пшенична по 0,8 кг у кількості 26 880 пачок на підставі договору про надання послуг пакування № 01/112022 від 11.11.2022, про що свідчать:
- видаткова накладна № 2 від 17.01.2023, специфікація від 17.01.2023, якими було передано у переробку 22 000 кг крупи пшеничної;
- акт приймання-передачі виконаних робіт №4 від 31.01.2023;
- прибуткова накладна  №3 від 31.01.2023.
- видаткова накладна № 5 від 02.02.2023 та специфікація від 02.02.2023, якими було передано у переробку 24 000 кг крупи пшеничної;
- акт приймання-передачі виконаних робіт № 5 від 02.02.2023;
- прибуткова  накладна (з переробки) № 6 від 02.02.2023.
Факт оплати за послуги пакування підтверджуються платіжною  інструкцією № 90 від 21.03.202, платіжною  інструкцією № 89 від 23.03.2023,платіжною  інструкцією № 78 від 15.03.2023, платіжною  інструкцією № 80 від 15.03.2023, платіжною  інструкцією № 60 від 28.02.2023, платіжною  інструкцією № 58 від 23.02.2023.
23 січня 2023 року позивачем було укладено з ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ» Договір № 23/01, згідно умов якого Постачальник (ТОВ «СЕЛЛМОР») зобов`язується поставити Покупцю продовольчі товари, а Покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити вартість товару в порядку і на умовах, встановлених цим договором.
31 січня 2023 року за вказану партію товару ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ» сплатило попередню оплату в сумі 131 712,00 грн, що підтверджується Платіжною інструкцією № 304 від 31.01.2023.
02 лютого 2023 року ТОВ «СЕЛЛМОР» поставило ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ» товар - крупу пшеничну в пачках 0,8 кг, загальною кількістю 26 880,00 пачок. Загальну вартість товару становила сума у розмірі 263 424,00 грн., в тому числі ПДВ - 43 904,00 грн. 
Факт здійснення поставки товару та транспортування підтверджуються такими документами:
- заявка на поставку товару № 3 від 23.01.2023; 
- видаткова накладна №4 від 02.02.2023, відповідно до якої здійснювалася поставка товару - крупи пшеничної, 800 г у кількості 26 880 пачок на загальну суму 263 424,00 грн., в тому числі ПДВ - 43 904,00 грн;
- рахунок на оплату № 3 від 31.01.2023;
- платіжна інструкція № 304 від 31.01.2023, відповідно до якої ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ» було здійснено попередню оплату в розмірі 131 712,00 грн;
- платіжна інструкція № 314 від 03.02.2023, відповідно до якої ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ» було здійснено оплату в розмірі 131 712,00 грн;
- ТТН № 02/1 від 02.02.2023, яка підтверджує факт транспортування товару. Послуги з транспортування товару замовлялися та оплачувалися ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ».
На підставі отриманої передоплати позивачем було подано на реєстрацію, а відповідачами зареєстровано, податкову накладну № 2 від 31.01.2023  на загальну суму 131 712,00 грн., в тому числі ПДВ 21 952,00 грн., щодо товару - крупа пшенична, маса нетто - 0,8, кількість - 13 440,00 шт.
02.02.2023 відбулося відвантаження партії товару у кількості 26 880 пачок на загальну суму 263 424,00 грн, в тому числі ПДВ - 43 904,00 грн.
Оскільки, на половину товару вже було складено податкову накладну за фактом попередньої оплати, позивачем було складено Податкову накладну № 3 від 02.02.2023, на загальну суму 131 712,00 грн, в тому числі ПДВ - 21 952,00 грн.
Щодо вказаного товару було складено дві податкові накладні - № 2 від 31.01.2023 та  № 3 від 02.02.2023.
26 880 пачок вказаної крупи пшеничної масою 0,8 кг було поставлено на підставі Видаткової накладної №4 від 02.02.2023 на користь ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ» про що складено податкову накладну № 3 від 02.02.2023.
За наслідками подання ТОВ «СЕЛЛМОР» до реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної №3 від 02.02.2023, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем по податковій накладні №3 від 02.02.2023 надано повідомлення з детальним поясненням та копії документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції.
Комісією Головного управління ДПС в Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, 13.04.2023 прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН за № 8628306/44734890.
Згідно даного повідомлення, у зв`язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН  запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури; актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.
У графі «Додаткова інформація» зазначено «обґрунтування достатності забезпечення трудовими ресурсами для здійснення господарської діяльності».
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем 19.04.2023 подано пояснення на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №2 від 02.02.2023, яким повторно надано інформацію щодо суті господарської операції. 
До вказаного пояснення було додано:  договір суборенди № 01/071122 від 07.11.2022; акту приймання-передачі від 07.11.2022; договір оренди нежитлового приміщення № 13-06/20222 від 13.06.2022; банківська виписка; оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 за 01.01.2022-01.05.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 01.01.2022-01.05.2023 та інвентаризаційний опис станом на 18.04.2023.
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, податковим органом прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8689973/44734890 від 25.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 02.02.2023  з підстав: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Постановляючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У постанові Верховного Суду від 12.11.2019 у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням Податкового кодексу України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Згідно квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Розглядаючи спір, суд першої інстанції правильно вказав, що механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, (на час виникнення спірних відносин) визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно оскаржуваного рішення, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано копій документів, а саме: актів приймання-передачі товарів, накладних та розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
При цьому, суд першої інстанції слушно зауважив, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності (пункт 63 постанови Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №420/9924/20).
Як встановлено судом, позивачем стосовно податкової накладної №2 від 02.02.2022 до контролюючого органу подано пояснення щодо господарських операцій, вчинених на виконання договірних зобов`язань з контрагентами ТОВ «ТІКПАК», ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ» та ПП «Агрофірма «МЕДОБОРИ» разом з первинними документами.
Також до матеріалів позовної заяви позивачем подано всю основну первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області на підтвердження господарської операції в межах вказаних спірної податкової накладної.
Згідно квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 02.02.2023, платник податку відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.  Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Разом з тим, як вірно зазначив суд, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
Як встановлено судом, відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №3 від 02.02.2023 позивачем було надіслано детальні пояснення, з документами, в підтвердження реальності здійснення господарських операцій, а саме:
- Банківська виписка за 19.04.2023;
- Акт приймання передачі приміщення до договору суборенди 01/071122 від 07.11.2022 від 07.11.2022;
- Договір №13-06/2022 від 13.06.2022;
-  Додаткова угода до Договору №13-06/2022 від 13.06.2022 від 04.11.2022; 
- Оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 01.01.2023-18.04.2023р.; 
- Оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 за 01.01.2023-18.04.2023р.; 
- Пояснення №2 від 19.04.2023; 
-  Договір суборенди приміщення №01/071122 від 07.11.2022;
-  Інвентаризаційний опис №1 від 18.04.2023.
Однак, Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області 25.04.2023 прийнято оскаржуване рішення №8689973/44734890 про відмову у реєстрації податкової накладної.
Як підставу відмови, зазначено про ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Проте, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи письмовими доказами, що підтверджуються реальність господарської операції – реалізація крупи пшеничнї по 0,8 кг ТОВ «ЧЕРКАСЬКИЙ М`ЯСОКОМБІНАТ», згідно якої видано податкову накладну №3 від 02.02.2023, та її належне оформлення первинними документами. 
В підтвердження реальності здійснення господарської операції по податковій накладні, реєстрацію якої зупинено, позивачем надано заявку на поставку товару № 3 від 23.01.2023,  видаткову накладну № 4 від 02.02.2023, рахунок на оплату № 3 від 31.01.2023, платіжну інструкцію № 304 від 31.01.2023, платіжну інструкцію № 314 від 03.02.2023, ТТН № 02/1 від 02.02.2023. 
Щодо наявності достатніх залишків товару, які забезпечують можливість здійснення господарської операції, суд зазначає, що Товариством було надано всі належні документи, що підтверджують факт здійснення операцій із придбання та зберігання товару, а також наявності матеріальних можливостей, що забезпечують можливість зберігання.
Зокрема, було надано документи щодо зберігання продукції, які підтверджують наявність її залишків, такі як оборотно-сальдові відомості та інвентаризаційний опис.
Позивачем під час подання Пояснення № 2 від 19.04.2023 було подано: договір суборенди № 01/071122 від 07.11.2022 р., акт приймання-передачі від 07.11.2022, відповідно до змісту яких ТОВ «Селлмор» користується на праві суборенди частиною нежитлового приміщення складу площею 236,6 кв. м., за адресою: Тернопільська обл., Тернопільський р-н., с. Острів, вул. Промислова, 1, а також договір оренди нежитлового приміщення № 13-06/2022 від 13.06.2022, який підтверджує факт отримання орендарем (ТОВ «ТІКПАК») приміщення в оренду. 
Отже, зміст Договору суборенди № 01/071122 від 07.11.2022, Договору оренди № 13- 06/2022 від 13.06.2022 свідчать про те, що у користуванні ТОВ «Селлмор» на момент здійснення операції, щодо якої було складено Податкову накладну № 3 від 02.02.2023, перебувало приміщення складу для зберігання продукції.
Разом з тим, відповідно до ч.2 ст.10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.
Порядок проведення інвентаризації активів і зобов`язань та оформлення її результатів визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.2014.
Згідно з п.7 розділу І вказаного Положення проведення інвентаризації є обов`язковим: перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу, з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу; у разі передачі майна державного підприємства або бюджетної установи в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства, передачі державного підприємства (його структурних підрозділів) або бюджетної установи до сфери управління іншого органу управління (на дату передачі), крім передачі в межах одного органу управління, в інших випадках, визначених законодавством; у разі зміни матеріально відповідальних осіб, а також у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів або на вимогу хоча б одного члена колективу (бригади) при колективній (бригадній) матеріальній відповідальності (на день приймання-передачі справ) в обсязі активів, які знаходяться на відповідальному зберіганні; у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства; за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа; у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства; у разі припинення підприємства в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу; у разі переходу на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами (на дату такого переходу); в інших випадках, передбачених законодавством.
Тобто, як вірно зазначено судом, жодна з обставин, яка є підставою для проведення інвентаризації активів та, відповідно, складення інвентаризаційних описів позивачем в період здійснення операцій щодо податкової накладної № 3 від 02.02.2023 не настала.
Крім того, ТОВ «Селлмор» надавалися оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 «Товари на складі» за 01.01.2023-18.04.2023 та по рахунку 26 «Готова продукція» за 01.01.2022-18.04.2023, які відображають інформацію про складські запаси та переміщення товару. 
А отже безпідставними є доводи контролюючого органу про ненадання інвентаризаційних описів, що містять відомості про залишки товару, що обліковується на складі платника, у тому числі отриманих на зберігання, певною мірою відображають суть господарських операцій, які відбувалися між позивачем і його контрагентом.
Щодо твердження відповідачів про відсутність призначення платежу у платіжних інструкціях на оплату послуг пакування, суд вірно зауважив, що дане твердження є безпідставним та необгрунтованим. 
Вказані платіжні інструкції є платою за надання послуг пакування (фасування) продукції, які ТОВ «Селлмор» замовлялися у ТОВ «ТІКПАК». Разом з тим, у Квитанції контролюючого органу від 28.02.2023 відсутня вказівка на необхідність подання документів, які підтверджують факт отримання позивачем будь-яких послуг.
Незважаючи на це, з метою найбільш ефективної взаємодії з контролюючим органом, для пояснення суті та змісту господарських операцій позивачем, разом із Поясненнями № 1 від 05.04.2023, було надано документи щодо здійснення послуг пакування (фасування) товару.
При цьому, відомості про акти приймання-передачі наданих послуг, відповідно до яких було здійснено оплату містяться у призначенні платежу. 
Також вірним є висновок суду про те, що не заслуговують на увагу і аргументи відповідача про те, що Товариством не було надано жодного рахунку на підтвердження платежів між ТОВ «Селлмор» та ПП «АГРОФІРМА «МЕДОБОРИ».
Всі платіжні інструкції, які надавалися контролюючому органу та суду, що підтверджують факт здійснення оплати ТОВ «Селлмор» на користь ПП «АГРОФІРМА «МЕДОБОРИ» відповідають видатковим накладним на поставку товару Позивачу.  
У постанові № 915/641/19 від 29.04.2020, Верховний Суд зазначає, що за своєю правовою природою рахунок на оплату товару не є первинним документом, а є документом, який містить тільки платіжні реквізити, на які потрібно перераховувати грошові кошти в якості оплати за надані послуги, тобто, носить інформаційний характер. 
Отже, відсутність рахунку (рахунку-фактури) не може свідчити про відсутність господарської операції, адже вказаний документ не підтверджує її здійснення або не здійснення.  
Колегія суддів вважає вірним висновок суду, що всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ТОВ «Селлмор» в ЄРПН.
При цьому, як вказав Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності  відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Відтак вірним є висновок суду, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Таким чином, за наведених вище обставин суд дійшов вірного висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8689973/44734890 від 25.04.2023 .
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, то суд вірно зазначив, що відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірних податкових накладних судом не встановлено.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №3 від 02.02.2023 у ЄРПН.
Ураховуючи наведене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що позовні вимоги підлягають задоволенню.
Судом також враховано, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 09.12.1994, серія A, №303-A, п.29).
У пункті 42 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Бендерський проти України» від 15.11.2007, заява № 22750/02, зазначено, що відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають у достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються. Межі такого обов`язку можуть різнитися залежно від природи рішення та мають оцінюватися в світлі обставин кожної справи.
Крім того, згідно з п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи, правильно  застосував норми матеріального та процесуального права, відтак рішення суду першої інстанції слід залишити без змін. 
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року у справі №500/6971/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.   

Головуючий суддя	 	М. А. Пліш 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула