ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 квітня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 340/4640/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року (головуючий суддя Кравчук О.В.) 
у справі  №340/4640/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Златомед – Експорт» 
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області Державної податкової служби України     
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Златомед – Експорт» звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати       податкове повідомлення-рішення від 02 лютого 2021 року №00002760703. 
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків, зроблених за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки, про завищення позивачем від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 19 Декларації), за лютий, квітень та травень 2020 року за взаємовідносинами з ФОП ОСОБА_1 на суму 580990,0 грн. Такі висновки відповідача позивач вважає необґрунтованими, адже придбання позивачем послуг щодо фасування меду натурального, так само як і придбання сировини, переданої для такого фасування, підтверджене всіма необхідними первинними документами. Відповідач, безпідставно посилаючись на відсутність серед первинної документації довідок сільських рад та ветеринарних паспортів пасік, констатує, що мед нібито не придбавався в осіб, вказаних у закупівельних актах, а тому відсутність дійсної можливості набуття меду бджолиного у власність, його реального руху свідчить про нереальність задекларованих операцій з придбання послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду бджолиного як давальницької сировини.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року позов задоволено.
Визнано   протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 02 лютого 2021 року №00002760703, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Златомед-Експорт» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 580990,00 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 136390,00 грн.
Суд виходив з того, що дані про ветеринарно-санітарні паспорти пасік не належать до первинних документів, які мають залучатись до Закупівельних актів, а фізичні особи при продажу свого меду та воску не мали обов`язку подавати позивачу, а позивач - не мав права перевіряти та вимагати від фізичних осіб ветеринарний паспорт на пасіку. Відповідно, відсутність копій ветеринарних паспортів та не зазначення їх Закупівельних актах, не впливає на реальність операцій по закупівлі меду натурального та воску у пасічників.
Твердження контролюючого органу про недостовірність нарахування ТОВ «Златомед-Експорт» сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість та завищення сум податкового кредиту визнано таким, що спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Скаржник зазначає, що в ході проведення перевірки платником не надано в повному обсязі документи щодо придбання меду бджолиного та відомості про її походження. Відповідно, відсутність дійсної можливості набуття меду бджолиного у власність, його реального руху свідчить про нереальність задекларованих операцій з придбання послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду бджолиного як давальницької сировини. Реалізовані на експорт згідно митних декларацій продукти переробки меду бджолиного ТОВ «Златомед – Експорт» придбано у інших суб`єктів господарювання (третіх осіб). Враховуючи зазначені обставини, скаржник вказує про наявність підстав для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість та права на від`ємне значення з податку на додану вартість, оскільки ТОВ «Златомед – Експорт» не надано документальне підтвердження сформованого за лютий 2020 року - травень 2020 року податкового кредиту з ПДВ в сумі 580990,0 грн по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 . Нереальність (відсутність фактичного здійснення) господарської операції з придбання та постачання сировини (меду бджолиного), а відповідно, і з придбання послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду, підтверджується наступним: 
- відсутністю джерела первинного походження цієї сировини, відтак не існувало дійсної можливості набуття її у власність, а тому відсутній факт володіння відповідним активом та розпорядження ним у ТОВ «Златомед – Експорт», незважаючи на документальне оформлення операцій; 
- не надано в повному обсязі документи, які підтверджують придбання меду бджолиного, його оприбуткування та реальний рух в межах балансу підприємства; 
- акти виконаних робіт із послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції.
Так як документи (акти надання послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду), не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції, перевіркою встановлено неправомірне визначення показників податкової звітності з ПДВ по податковому кредиту з придбання послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду як давальницької сировини невідомого походження (меду бджолиного). Таким чином, ТОВ «Златомед – Експорт» задекларовано придбанння меду бджолиного невідомого походження, що свідчить про здійснення безтоварних операцій. Реалізований на експорт згідно митних декларацій мед бджолиний придбано у інших суб`єктів господарювання (третіх осіб).
Також в доповненнях до змісту апеляційної скарги відповідач звертає увагу, що позовна вимога у даній справі стосується лише скасування податкового повідомлення-рішення від 02.02.2021 № 00002760703, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у сумі 308210 грн.
Натомість згідно резолютивної частини рішення суду першої інстанції визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 02 лютого 2021 року №00002760703, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Златомед-Експорт» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 580990,00 грн., а також застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 136 390,00 грн., хоча вказане податкове повідомлення-рішення не містить зазначеного судом першої інстанції розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість та взагалі не визначає будь-які штрафні (фінансові) санкції.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі та додаткових поясненнях  до апеляційної скарги.
Представник позивача в судове засідання не з`явився, про час і місце судового засідання позивач повідомлений судом належним чином. 
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, у період з 17.12.2020 по 23.12.2020 Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Златомед – Експорт» з  питань  дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, за результатами якої складений акт від 31.12.2020 №1038/11-28-07-03/43031203.
Перевіркою виявлені порушення товариством:
- пп. «а» п. 198.1 ст. 198, абз. 1- 3 п. 198.2, абз. 1-2 п. 198.3 і абз.3 п. 198.6 ст. 198 та абз.2 - 3 п. 201.10 ст. 201, п. 200.1, п. 200.4, ст. 200 ПК України, що призвело до  завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, за жовтень 2020 року на суму 272780,0 грн;
- пп. «а» п. 198.1 ст. 198, абз. 1- 3 п. 198.2, абз. 1-2 п. 198.3 і абз.3 п. 198.6 ст. 198 та абз.2 - 3 п. 201.10 ст. 201 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 19 Декларації): за лютий 2020 року на суму 159530,0 грн.; за квітень 2020 року на суму 99120,0 грн.; за травень 2020 року на суму 49560,0 грн., 
До таких висновків контролюючий орган дійшов, виходячи з виявленого факту  завищення податкового кредиту з податку на додану вартість  за лютий 2020 - травень 2020 року на загальну суму 580990,0 грн. по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 за договором від 18.06.2019 №18/06Ф-2019 на пакування (фасування) та передпродажну підготовку продукції бджільництва (меду), оскільки ТОВ «Златомед- Експорт» не надано документальне підтвердження сформованого за вказаний період податкового кредиту з ПДВ в сумі 580990,0 грн.
За твердженням відповідача нереальність господарської операції з придбання та постачання сировини (меду бджолиного), а відповідно і з придбання послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду, підтверджується таким:
- відсутністю джерела первинного походження цієї сировини, відтак не існувало дійсної можливості набуття її у власність, а тому відсутній факт володіння відповідним активом та розпорядження ним у ТОВ «Златомед- Експорт», незважаючи на документальне оформлення операцій;
- не наданням в повному обсязі документів, які підтверджують придбання меду бджолиного, його оприбуткування та реальний рух в межах балансу підприємства;
- акти виконаних робіт із послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду не відображають реального руху активів між учасниками господарської операції;
Таким чином, перевіркою встановлено неправомірне визначення показників податкової звітності з ПДВ по податковому кредиту з придбання послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду як давальницької сировини невідомого походження (меду бджолиного), що свідчить про здійснення безтоварних операцій. Реалізований на експорт згідно митних декларацій мед бджолиний придбано у інших суб`єктів господарювання (третіх осіб).
На підставі акту перевірки від 31.12.2020 №1038/11-28-07-03/43031203 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 02.02.2021 №00002760703 форми «В4», яким позивачу зменшено позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у сумі 308210 грн., в т.ч. за лютий 2020 року – 15953,00 грн, квітень 2020 року – 99120,00 грн, травень 2020 року – 49560,00 грн. 
Правомірність означеного податкового повідомлення-рішення є предметом судового розгляду у даній справі.
Виходячи з фактичних обставин справи, норм діючого законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу. 
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
За визначенням, наведеним  в пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп.14.1.231 п.14.1 ст.14  ПК України).
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пп. «а» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку  з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
У відповідності до п.200.1 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За правилами п.200.4 ст.200 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені статті 198 Податкового кодексу України.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (пп. «а» п.198.1 ст.198 ПК України).
У відповідності до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому згідно з п.201.8 ст.201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до положень статей 183 та 184 ПК України особа як платник ПДВ підлягає реєстрації шляхом внесення відповідного запису до реєстру платників; реєстрація особи як платника ПДВ діє до дати її анулювання. 
В даному випадку фактичні обставини, встановлені судом у цій справі, полягають у такому. 
Основним видом діяльності позивача за КВЕД є - 46.38 «Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками».
Для здійснення господарської діяльності позивач орендує частину виробничо-складського приміщення відповідно до Договору №25-ор від 03.06.2019 та Актів прийому-передачі від 19.06.2019, 31.07.2020.
Між позивачем та ТОВ «Мед-Опт» укладений договір комісії з закупівлі продукції сільського господарства, а саме: меду бджолиного натурального урожаю 2019 року, який відповідає ДСТУ-4497:2005. Згідно договору у відносинах із третіми особами Комісіонер діє від свого імені.
Третіми особами в цілях цього договору можуть бути: фізичні особи (пасічники), які являються виробниками та власниками меду: фізичні особи – підприємці; юридичні особи.
Також ТОВ «Златомед-Експорт» (замовник) укладений з ФОП ОСОБА_1 (виконавець) договір від 18.06.2019 №18/06Ф-2019 на пакування (фасування) та передпродажну підготовку продукції бджільництва (меду).
За даним договором Замовник зобов`язується партіями вагою не менше 21000,0 кг передавати виконавцю товар, а Виконавець зобов`язується приймати цей товар та здійснювати передпродажну підготовку товару, а саме: гомонізувати та розфасувати товар в тару виконавця - бочки сталеві закатні з гофрами.
Процес фасування включає в себе декристалізацію меду в камерах розігріву; доведення меду до однорідної маси (гомогенізації) шляхом змішування в гомогенізаторі; перекачування гомогенізованого меду із гомогенізатора в бочки в середньому по 295,0 кг в кожну та доведення його до товарного виду (завантажування, маркування); дослідження якості партії меду на відповідність світовим стандартам.
Товар постачається Замовником на склад Виконавця за адресою Кіровоградська область Кіровоградський район с. Грузьке вул. Сабліна, 73.
Транспортування товару здійснюється за рахунок Замовника, навантажувально-розвантажувальні роботи за рахунок Виконавця.
Факт надання послуг Виконавцем підтверджений наданими позивачем до перевірки актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), рахунками-фактурами, пакувальними листами та видатковими накладними.
Сировина, яка передавалася Виконавцеві для фасування за вищеозначеним договором від 18.06.2019 №18/06Ф-2019 (мед бджолиний натуральний), придбавалася ТОВ «Златомед-Експорт» у фізичних осіб-виробників меду (пасічників), ФОП та юридичних осіб шляхом укладення договорів комісії з ТОВ «Мед-Опт» (комісіонер).
Предметом вказаних договорів є закупівля ТОВ «Мед-Опт» (комісіонером) за рахунок ТОВ «Златомед-Експорт» (комітента) продукції сільського господарства, а саме: меду бджолиного натурального урожаю 2019 року, який відповідає ДСТУ-4497:2005, у третіх осіб.
Відповідно до цих договорів мед бджолиний транспортувався автотранспортом за адресою: Кіровоградська область, Кіровоградський район, с. Грузьке, вул. Сабліна 73. 
Виконання означених договорів підтверджується актами прийому-передачі із звітами комісіонера та реєстрами до звіту комісіонера. В реєстрах зазначені фізичні особи, в яких придбано бджолиний мед, їх ІПН, область проживання, вага придбаного меду, ціна за 1 кг та загальна вартість.
В результаті досліджених вказаних документів, якими позивач підтверджує факт здійснення господарських операцій як з придбання меду бджолиного натурального, так і  його пакування (фасування), суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що ці документи є достатніми доказами  для підтвердження реальності господарських операцій, руху активів у процесі здійснення цих господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача.
В спірному випадку відповідач, не заперечуючи проти форми та змісту означених вище документів, вважає, що в ході проведення перевірки платником не надано в повному обсязі документів щодо придбання меду бджолиного та відомості про її походження. Відповідно, відсутність дійсної можливості набуття меду бджолиного у власність, його реального руху свідчить про нереальність задекларованих операцій з придбання послуг по пакуванню меду та по дослідженню якості меду бджолиного як давальницької сировини. 
Так, податковий орган наголошує, що при аналізі фінансово - господарської діяльності ТОВ «Златомед-Експорт» за період з 01.01.2020 року по 31.10.2020 встановлено, що в поданих податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма № 1 ДФ ) не декларуються фізособи з ознакою доходу "179", що передбачено Наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 №49 п.3.2. Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку. На письмові запити від 18.12.2020 № 562/12/11-28-07-03-12 та від 21.12.2020 року №657/12/11-28-07-03-18 про надання первинних документів стосовно обліку продукції (мед бджолиний), отриманий по договору комісії, які підтверджують їх придбання від фізичних осіб (довідки із сільських Рад щодо підтвердження діяльності бджолярства та інших документів, що підтверджують факт походження, транспортування від контрагентів - постачальників за період лютий 2020 року - жовтень 2020 року посадовими особами ТОВ «Златомед – Експорт» не надано.
За позицією контролюючого органу, оскільки в наданих документах відсутні ветеринарно-санітарний паспорт пасіки або довідка сільської ради, яка підтверджує утримання пасік зазначеними домогосподарствами, тому відповідно наданих списків не можливо ідентифікувати фізичних осіб, таких які утримують у своєму домогосподарстві пасіку.
Виходячи з встановлених у справі обставин, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про помилковість таких доводів відповідача.
Відповідно до наведеної вище ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ, який містить відомості про господарську операцію.
Статтею 9 наведеного Закону визначаються вимоги до первинних документів. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні маги такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Форма закупівельного акту встановлена Додатком 5 до пункту 2.1 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань Європейської інтеграції України № 157 від 17.06.2003.
Відповідно до даних Методичних рекомендацій, закупівельний акт містить наступні відомості: місце закупівлі, дата купівлі, ПІБ продавця, реєстраційний номер облікової картки платника податків, серію та номер паспорта продавця, місце реєстрації продавця, найменування продукції, ціну одиниці продукції, обсяг проданої продукції, суму виплачених коштів, підпис продавця про отримання даних коштів.
Складений відповідачем акт перевірки не містить зауважень щодо форми та змісту поданих до перевірки закупівельних актів, їх відповідності чинним Рекомендаціям та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
Наявні в справі докази свідчать, що закупівельні акти, які були предметом дослідження контролюючим органом в ході проведення перевірки, в повній мірі розкривають зміст господарських операцій, підтверджують реальність руху активів позивача в межах його господарської діяльності, що правильно встановлено судом першої інстанції.
З приводу посилань контролюючого органу на ненадання до перевірки ветеринарних паспортів на пасіки або довідки сільської ради, яка підтверджує утримання пасік домогосподарствами, суд апеляційної інстанції також погоджується з судом першої інстанції, вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку цим доводам відповідача, виходячи з правового регулювання відносин щодо розведення, використання та охорони бджіл, виробництва, заготівлі та переробки продуктів бджільництва Законом України «Про бджільництво».
Відповідно до ст.1 вказаного Закону України «Про бджільництво» бджільництво - це галузь сільськогосподарського виробництва, основою функціонування якої є розведення, утримання та використання бджіл для запилення ентомофільних рослин сільськогосподарського призначення і підвищення їх урожайності, виробництво харчових продуктів і сировини для промисловості.
Відповідно до статті 6 Закону України «Про бджільництво» державне управління в галузі бджільництва здійснюють Кабінет Міністрів України, центральний орган виконавчої влади з питань аграрної політики та його органи на місцях, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, місцеві державні адміністрації.
Державне регулювання в галузі бджільництва здійснюється шляхом: визначення загальних засад проведення єдиної науково-технічної політики; встановлення відповідних стандартів, норм і правил; удосконалення державного управління в галузі бджільництва; організації та забезпечення проведення заходів з діагностики, профілактики і боротьби з хворобами та потравами бджіл; розроблення та затвердження технологічних вимог до проведення селекційно-племінної роботи в галузі бджільництва, проведення атестації пасік і видачі племінних свідоцтв (сертифікатів); організації та забезпечення контролю за якістю продуктів бджільництва; контролю за експортом та імпортом продуктів бджільництва; координації підготовки та перепідготовки спеціалістів із бджільництва; координації селекційно-племінної роботи, сприяння розвитку бджільництва; здійснення контролю за ефективністю запилення ентомофільних рослин сільськогосподарського призначення в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади з питань аграрної політики (ст. 7 Закону України «Про бджільництво»).
Відповідно до ст.11 Закону України «Про бджільництво» право на утримання бджіл і зайняття бджільництвом мають громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які мають необхідні навики або спеціальну підготовку, а також юридичні особи. Зайняття бджільництвом здійснюється без окремого дозволу органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування.
За змістом ст. 15 цього ж Закону, фізичні та юридичні особи розміщують пасіки на земельних ділянках, які належать їм на правах власності або користування,
Водночас, відповідно до ст. 13 Закону України «Про бджільництво», ветеринарно-санітарні паспорти пасік видаються лише з метою обліку пасік та здійснення лікувально-профілактичних заходів і не відносяться до сфери визначення преференційного походження меду натурального та регулювання податкових обов`язків.
Пасіка підлягає реєстрації за місцем проживання фізичної особи або за місцезнаходженням юридичної особи, яка займається бджільництвом, у місцевих державних адміністраціях або сільських, селищних, міських радах у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики. (ч. 3 ст. 13 вказаного Закону)
Таким чином, відсутність доказів реєстрації пасіки фізичною особою не може свідчити про відсутність такої.
Окрім того, виходячи із змісту наведених правових норм, ветеринарно-санітарні паспорти пасік за своїм правовим навантаженням не належать до первинних документів, які мають залучатись до Закупівельних актів, а фізичні особи при продажу свого меду та воску не мали обов`язку подавати позивачу, а позивач - не мав права перевіряти та вимагати від фізичних осіб ветеринарний паспорт на пасіку. Відповідно, відсутність копій ветеринарних паспортів та не зазначення їх Закупівельних актах, не впливає на реальність операцій по закупівлі меду натурального та воску у пасічників.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що доводи відповідача, покладені в основу висновків про порушення позивачем податкового законодавства, є помилковими. Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність та обґрунтованість прийнятого ним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 02 лютого 2021 року №00002760703, отже воно  не відповідає критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2 ст.2 КАС України), у зв`язку з чим підлягає скасуванню.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи дослідив обставини, які мають значення для справи, дійшов правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 02 лютого 2021 року №00002760703, разом з тим, приймаючи рішення про визнання його протиправним та скасування, суд неправильно виклав зміст цього податкового повідомлення рішення, вказавши, що цим податковим повідомленням-рішенням ТОВ «Златомед-Експорт» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 580990,00 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 136390,00 грн.
Як встановлено судом вище, податковим повідомленням-рішенням від 02.02.2021 № 00002760703, яке є предметом спору у цій справі, позивачу зменшено позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у загальній сумі 308210 грн., в т.ч. за лютий 2020 року – 15953,00 грн, квітень 2020 року – 99120,00 грн, травень 2020 року – 49560,00 грн. 
За таких обставин рішення суду першої інстанції підлягає зміні у відповідній частині згідно положень ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2023 року у справі №340/4640/21 змінити, виклавши абзац другий його резолютивної частини в редакції:
«Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 02 лютого 2021 року №00002760703.».  
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко