ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 260/3496/22
адміністративне провадження № К/990/24293/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу     №260/3496/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі Товариства з обмеженою відповідальністю «Д`юті Фрі Трейдінг» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 березня 2023 року (суддя Плеханова З.Б.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді: Довгополов О.М.,                     Святецький В.В.),
В С Т А Н О В И В :
У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Спільне Українсько-Німецько-Швейцарське підприємство у формі товариства з обмеженою відповідальністю "Д`юті Фрі Трейдінг" (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.08.2022 №204/33-00-07-02 та №205/33-00-07-02.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки сформовані на підставі даних, отриманих відповідачем з електронної бази копій чеків щодо реалізованих товарів, наданих податковим органом, які суперечать даним, зазначеним у чеках, що роздруковані Товариством. Наголошує на тому, що відомості про документ, що посвідчує особу, яка придбала товар у магазині безмитної торгівлі (далі також - МБТ) при виїзді за межі митної території України, не є обов`язковим реквізитом фіскального чеку РРО та не може свідчити про відсутність факту проведення відповідної операції (продажу товарів) в режимі безмитної торгівлі як такої. Що ж стосується посилань контролюючого органу в акті перевірки на те, що фізично неможливим є перетин кордону однією особою протягом доби кілька разів, то такі не містять посилання на жоден нормативно-правовий акт, який би це питання урегульовував. Крім того, кількість розрахункових операцій, здійснених у МБТ при продажу певному громадянину товару, не є показником, ідентичним кількості разів перетину митного кордону. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2023, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.05.2023, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.08.2022                        № 204/33-00-07-02 та № 205/33-00-07-02.
В ході розгляду справи судами встановлено, що Товариство (код ЄДРПОУ 14285992) станом на 01.01.2022 значилося в Реєстрі підприємств, яким надано дозвіл на відкриття та експлуатацію магазину безмитної торгівлі.
В період з 07.06.2022 по 25.07.2022 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 17.02.2022 № 9034264482 (далі також - Декларація) від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до відшкодування з бюджету з урахуванням періодів декларування від`ємного значення.
За результатами перевірки складено акт №109//33-00-07-01/14285992 від 29.07.2022, в якому зафіксовано порушення:
- п. 185 1 ст. 185, пп. 187.1 ст. 187, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), оскільки позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму                 446900,00 грн, що призвело до завищення показника у рядку 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» та як наслідок, вплинуло на завищення бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2022 року (показник рядка 20.2 Декларації) на суму 436873,00 гривень;
- п. 185. 1 ст. 185, пп. 187.1 ст. 187, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, оскільки Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 446900,00 грн, що призвело до завищення показника у рядку 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» та відповідно завищення показника у рядку 21 «Сума від`ємного значення, що податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного (звітного) податкового податкової декларації з ПДВ за період січень 2022 року на суму 10027,00 грн;
- п. 201. 10 ст. 201 ПК України, оскільки позивачем не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу за січень 2022 року на загальну суму ПДВ 446900,00 грн.
Товариство скористалося правом подання заперечень на акт перевірки, однак відповідачем залишено такі без задоволення, а висновки перевірки - без змін.
На підставі вищезазначеного акта перевірки контролюючим органом 31.08.2022 прийнято податкові повідомлення-рішення:
-          №204/33-00-07-02, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку за січень 2022 року у розмірі 436873,00 грн та застосовано штраф у розмірі 109218,00 грн;
-           №205/33-00-07-02, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі                 10  027,00 грн. 
Не погодившись з такими рішеннями відповідача, Товариство звернулося до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого у повному обсязі підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що висновки відповідача про неможливість підтвердження здійснення продажу товарів в МБТ із застосуванням режиму безмитної торгівлі і нульової ставки ПДВ на тій підставі, що одній особі на добу було реалізовано товарів із здійсненням кількох розрахункових операцій, або з причини недостовірних даних документа, що посвідчує особу, не є обґрунтованими нормативно і не підтвердженні фактичними (встановленими) обставинами.
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.  
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наполягає на тому, що електронні копії розрахункових документів (фіскальних чеків), тобто електронний реєстр чеків, що зазначений в акті та який отриманий на запит митного органу, має містити ідентичні дані, що були роздруковані реєстраторами розрахункових операцій в магазинах безмитної торгівлі Товариства. Протилежне, на думку контролюючого органу, свідчить про надання позивачем до перевірки недостовірних відомостей. Що ж стосується посилання судів попередніх інстанцій на довідку ПП «РЕКТА», де зазначено, що програмне забезпечення допускає можливість збою системних параметрів налаштувань РРО, то відповідач звертає увагу, що в цій довідці зазначено лише одну модель касового апарату та один фіскальний номер, натомість об`єктом перевірки були більше одинадцяти касових апаратів. Крім того, в довідці зазначено, що за інформацією фахівців «Виробника» РРО Datecs фактів збою системних параметрів по роботі моделі FP-Т88 не спостерігалося. Також контролюючий орган вважає, що судами не надано належної оцінки фактам неодноразової реалізації товарів протягом доби на реквізити одного й того ж самого документа. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень відповідач визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). 
Ухвалою від 23 серпня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів контролюючого органу.
Товариство подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Згідно частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові підстави сплати мита та податків за результатами діяльності магазинів безмитної торгівлі визначаються Митним кодексом України (далі також - МК України) та ПК України.
Так, пункт 25 статті 4 МК України дає визначення поняттю «митний режим», відповідно до якого це - комплекс взаємопов`язаних правових норм, що відповідно до заявленої мети переміщення товарів через митний кордон України визначають митну процедуру щодо цих товарів, їх правовий статус, умови оподаткування і обумовлюють їх використання після митного оформлення.
Відповідно до статті 140 МК України безмитна торгівля - це митний режим, відповідно до якого товари, не призначені для вільного обігу на митній території України, знаходяться та реалізуються для вивезення за межі митної території України під митним контролем у пунктах пропуску (пунктах контролю) через державний кордон України, відкритих для міжнародного сполучення, та на повітряних, водних або залізничних транспортних засобах комерційного призначення, що виконують міжнародні рейси, з умовним звільненням від оподаткування митними платежами, установленими на імпорт та експорт таких товарів, та без застосування до них заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності, а також без проведення заходів офіційного контролю.
Згідно зі статтею 420 МК України магазин безмитної торгівлі - це спеціалізований торговельний заклад, розташований у пункті пропуску через державний кордон України, відкритому для міжнародного сполучення, а також на повітряному або водному транспортному засобі комерційного призначення, що виконує міжнародні рейси, та призначений для реалізації товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі. Магазини безмитної торгівлі здійснюють продаж товарів громадянам, які виїжджають за межі митної території України, а також пасажирам міжнародних рейсів, які виконуються повітряними та водними транспортними засобами комерційного призначення, що експлуатуються резидентами. Реалізація магазинами безмитної торгівлі товарів, поміщених у митний режим безмитної торгівлі, підприємствам забороняється.
Частина друга статті 421 МК України встановлює, що розташування магазинів безмитної торгівлі та умови реалізації в них товарів повинні виключати можливість безпосереднього ввезення цих товарів для споживання на митній території України.
Частина перша статті 146 МК України визначає, що митний режим безмитної торгівлі завершується шляхом реекспорту товарів, поміщених у цей митний режим, або поміщення їх у інший митний режим, що допускається Кодексом, а також у випадках, передбачених частиною четвертою цієї статті.
З метою врегулювання порядку продажу товарів магазинами безмитної торгівлі громадянам, постановою Кабінету Міністрів України від 17 серпня 2003 року № 1089 затверджено Правила продажу товарів магазинами безмитної торгівлі (далі також - Постанова № 1089).
Пункти 5, 6 Постанови № 1089 передбачають, що магазинами безмитної торгівлі реалізуються товари у пунктах пропуску на митному кордоні України або на транспортних засобах, що виконують міжнародні рейси, фізичним особам, які від`їжджають за кордон, за умови пред`явлення ними документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю або належного їм проїзного документа на транспортний засіб, який прямує за межі України. Факт продажу товару підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією (у двох примірниках), у якому повинні зазначатися номер рейсу або реквізити документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, ідентифікаційний код товару і його вартість. Оригінал чека видається пасажирові, який придбав товар, а копія зберігається у магазині безмитної торгівлі протягом не менш як трьох років.
Отже, дійсно факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі підтверджується касовим або товарним чеком з послідовною нумерацією.
При цьому, вимоги, зокрема, щодо створення таких чеків, їх роздрукування визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування тапослуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі також - Закон про застосування РРО, Закон № 265).
За визначенням, наведеним в абзаці дев`ятнадцятому статті 2 цього Закону (в редакції до 31 липня 2020 року, розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів, купівлі-продажу іноземної валюти, надрукований у випадках, передбачених цим Законом, і зареєстрований у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій (далі також - РРО) або заповнений вручну.
З 1 серпня 2020 року ця норма дає нове визначення терміну «розрахунковий документ», за якою це документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку РРО або програмним РРО, чи заповнений вручну.
Отже, касовий чек, який підтверджує факт продажу товару магазинами безмитної торгівлі, є розрахунковим документом надрукованим у випадках, передбачених цим законодавством, і зареєстрованим у встановленому порядку РРО або заповнений вручну.
Як передбачає стаття 2 Закону № 265, контрольна стрічка - копії розрахункових документів послідовно сформованих реєстратором розрахункових операцій, що надруковані або створені в електронній формі таким реєстратором, а також копії фіскальних звітних чеків у разі створення контрольної стрічки в електронній формі.
Пункт 1 статті 3 цього Закону визначав, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу:
- до 31 липня 2020 року були зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
- а з 1 серпня 2020 року проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні РРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
При цьому, абзац перший пункту 7 статті 3 Закону «Про застосування РРО» визначає також і обов`язок подавати до контролюючих органів звітність, пов`язану із застосуванням РРО та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
За змістом абзацу другого цього пункту суб`єкти господарювання, які використовують РРО, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Механізм передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків РРО дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби для суб`єктів господарювання, що використовують РРО, врегульований Порядком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року N1057, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року №1743/22055.
Відповідно до положень пункту 1.2 цього Порядку:
система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - система, призначена для збору даних РРО до бази даних системи обліку даних РРО, для реалізації якої використовується зазначена технологія;
система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - програмно-апаратний комплекс, розміщений в центральному органі ДПС, що використовує інформацію, яка збирається за допомогою СЗЗД РРО.
За змістом пункту 1.5 Порядку суб`єкти господарювання, які використовують РРО, що створюють контрольну стрічку в електронній формі (КСЕФ), та/або електронні контрольно-касові реєстратори, що створюють контрольну стрічку в друкованому вигляді, повинні забезпечити передачу до сервера обробки інформації електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці у пам`яті РРО або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
Як передбачено підпунктом 6.1 Порядку СОД РРО складається із сервера авторизації, сервера додатків та бази даних, а за змістом підпункту 6.4.2 база даних, містить пакет даних РРО (набір даних, що генеруються РРО в електронному вигляді), що були отримані від РРО, у відкритому вигляді.
Магазин безмитної торгівлі як добросовісний платник податків, реалізовуючи товар, зобов`язаний подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку усі електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті РРО або в пам`яті модемів та які створювались в ході продажу товарів. Отже, за загальним правилом, інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО в магазинах безмитної торгівлі
Позивач вважає, що для цілей визначення обсягів реалізованих товарів в безмитному режимі зі звільненням від сплати відповідних мита та податків слід враховувати саме копії наданих позивачем роздрукованих розрахункових документів, адже саме вони підтверджують господарську операцію з продажу товарів, а не надані податковим органом електронні розрахункові документи.
В аспекті наведених доводів позивача, Суд наголошує, що відповідно до визначень, вказаних у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Згідно із частиною першою статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, враховуючи положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також наведене вище правове регулювання ПК України та МК України необхідно зазначити, що правові наслідки у вигляді виникнення права на звільнення від сплати мита, податку на додану вартість та акцизного податку наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з реалізації торгівлі товару, не призначеного для вільного обігу на митній території України, фізичним особам для вивезення їх за межі митної території України, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» так само характеризує і податковий облік.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування даних, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження дійсного продажу товарів, які звільнені від сплати мита та податків, в режимі безмитної торгівлі необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі наведення відповідачем доводів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких особа відобразила звільнення від сплати мита та податків, містять інформацію, що не відповідає дійсності, позивач має їх спростовувати. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як зазначено вище, з урахуванням аналізу норм відповідного законодавства, інформація, яка надійшла до податкового органу з РРО, має відповідати даним розрахункових документів, які були створені РРО в магазинах безмитної торгівлі.
Одним з основних спірних питань, що потребує вирішення у цій справі, є обставина фактичного продажу відповідних товарів позивачем згідно з правилами, які передбачають звільнення від сплати податків та мита. 
Контролюючий орган, вказуючи на порушення Товариством правил, які передбачають звільнення від сплати податків, посилався на наявність розбіжностей між даними роздрукованих позивачем розрахункових документів та електронного реєстру таких документів, який формується податковим органом на основі наданих позивачем розрахункових документів для виконання законодавчих вимог.
Загалом, суди першої та апеляційної інстанцій вважали, що для вирішення цього спору необхідно враховувати роздруковані позивачем документи, а не електронний реєстр таких документів, сформований у базах даних, адміністратором яких є ДПС України.
При цьому, судами належним чином не встановлено дійсні причини розбіжностей між електронними копіями розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, що передавалися до контролюючих органів через дротові або бездротові канали зв`язку, та роздрукованими розрахунковими документами, що були подані позивачем на перевірку і до суду. 
Окрім того, суд звертає увагу, що надані Товариством до перевірки копії касових документів (фіскальних чеків), які долучені до матеріалів справи за клопотанням контролюючого органу, містять ряд чеків, у яких відсутня інформація як щодо номеру рейсу, так і щодо реквізитів документа, який посвідчує особу, з відміткою про проходження митного контролю, яка у відповідності до вимог п.6 Постанови № 1089 має бути  зазначена у касовому або товарному чеком, який у свою чергу засвідчує факт продажу товару. Натомість судами стверджено, що під час перевірки відповідачу були надані копії чеків, і у кожному фіскальному чеку (оригіналах та копіях) наявна інформація щодо реквізитів документа, що посвідчує особу (номер паспорта).
Слушним вважає колегія суддів зауваження контролюючого органу у касаційній скарзі про те, що, посилаючись у своїх рішеннях на довідку ПП «РЕКТА», де зазначено, що програмне забезпечення допускає можливість збою системних параметрів налаштувань РРО, судами не взято до уваги, що в цій довідці зазначено лише одну модель касового апарату та один фіскальний номер, натомість об`єктом перевірки були більше одинадцяти касових апаратів. Крім того, в довідці зазначено, що за інформацією фахівців «Виробника» РРО Datecs фактів збою системних параметрів по роботі моделі FP-Т88 не спостерігалося.
Більш того, незалежно від можливих проблем з програмним забезпеченням, саме суб`єкт господарювання несе відповідальність за дотриманням вимог законодавчих актів, які регулюють відповідні правовідносини, і не є підставою для звільнення від відповідальності у разі їх порушення.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач вважає, що розбіжності виникли внаслідок збою системи параметрів налаштувань РРО, натомість відповідач стверджує, що Товариство подало до суду та на перевірку документи, які фактично не були складені при здійсненні розрахункових операцій.
Однак, зміст рішень судів попередніх інстанцій, не дає підстав вважати, що відповідні обставини належно встановлені, а доводи та докази на їх підтвердження ретельно перевірені. 
Разом з тим, суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями щодо встановлення обставин у справі, а тому не може встановити дійсну природу відповідних розбіжностей та чиї неправомірні дії призвели до того, що докази, надані позивачем та відповідачем, місять різну інформацію щодо реквізитів у фіскальних чеках при продажу магазином безмитної торгівлі товарів, ревізованих у ході контрольного заходу.
Серед іншого, не містять рішення судів і належної оцінки доводів контролюючого органу щодо встановлення факту неодноразової реалізації товарів протягом доби на реквізити одного і того ж самого документа. З цього приводу суди обмежилися загальним висновком про відсутність кількісного обмеження щодо придбання однією особою товарів у МБТ. Проте, у ході перевірки встановлено видачу значної кількості чеків (177, 117, 115, 107, 102 тощо) на один документ протягом доби. 
Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Отже, суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.
Відтак, за наслідками касаційного перегляду рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2023 та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16.05.2023  суд касаційної інстанції дійшов висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору. Тому додаткове рішення суду першої інстанції від 25 травня 2023 року та додаткова постанова апеляційного суду від 20 вересня 2023 року, які є невід`ємними частинами основного рішення, щодо здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 березня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року скасувати, а справу №260/3496/22 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва