ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
27 травня 2024 р.	Справа № 520/11067/18	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Курило Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Труфанової К.М.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020, головуючий суддя І інстанції: Сліденко А.В., м. Харків, повний текст складено 02.11.20 у справі № 520/11067/18
          за позовом   Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова"  
          до     Головного управління ДПС у Харківській області    
          про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" (далі за текстом також – позивач, ДП "ХКБМ", платник податків) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Харківській області (далі за текстом також – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області, податковий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності 11020100 у розмірі 7 334 638 грн та суми грошових зобов`язань за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2 263 235 грн; визнати протиправним та скасувати повідомлення -рішення від 23.08.2018 № 00003461402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 955 922 грн; визнати протиправним та скасувати повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 3 161 100 грн; визнати протиправним та скасувати повністю повідомлення -рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями в розмірі 9 167 224 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у задоволенні адміністративного позову ДП "ХКБМ" відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу та, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2023 апеляційну скаргу ДП"ХКБМ" задоволено частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у справі № 520/11067/18 скасоване у частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9279706,54 грн (основний платіж 7033336 грн; штраф 2246370,54 грн); про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1766442 грн; про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення -рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.
Прийнято в цій частині нову постанову, якою позов ДП "ХКБМ" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9279706,54 грн (основний платіж 7033336 грн; штраф 2246370,54 грн).
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1766442 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у справі № 520/11067/18 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 17.01.2024 касаційну скаргу ГУ ДПС у Харківській області задоволено частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28.08.2023 у справі № 520/11067/18 у частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 9 279 706,54 грн (основний платіж 7 033 336 грн; штраф 2 246 370,54 грн) та податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн скасовано, а справу у цій частині направлено на новий розгляд до Другого апеляційного адміністративного суду.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28.08.2023 - залишено без змін.
Направляючи справу на новий розгляд, погоджуючись з висновками суду апеляційної інстанції, що здійснення господарських операцій між ДП "ХКБМ" та ТОВ "Листехпоставка", ТОВ Фірма "Вектор-ХХІ", ТОВ "Електрон-експерт" за відповідний перевірений період підтверджується документально, суд касаційної інстанції наголосив, що роблячи висновок про обґрунтованість операцій щодо списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, суд апеляційної інстанції обмежився лише посиланням на надані позивачем службові записки начальника ПЕВ (планово-економічного відділу) ДП «ХКБМ» та акти списання витрат. Разом з цим судом не було досліджено зміст зазначених документів, зокрема чи містять вони інформацію щодо підстав списання об`єктів незавершеного виробництва та посилання на договори та замовлення. Натомість відповідно до Облікової політки ДП «ХКБМ», об`єктом витрат визначено окреме замовлення на кожний окремий договір чи контракт, що передбачає формування витрат незавершеного виробництва по замовленням відповідно до діючих договорів. Утім судом апеляційної інстанції не було досліджено обставин щодо договорів (контрактів), на виконання яких формувалися замовлення, на які втрачено попит, їх чинність, та не надано оцінки питанню можливості отримання у майбутньому економічних вигод.
Щодо висновку податкового органу про недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі – ПК України) в частині заниження доходів на суму протермінованої заборгованості по контрагенту ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 1 355 383,56 грн, яка не відображена позивачем в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, Верховний Суд зауважив, що суд апеляційної інстанції, посилаючись на обставини, що містяться у бухгалтерській довідці щодо кредиторської заборгованості, не дослідив їх правову природу в контексті вищезазначених положень закону та правових висновків відносно переривання строків позовної давності.
Частиною 5 ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) унормовано, що висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Ураховуючи висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 17.01.2024 у цій справі, апеляційному перегляду підлягає рішення суду першої інстанції щодо судових висновків стосовно податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 та податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 у частині висновку податкового органу про недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України щодо заниження доходів на суму протермінованої заборгованості по контрагенту ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 1 355 383,56 грн, яка не відображена позивачем в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, а також щодо списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу, та висновку відповідача про завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у сумі 26 632 423 грн.
Під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Як свідчать матеріали справи, в обґрунтування вимог апеляційної скарги ДП "ХКБМ" з питання списання вартості об`єктів незавершеного виробництва (запасів), що втратили ознаки активу, які тривалий час без руху перебували на обліку, зазначено, що строк дії договорів та замовлень, у рамках яких вони були понесені, закінчився, доходи не будуть отримані, що призводить до зменшення активів підприємства, тобто у порядку п. 5 га 6 ГІ(С)БО 16 одночасно з цим відображаються у складі витрат звітного періоду. Це кореспондується із нормами п. 5 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" стосовно того, що господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. В даному випадку господарською операцією є списання з обліку знецінених запасів, рішення про визнання їх неліквідними та необхідність списання були прийняті у тих звітних періодах, в яких вони відображені. Таким чином списання неліквідних запасів та відображення господарських операцій було здійснено підприємством у відповідності до діючих норм.
Щодо висновків суду першої інстанції з питань правомірності твердження контролюючого органу про заниження ДП "ХКБМ" доходів від здійснення діяльності, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на суму 1 399 316 грн, а саме через не включення до складу інших операційних доходів кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, апелянт зазначає, що при встановленні фактичних обставин господарських операцій не було враховано, що підприємством зазначена заборгованість не визнана безнадійною. Ця заборгованість до теперішнього часу обліковується на балансі та ДП "ХКБМ" не відмовляється виконати зобов`язання за правочинами, за якими вона виникла. Жодних документів, згідно з якими підприємством ця кредиторська заборгованість була визнана безнадійною, не має. Отже, підстав для списання її на доходи у перевіряємому періоді не було.
Скориставшись правом подання відзиву на апеляційну скаргу, відповідач просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, апеляційну скаргу - без задоволення. Зокрема, наголосив на тому, що перевіркою зроблено висновок, що підприємством ДП "ХКБМ" у порушення Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток на суму 26 632 423 гривень. Крім того, судом першої інстанції було встановлено, що до перевірки за цим епізодом заявник подав лише службові записки бухгалтерської служби та акти на списання витрат. Але за своєю правовою суттю, підставами створення та метою призначення ці документи не можуть бути визнані первинними, позаяк у даному випадку до кола первинних документів, належать саме документи про придбання товарно-матеріальних цінностей. До перевірки платником не були подані ані документи про вимушеність та неминучість збитків, ані первинні документи про формування показників видатків.
Також ГУ ДПС у Харківській області подано суду апеляційної інстанції додаткові пояснення у справі (вх.№12464 від 18.03.2024), в яких відповідач з урахуванням висновків Верховного Суду, посилаючись на норми податкового законодавства, зазначає про необхідність наявності ділової мети під час здійснення господарської діяльності, а припинення виконання зобов`язання у зв`язку із втратою доцільності не спрямовані на одержання доходу. Платник повинен подати контролюючому органу всі документи стосовно конкретної господарської операції та довести неминучість настання збитків незалежно від волі платника; підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи; до перевірки позивач подав лише службові записки та акти списання витрат, що не можуть бути визнані первинними. Також указує, що безнадійною є заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, тому відповідно до податкового законодавства заборгованість позивача перед кредиторами набула статус безнадійної і повинна бути віднесена на арифметичне збільшення показника доходу платника незалежно від погашення такого боргу у майбутньому за власною ініціативою заявника.
Позивач надав до суду клопотання (вх.№12628 від 18.03.2024), в якому просив приєднати до матеріалів справи копії свідоцтв, переліку наукових посад та довідки, якими підтверджується статус позивача, як наукової установи та є підтвердженням особливостей його діяльності. 
Відповідач надав суду додаткові пояснення у справі (вх.№22056 від 02.05.2024), в яких звернув увагу на облікову політику позивача та зазначив, що у порушення ДП «ХКБМ» положень П(С)БО і п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток на суму 26 632 423 грн.
ДП «ХКБМ» подано апеляційному суду додаткові пояснення у справі (вх.№22240 від 03.05.2024), в яких позивач наголошує, що податковим органом з питання «списання» надсилався лише один запит від 27.07.2028 щодо надання службових записок начальника планово-економічного відділу та актів списання і обороти рахунка 26 за 2015 - 2017 роки у розрізі замовлень у кількісному та сумовому обліку. Питань щодо змісту наданих документів, щодо «вимушеності та неминучості збитків», необхідності підтвердження та надання документів про формування показників витрат відповідач не мав. В основу оскаржуваних ППР у розрізі питання «списання незавершеного виробництва» відповідач поклав виключно посилання на факт відображення витрат не в тому періоді. Позивач зазначає, що перелік замовлень, на які посилається відповідач в акті перевірки, з кореспондуючим йому переліком розпорядчих документів, на виконання яких вони відкривались та якої діяльності стосувались, а також про наявність в матеріалах справи відповідних наказів і розпоряджень.
Апелянт надав пояснення (вх.№16030 від 03.04.2024) щодо мотивів направлення Верховним Судом справи на новий розгляд, якими є необхідність повторного дослідження правомірності висновку податкового органу про недотримання ДП «ХКБМ» пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 ПК України в частині заниження доходів на суму протермінованої заборгованості перед контрагентом ДП «Феодосійський оптичний завод» та списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу і висновку відповідача про завищення ДП «ХКБМ» «Інших операційних витрат» у сумі 26 632 423 грн, а також долучив копії листів, актів списання, виписки, відомостей, довідки, висновків представництва замовника, договору, актів здачі-приймання послуг згідно із договором з відновлення боєздатності танку, структури договірної ціни, погодженої 85 військовим представництвом, службової записки, ППР, платіжних інструкцій та податкової декларації з ПДВ.
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів статті 229 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, переглядаючи судове рішення у цій справі у межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що апеляційна скарга ДП «ХКБМ» підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Судом установлено, що з 02.07.2018 по 27.07.2018 ГУ ДФС у Харківській області проведено планову виїзну перевірку діяльності Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період 01.01.2015 - 31.03.2018, повноти сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період 01.01.2015 - 31.03.2018.
Результати проведеної перевірки оформлені актом від 03.08.2018 за № 3158/20-40-14-02-08/14310299 (т.1, а.с. 14-84).
В акті перевірки від 03.08.2018 за № 3158/20-40-14-02-08/14310299 (далі – акт перевірки) відповідачем зроблено висновки про вчинення позивачем податкових правопорушень, а саме:
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового Кодексу України, за результатами чого занижено податок на прибуток на загальну суму 7334638,00 грн, у тому числі за 2015 рік на суму 2808168,00 грн, за І квартал 2016 року на суму 224.530,00 грн, за ІІ квартал 2016 року на суму 464184,00 грн, за ІІІ квартал 2016 року на суму 169716,00 грн, за IV квартал 2016 року на суму 331.511,00 грн, за І квартал 2017 року на суму 270,00 грн., за ІІІ квартал 2017 року на суму 115.467,00грн., за IV квартал 2017 року на суму 3.220.792,00 грн;
- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового Кодексу України, в наслідок чого занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 955.922,00 грн за І квартал 2018 року;
- п. 1 Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями (затверджено Постановою КМУ від 23.02.2011 р. за № 138, зі змінами та доповненнями; далі за текстом - Порядок № 138), у результаті чого занижено частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями заниження всього у сумі 9.167.224,00 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 1.736.078,00 грн, за 1 квартал 2016 року у сумі 767.144,00 грн, за 3 квартал 2016 року у сумі 2.165.824,00 грн, за 4 квартал 2016 року у сумі 453.065,00 грн, за 1 квартал 2017 року у сумі 369,00 грн, за 3 квартал 2017 року у сумі 485,00 грн, за 4 квартал 2017 року у сумі 4.044.259,00 грн;
- п.п. "а" п.п. 198.1, абз. 1 і 2 п. 198.3 ст. 198, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, у результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту за березень 2018 р. на загальну суму 3.161.100,00 грн.
23.08.2018 податковим органом прийнято податкові повідомлення рішення:
- № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9.597.873,00 грн (основний платіж 7.334.638,00 грн; штраф 2.263.235,00 грн) (т.1 а.с.151);
- № 00003461402 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальному розмірі 955922,00 грн (т.1 а.с.153);
- № 00003471402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в загальному розмірі 3161100,00 грн (т.1 а.с.148);
- № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) в загальному розмірі 9.167.224,00 грн (т.1 а.с.155).
Позивач оскаржив указані податкові повідомлення рішення в адміністративному порядку, проте рішенням Державної фіскальної служби України № 35991 податкові повідомлення - рішення залишенні без змін, а скаргу ДП "ХКБМ" від 07.09.2018 залишено без задоволення (т.1, а.с.157-164).
Не погодившись із правомірністю податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з вимогами про визнання їх протиправними та скасування.
Висновком судово-економічної експертизи № 5154/5547/5548, який виконано судовим експертом Харківського науково-дослідного інституту судових економічних експертиз ім. Засл. проф. М.С. Бокаріуса Козубом С. О., у повному обсязі підтверджено висновки, складеного Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області акту перевірки №3158/20-40-14-02-08/14310299 від 03.08.2018.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції повністю погодився з доводами відповідача та висновками експертизи щодо правомірності висновків, складеного відповідачем акту перевірки № 3158/20-40-14-02-08/14310299 від 03.08.2018 та, як наслідок, правомірності прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у повному обсязі.
Під час апеляційного перегляду справи судом апеляційної інстанції призначалася повторна комісійна судова економічна експертиза. За висновком експертів Київського науково-дослідного інституту судових експертиз Міністерства юстиції України від 19.05.2022 № 19062/19063/21-71/11614+11621/22-71/11622+11631/22-72. За результатами проведення повторної комісійної судової економічної експертизи в адміністративній справі № 520/11067/18 висновки, складеного Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області акту перевірки № 3158/20-40-14-02-08/14310299 від 03.08.2018 частково підтверджуються документально (відповідають даним первинного та бухгалтерського обліку), зокрема:
- в частині заниження за період 01.01.2015 - 31.03.2018 грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 7 334 638,00 грн частково, в сумі 301 302 грн, у т. ч.: 25 828 грн - за рахунок завищення витрат на суму податку на прибуток по попередньому акту перевірки (сума заниження об`єкта оподаткування - 143 488 грн);
- 267 566 грн - за рахунок заниження різниць, які виникають відповідно до ПКУ, рядок 03 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік у сумі 1 485 087 грн, у зв`язку із не відображенням у рядку 3.1.7 "Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидентів";
- 7 908 грн - за рахунок заниження доходів на суму протермінованої кредиторської заборгованості;
- в частині заниження за період 01.01.2015 - 31.03.2018 частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями на 9 167 224,00 грн - частково, в сумі 88 245 грн - за рахунок завищення витрат на суму податку на прибуток по попередньому акту перевірки.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності 11020100 у розмірі 7 334 638 грн та суми грошових зобов`язань за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 2 263 235 грн, колегія суддів зазначає таке.
Щодо епізоду списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу, та висновку суду про завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у сумі 26 632 423 грн. 
Зафіксоване в акті перевірки недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПКУкраїни, на думку податкового органу, відбулося за рахунок порушень щодо завищення ДП "ХКБМ" у ряд. 2180 "Звіту про фінансові результати" у сумі 26 632 423 грн "Інших операційних витрат" за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах.
Як убачається з матеріалів справи, операції зі списання об`єктів незавершеного виробництва, на які втрачено попит, здійснювалися ДП "ХКБМ" із бухгалтерського рахунку 26 "Готова продукція" на бухгалтерський рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності".
Витрати ДП "ХКБМ" на незавершене виробництво спочатку були сформовані на рахунку 23 "Незавершене виробництво" (на підставі відкритих замовлень в рамках господарської діяльності підприємства), а в подальшому були перенесені на рахунок 26 "Готова продукція" за 2015-2017 рр. та списані на рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності", що відображено бухгалтерською проводкою: Д-т 949 - К-т 26.
Так, відповідач в акті перевірки встановив, що за результатами опрацювання первинних бухгалтерських документів (актів списання,  службових записок), даних оборотів рахунка 26 "Готова продукція" за 2015, 2016, 2017 роки у розрізі заказів у кількісному та сумовому обліку встановлено списання незавершеного виробництва (у бухгалтерському обліку ДП «ХКБМ» незавершене виробництво обліковується на рах. 26 «Готова продукція», замість 23 «Виробництво»), вартість яких сформована у попередніх звітних періодах на бухгалтерський рахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності" у сумі 26 632 423 грн, що відображено бухгалтерською проводкою Дт 949 "Інші витрати операційної діяльності" Кт 26 "Готова продукція" згідно переліку замовлень в розрізі номеру замовлення, суми списаних витрат, акту списання і періоду включення до складу витрат - за 2015 рік: замовлення 3083 (сума 8828314,06 грн, акт №129 від 31.12.2015), замовлення 3167 (сума 11642,66 грн, акт №101 від 31.05.2015), замовлення 3180/У (сума 53214,51 грн, акт №127 від 31.12.2015), замовлення 3184 (сума 5806,24 грн, акт №101 від 31.05.2015), замовлення 4206 (сума 283959,62 грн, акт №128 від 31.12.2015), замовлення 4210 (сума 106961,79 грн, акт №128 від 31.12.2015), замовлення 4296 (сума 300413,11 грн, акт №128 від 31.12.2015); - за 2016 рік: замовлення 4219 (сума 10801909,79 грн, акт №136 від 31.10.2016), замовлення 4305 (сума 61473,40 грн, акт №42 від 30.04.2016), замовлення 4306 (сума 90796,00 грн, акт №42 від 30.04.2016), замовлення 4308 (сума 6434,00 грн, акт №42 від 30.04.2016), - за 2017 рік: замовлення 3067 (сума 626295,51 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3163 (сума 33741,17 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3169 (сума 196703,16 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3171 (сума 55544,91 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3174 (сума 216134,13 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3180/Т (сума 136,80 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3181 (сума 176733,03 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3183 (сума 7429,14 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3186 (сума 49895,54 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3186 (сума 49895,54 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3187 (сума 16449,40 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3190/1 (сума 578960,13 грн, акт №183 від 31.12.2017), замовлення 3204 (сума 323570,22 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3212/Т (Т-64Б) (сума 4832703,90 грн, акт №184 від 31.12.2017), замовлення 3213 (сума 11008,63 грн, акт №184 від 31.12.2017), замовлення 3218 (сума 603606,91 грн, акт №184 від 31.12.2017), замовлення 3218/1 (сума 914724,77 грн, акт №184 від 31.12.2017), замовлення 3226 (сума 45312,68 грн, акт №184 від 31.12.2017), замовлення 3230 (сума 297416,71 грн, акт №184 від 31.12.2017), замовлення 3232 (сума 15541,99 грн, акт №184 від 31.12.2017), замовлення 3235 (сума 1552699,29 грн, акт №184 від 31.12.2017), замовлення 3238 (сума 3591,78 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3242 (сума 107,42 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3246 (сума 9699,54 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3263 (сума 268,59 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3264 (сума 7552,94 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3268 (сума 5927,09 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3275 (сума 18152,61 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3277/1 (сума 51228,86 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3278 (сума 1392380,45 грн, акт №170 від 30.11.2017), замовлення 3281 (сума 322530,48 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3282 (сума 73411,65 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3286 (сума 2229,62 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3301 (сума 49145,19 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 3308 (сума 23461,02 грн, акт №185 від 31.12.2017), замовлення 4208 (сума 177146,55 грн, акт №189 від 31.12.2017), замовлення 4220 (сума 37829,96 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4223 (сума 54077,87 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4236 (сума 19994,51 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4238 (сума 90,00 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4240 (сума 151182,65 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4243 (сума 30195,38 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4245 (сума 721723,89 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4248 (сума 665,42 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4249 (сума 21037,53 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4250 (сума 650897,12 грн, акт №186 від 31.12.2017), замовлення 4251 (сума 1308,33 грн, акт №187 від 31.12.2017), замовлення 4253 (сума 206605,04 грн, акт №187 від 31.12.2017), замовлення 4255 (сума 254392,50 грн, акт №187 від 31.12.2017), замовлення 4256 (сума 31391,93 грн, акт №187 від 31.12.2017), замовлення 4258 (сума 118569,43 грн, акт №187 від 31.12.2017), замовлення 4259 (сума 11238,52 грн, акт №187 від 31.12.2017), замовлення 4261 (сума 32205,97 грн, акт №187 від 31.12.2017), замовлення 4292 (сума 46650,20 грн, акт №188 від 31.12.2017)  (арк. 41 акту, т. 1 а.с. 53-56).
Контролюючий орган в акті перевірки відзначив, що згідно з п. 7 розд. "Визнання витрат П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Висновку про недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України податковий орган дійшов виходячи з того, що в разі не відображення підприємством у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, то вони мають відображатися через виправлення помилок по дебету балансового рахунку № 441 "Прибуток не розподілений" та кредиту балансового рахунку 26 "Готова продукція", відповідно, в основу оскаржуваних податкових повідомлень -рішень у контексті питання «списання незавершеного виробництва» відповідач поклав посилання на факт відображення витрат в іншому звітному періоді, ніж вони були здійснені. 
Досліджуючи інформацію щодо підстав списання об`єктів незавершеного виробництва на рахунок Дт 949 "Інші витрати операційної діяльності", обставини щодо договорів (контрактів), на виконання яких формувалися замовлення, на які втрачено попит та їх чинність, колегія суддів відзначає, що підставою списання витрат по замовленню 3083 слугував наказ №117 від 16.11.2009 «Про розробку КД, виготовлення та поставку партії машин на базі шасі вир. БТР-4 з двигуном 3ТД-3а», відповідно до якого посадовим особам позивача надані керівні вказівки щодо доробки КД, забезпечення конструкторського супроводу, уточнення, видання завдань у певні строки, виготовлення бронетранспортеру БТР-4Е; підставою списання витрат по замовленню 3180/У слугував наказ №44 від 30.04.2014 «Про підготування бронетранспортерів БТР-4Е, БТР-4К та БММ-4С до реалізації замовнику» щодо дефектування згідно актів, передання вихідних даних для придбання комплектуючих та матеріалів, оформленні актів технічного приймання; підставою списання витрат по замовленню 4206 слугувало розпорядження №66 від 04.09.2014 «Про підвищення надійності роботи трансмісії виробу БТР-4Е» щодо необхідності розробки системи перемикання передач (СПП) із відповідними функціями, виготовлення дослідних зразків; підставою списання витрат по замовленню 4210 слугувала службова записка №814/52 від 02.04.2014 та службова записка №837/52 від 04.09.2014 у доповнення до попередньої щодо виконання робіт по створенню мобільної майстерні технічного обслуговування і ремонту з відповідними конструкторськими та технічними завданнями певним відділам та цехам, зокрема щодо придбання необхідної кількості матеріалів за переліком; підставою списання витрат по замовленню 4296 слугувало розпорядження №42 від 28.07.2013 «Про виготовлення башти кулеметної установки» з відповідними вказівками щодо розробок та вихідних даних; підставою списання витрат по замовленню 4219 слугували наказ №6 від 27.01.2015 та розпорядження №28 від 10.04.2015 щодо робіт по створенню БТР-3 з визначеним двигуном з відповідними вказівками щодо розробок та вихідних даних, методики і строків; підставою списання витрат по замовленню 4305, 4306 слугувала службова записка від 13.07.2015 щодо капітального ремонту покрівлі адміністративно - господарської та господарської будівель; підставою списання витрат по замовленню 4308, 4309 слугувала службова записка від 01.10.2015 щодо капітального ремонту покрівлі будівель стендових випробувань та збірного цеху з планом робіт; підставою списання витрат по замовленню 3067 слугувало розпорядження №21 від 24.04.2009 щодо підготовки виробу для забезпечення участі в демонстраційному показі на території замовника з планом-графіком заходів; підставою списання витрат по замовленню 3163 слугував наказ №139 від 30.10.2013 щодо виготовлення та поставки виробів з планом-графіком розробки КД та видачі завдань для виготовлення вузлів та систем, відомістю робіт по виготовленню (додаток №2 до договору комісії №1408-ХКБМ від 17.10.2013) та трудомісткістю розробки КД і супроводу виготовлення; підставою списання витрат по замовленню 3171 слугувало розпорядження №10 від 12.02.2014 щодо забезпечення розширення номенклатури продукції, що виробляється і можливості постачання замовнику за призначенням; підставою списання витрат по замовленню 3186 слугував наказ №66 від 23.06.2014 щодо виготовлення виробів; підставою списання витрат по замовленню 3190/1 слугувало розпорядження №5 від 16.01.2015 щодо продовження організації ремонту машин, переданих військовою частиною; по замовленню 3204 - розпорядження №103 від 10.12.2014 щодо забезпечення конструкторського супроводу та надання послуг по відновленню боєздатності виробу згідно з договором від 02.12.2014 №1142дп/1468-ХКБМ; по замовленню 3212Т(Т-64Б) - накази №101 від 15.09.2015, №115 від 15.10.2015 щодо виконання Державних контрактів на виготовлення і поставку комплексних динамічних тренажерів екіпажу виробу з висновком представництва замовника №85 Міністерства оборони України від 28.04.2017 №519 в розрізі контракту від 09.09.2015 №247/1/15/63; по замовленню 3213 - наказ №34 від 16.03.2015 щодо виготовлення машин для НГУ на виконання контракту від 16.12.2014 №1474-ХКБМ; по замовленню 3218 - наказ №45 від 24.04.2015 щодо виготовлення виробу на виконання наказу ГК «Укроборонпром» від 03.04.2015; по замовленню 3218/1 - наказ №82 від 13.06.2016, розпорядження №46 від 05.07.2016 про доробку виробу та посилення контролю установки основних агрегатів, забезпечення технічних характеристик та здачі виробів; по замовленню 3230 – службова записка №1152/44 від 23.07.2015 щодо необхідності відкриття замовлення на проведення ремонту машини в/ч (підготовка до параду); по замовленню 3235 – наказ №110 від 28.09.2015, розпорядження №12 від 24.02.2016 про організацію робіт по супроводу виготовлення машин по договору №1517-ХКБМ від 21.08.2015; по замовленню 3242 – розпорядження №87 від 21.10.2015 про організацію робіт з виконання державного контракту №1488-ХКБМ/45 від 26.03.2015; по замовленню 3246 – службова записка № 1802, 1803, 1804/31 від 26.11.2015 щодо відновлення КР на виріб, щодо відмови КО на виріб та про відновлення КР; по замовленню 3277/1 – наказ №50 від 20.04.2016 про створення базового шосе для машини з метою виконання робіт складеної частини дослідно-конструкторської роботи; по замовленню 3278 – розпорядження №28 від 10.05.2016 про підготовку проведення навчання спеціалістів інозамовника експлуатації та ТО машин з кулеметом за договором комісії №SТЕ-4-110-Д/К-14/1438-ХКБМ від 21.04.2014; по замовленню 3281 – наказ №63 від 10.05.2016 щодо виготовлення виробу з альтернативною силовою установкою; по замовленню 3282 – наказ №52 від 21.04.2016 про поставку машин на виконання Державного контракту від 08.04.2016 №247/1/16/32; по замовленню 4208 – службова записка №1193/85 від 24.07.2015, №1365/11 від 03.09.2015 про виготовлення макетів виробів; по замовленню 4220 – розпорядження №29 від 20.04.2015 про виготовлення приводу з метою удосконалення розробок тренажерів техніки, забезпечення їх конкурентоздатності; по замовленню 4223 – наказ №21 від 10.02.2015 про організацію підготовки до проведення тендерних випробувань машини за договором №USE-18.4-179-D-14 від 26.12.2014; по замовленню 4236 – наказ №117 від 21.10.2015 про проведення попередніх випробувань командирської машини; по замовленню 4240 – розпорядження №14 від 10.13.2016 про розробку самохідного міномету для забезпечення виконання пунктів Спільного рішення МОН та ДК «Укроборонпром» від 27.01.2016; по замовленню 4245 – наказ №75 від 06.06.2016 про удосконалення бронетранспортеру з двигуном, відзначені у Спільному рішенні МОН та ДК «Укроборонпром» від 27.01.2016; по замовленню 4250 – розпорядження №51 від 04.08.2016 про роботи на установці БТР-4 з метою визначення можливості застосування шин певною вантажопідйомністю; по замовленню 4251 – наказ №493-К від 11.08.2016 про показ техніки згідно листа Військового комісара Харківського обласного воєнного комісаріата від 09.08.2016 вх.№4813; по замовленню 4253 – розпорядження №70 від 19.09.2016 про участь у виставці щодо дефектування, придбання комплектуючих, відновлення та виділення екіпажу, забезпечення паливом; по замовленню 4255 – розпорядження №77 від 10.10.2016; по замовленню 4256 – наказ №137 від 17.10.2016; по замовленню 4258 – наказ №145 від 31.10.2016;   по замовленню 4259 – розпорядження №91 від 22.11.2016; по замовленню 4261 – розпорядження №97 від 08.12.2016; по замовленню 3308 – розпорядження №74 від 29.09.2016; по замовленню 4249 – службова записка №1463/61 від 27.07.2016.
Разом з цим колегія суддів ураховує особливості та специфіку діяльності позивача, основним видом діяльності якого є дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук, приймаючи до уваги необхідність виконання державних замовлень у сфері обороноздатності країни.
Підтверджуючи виконання наведених замовлень щодо розробок конструкторської документації, виготовлення та випробування виробів, позивач надав Свідоцтва Державного агентства з питань науки, інновацій та інформатизації України, якими підтверджується внесення Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" до Державного реєстру наукових установ, яким надається підтримка держави № 01802, 01918, 02279, 02470, 00363, 00632, а також перелік наукових посад та довідки №10 від 13.02.2020 щодо переліку зареєстрованих в УкрІНТЕІ усіх відкритих НДДКР, у тому числі щодо розробки за власні кошти баштової кулеметної установки БКУ-12, бойового модуля БМ-8, тактичної бойової колісної машини, посиленої уніфікованої конструкції редукторів колісних, елементів ходової частини та рульового керування для бронетранспортерів, бойової машини піхоти для потреб Збройних Сил України.
У матеріалах справи наявна виписка з ЄДР від 22.01.2013 за видами КВЕД 7219, 30.40, 25.40, 46.69, довідка від 02.04.2024 №1916/04 та № 38/23 від 23.01.2023 про Єдиного виробника продукції на території України, а також відомості з ЄДР від 09.12.2015 щодо основного виду діяльності позивача – дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук, якими доводиться статус позивача, як наукової установи та особливості його діяльності.
Необхідність списання незавершеного виробництва по замовленням визначена службовими записками начальника ПЕВ (планово-економічного відділу) ДП "ХКБМ" (т. 14, а. с. 36-44, 48-52, 61-67) та актами списання витрат (т. 14, а. с. 25-34, 45-47, 53-59).
Відповідно до службової записки начальника ПЕО замовлення 3167 вважати закритим, а витрати в сумі 11642,66 грн відобразити у фінансових результатах травня 2015 року за статтею «Інші операційні витрати» (розпорядження №90 від 09.12.2013 щодо виконання авторського нагляду за виготовленням комплектуючих вир. БТР згідно Договору №1402) та службової записки начальника ПЕВ замовлення 3184 вважати закритим, а витрати в сумі 5806,24 грн відобразити у фінансових результатах травня 2015 року за статтею «Інші операційні витрати» (розпорядження №99 від 24.12.2012 щодо виготовлення комплектуючих вир. БТР згідно Договору №136 від 21.11.2012), у зв`язку із чим, згідно акту №101 від 31.05.2015 дані витрати були списані з балансу.
У службовій записці від 16.04.2015 начальником відділу 38 зазначено про необхідність віднесення на замовлення 3184 витрат на відрядження інженера ДП «ХКБМ» у зв`язку із роботою в комісії по розслідуванню причин виникнення пожежі на гарантійному виробі БМ «Булат», що перебуває в навчальному центрі ЗС України.
Начальник ПЕВ в службових записках по замовленню 3180/Т та 3180/У просив закрити резерв рах.47 у грудні 2015 на загальну суму 513199,25 грн; по замовленням 4206, 4208, 4208/1, 4210, 4216, 4217, 4218, 4220, 4221, 4222, 4223, 4224, 4225, 4226, 4227, 4229, 4230, 4231, 4232, 4233, 4235, 4236, 4238, 4239, 4292, 4296, 4299, просив відобразити в фінансових результатах грудня 2015 року витрати, що склалися на НПЗ на 01.01.2016 в сумі 14310515,10 грн; по замовленням 3083, 3083/1К, 3083/1Л, 3083/2Л, 3083/2С,3083/3Б, 3083/3Л, 3083/Б, 3083/Л, 3083/М, 3083/О, 3083/С, 3195/1, 3200, 3200/Б, 3200/С в сумі 3188504,88 грн; по замовленням 4219, 4219/1 в сумі 1807947,16 грн; по замовленню 4296 в сумі 1,44 грн (вересень 2016 року); по замовленню 4254 в сумі 95935,48 грн у зв`язку з виконанням робіт по розпорядженню №75 та наказу №124 від 03.10.2016 щодо проведення спец випробування башти виробу БТР-4Е (жовтень 2016 року); по замовленню 32564 в сумі 4242,44 грн (вересень 2016 року). Згідно додаткової угоди №1 від 23.10.2017 до договору від 25.06.2015 сторони вирішили припинити обов`язки та розірвати договір.
Досліджуючи зміст наявних у матеріалах справи актів списання №101 від 31.05.2015, №127 від 31.12.2015, №128 від 31.12.2015, №129 від 31.12.2015, №42 від 30.04.2016, №136 від 31.10.2016, №170 від 30.11.2017, №180 від 31.12.2017, №183 від 31.12.2017, №184 від 31.12.2017, №185 від 31.12.2017, №186 від 31.12.2017, №187 від 31.12.2017, №188 від 31.12.2017, №189 від 31.12.2017, які опосередковують дані господарські операції, судова колегія відзначає, що вони містять посилання на номери замовлень, їх ціну та загальну суму, по яким здійснено списання, а також підставу списання – відсутність очікування економічної вигоди у майбутньому (т. 2 а.с. 139-200).
Відповідно до цих актів, підставою для списання є втрата на дані замовлення попиту з боку замовників і підприємство не очікує від них економічних вигод у майбутньому.
Акт списання №101 від 31.05.2015 та акти списання № 127 – 129 від 31.12.2015 містять перелік замовлень, вартість та загальну суму списання. Згідно з актом списання №101 від 31.05.2015 здійснено списання по замовленням: 3167, 3184. Відповідно до актів списання №127 від 31.12.2015 здійснено списання по замовленням: 3180/Т, 3180/У; акту №128 від 31.12.2015 здійснено списання по 27 замовленням: 4206, 4208, 4208/1, 4210, 4216, 4217, 4218, 4220, 4221, 4222, 4223, 4224, 4225, 4226, 4227, 4228, 4229, 4230, 4231, 4232, 4233, 4235, 4236, 4238, 4239, 4292, 4296, 4299.
У той же час, в акті перевірки відповідач зазначив по акту списання №128 від 31.12.2015 порушення лише по 3 з 27 замовлень: 4206, 4210, 4296. Акт списання №129 від 31.12.2015 містить посилання на 16 замовлень, лише щодо 1 з яких – 3083 відповідач зазначив про порушення.
Підсумовуючи наведене, аналізуючи наявні у матеріалах справи замовлення та акти списання, слід констатувати непослідовність висновків податкового органу, адже за аналогічними господарськими операціями, оформленими тими самими документами (акти списання № 127, 128, 129 від 31.12.2015) та з тотожних підстав щодо списання об`єктів незавершеного виробництва по замовленням: 3180/Т (акт списання №127 від 31.12.2015), замовленням 4208, 4208/1, 4216, 4217, 4218, 4220, 4221, 4222, 4223, 4224, 4225, 4226, 4227, 4229, 4230, 4231, 4232, 4233, 4235, 4236, 4238, 4239, 4292, 4299 (акт списання №128 від 31.12.2015), замовленням 3083/1К, 3083/1Л, 3083/2Л, 3083/2С, 3083/3Б, 3083/3Л, 3083/Б, 3083/Л, 3083/М, 3083/О, 3083/С, 3195/1, 3200, 3200/Б, 3200/С (акт списання №129 від 31.12.2015), порушення відповідачем виявлені не були. Витрати щодо списання об`єктів по цим замовленням були враховані податковим органом при визначенні об`єкта оподаткування як правомірні та такі, які віднесені до належного періоду.
Аналогічна непослідовність висновків відповідача наявна і щодо замовлень 2016 року та 2017 року.
Колегією суддів досліджено оборотно-сальдові відомості по рахунку 26 за 2015-2018 рр. (т. 14, а. с. 75-83, 112-1 17, 150-158); обороти рахунку 26 за 2016 рік (т. 7, а. с. 22-44); аналіз рахунку 26 за 2015-2017 рр. (т. 14, а. с. 106, 123, 149); оборотно-сальдові відомості по рахунку 949 за період січень 2015 р - грудень 2017 р. (т. 2, а. с. 155); оборотно-сальдові відомості по рахунку 949 ДП "ХКБМ" за 2015-2017 рр. (т. 14, а. с. 72, 108, 124).
Загальна вартість списаних об`єктів незавершеного виробництва до складу інших операційних витрат, відповідно до даних бухгалтерського обліку, а саме картки рахунку 949, складає 28 255 407,36 грн. 
В акті перевірки відповідач визначив суму загальної вартості списаних протягом 2015-2017 рр. об`єктів незавершеного виробництва, за якими встановлено порушення та донараховано податок на прибуток підприємства та штрафні санкції, що становить 26 632 423 грн, тому судова колегія вважає, що відповідачем було неправильно обчислено суму загальної вартості списаних протягом 2015-2017 рр. об`єктів незавершеного виробництва, в тому числі, за 4 квартал 2017 року, за якими встановлено порушення. Помилковість розрахунків відповідача також підтверджується економічними дослідженнями згідно з висновком експертів Київського науково-дослідницького інституту судових експертиз від 19.05.2022 № 19062/19063/21-71/11614+11621/22-71/11622+11631/22-72 (т. 18 а.с. 16).
Згідно із п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 за № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (далі - ПСБО 16 "Витрати") втрати від знецінення запасів, до яких у тому числі належить незавершене виробництво, включаються до складу інших операційних витрат.
Відповідно до п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 за № 246 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044 (далі - ПСБО 9 "Запаси"), до складу запасів включається незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, в установах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством/установою ще не визнано доходу.
Положеннями п. 5 П(С)БО 9 "Запаси" передбачено, що запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена. Та, відповідно, в разі не виконання наведених вище вимог, такі запаси не зараховуються на баланс підприємства, а вважаються витратами періоду в якому вони понесені.
У той же час слід ураховувати, що відповідно до ст.4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) одним із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності є принцип обачності, тобто застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов`язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.
Таким чином об`єкти незавершеного виробництва, які втратили первісно очікувану економічну вигоду, підлягають переоцінці або списанню.
Зважаючи на викладене, на переконання колегії суддів, наведені витрати сформовані на рахунку 23 на підставі зазначених замовлень у межах господарської діяльності позивача та перенесені на рахунок 26 і списані на рахунок 949 відповідно до правил ведення податкового обліку.
Згідно з п.п. 134.1.1 ст. 134 ПК України (у редакції, чинній станом на 01.01.2015) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до п.п. 134.1.1 ст. 134 ПК України (в редакції Закону України № 1797-VIII від 21.12.2016) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з п.п. 139.1.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
За правилами п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) (п.п.139.2.1 ст.139); фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (п.п.139.2.2 ст.139).
Як зазначено вище витрати від знецінення запасів, до яких у тому числі належить незавершене виробництво, включаються до складу інших операційних витрат.
Зважаючи на викладене списані позивачем на підставі актів списання та  службових записок витрати незавершеного виробництва по замовленням, на які втрачено попит замовників та втрачено можливість отримання в майбутньому економічної вигоди, підлягають віднесенню до складу інших витрат господарської діяльності, з огляду також на те, що положеннями ПК України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення їх до складу витрат.
На думку відповідача, недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України полягає в тому, що зазначені витрати від списання мали бути відображені в періодах їх здійснення, при цьому, в акті перевірки відсутні зауваження щодо наданих позивачем до перевірки документів, які слугували підставою списання. 
Водночас із долучених відповідачем до пояснень запитів про надання документів слідує, що у запиті від 27.07.2018 податковий орган зазначив про необхідність надання платником податків пояснень та копій документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, зокрема, завищення витрат за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах, які рахуються на незавершеному виробництві, понесених за рахунок власних коштів підприємства та відображені бухгалтерською проводкою Дт949 Кт26: службові записки начальника планово -економічного відділу, акти списання та обороти рахунка 26 за 2015 - 2017 роки у розрізі замовлень у кількісному та сумовому обліку. Питань щодо змісту наданих документів і «вимушеності та неминучості збитків», необхідності підтвердження та надання документів про формування показників витрат відповідач не ставив.
Разом з цим в акті перевірки відповідач визнав акти списання та службові записки первинними документами, зазначивши, що за результатами опрацювання первинних бухгалтерських документів (актів списання,  службових записок), даних оборотів рахунка 26 у розрізі заказів у кількісному та сумовому обліку встановлено списання незавершеного виробництва у сумі 26 632 423 грн згідно переліку замовлень в розрізі номеру замовлення, суми списаних витрат, акту списання і періоду включення до складу витрат.
Отже, доводи контролюючого органу щодо необхідності підтвердження та надання документів про формування показників витрат «вимушеності та неминучості збитків» і не надання позивачем документів щодо списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу, в акті перевірки не відображені.
Варто зауважити, що у додатку 4 до акту перевірки наведено узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки позивача, з якого слідує, що податковим органом було застосовано суцільний порядок охоплення документів, тобто первинні документи позивача були перевірені у повному обсязі. Також відповідач не зазначав в акті перевірки про невиконання чи неповне виконання позивачем скерованих йому запитів про надання інформації та документів, зокрема у розрізі запиту від 27.07.2018.
На переконання судової колегії, суд першої інстанції обґрунтував рішення тими обставинами, які не були зазначені в акті перевірки та які не були покладені відповідачем в основу спірних податкових повідомлень-рішень у частині списання об`єктів незавершеного виробництва, у тому числі, що до перевірки платником не були подані ані документи про вимушеність та неминучість збитків, ані первинні документи про формування показників видатків. З цих підстав судовою колегію відхиляються аналогічні доводи відповідача, позаяк таких питань під час перевірки ним не ставилося та в акті перевірки цих обставин не зазначалося.
Таким чином, зважаючи на норми ст. 77 КАС України, беручи до уваги висновки Верховного Суду у постановах у справах № 826/17541/14, № 820/11641/15 щодо застосування цієї правової норми, колегія суддів уважає, що відповідачем не доведено недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України по даному епізоду.  
Крім того, колегія суддів відмічає, що доводи податкового органу про відсутність витрат у випадку відсутності доходів не беруться до уваги, з огляду на таке.
Відповідно до п.п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно із п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Водночас положеннями ч. 2 ст. 3, ст. 42 Господарського кодексу України визначено, що господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Отже, не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане у майбутньому. Також не виключено, що у результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Поряд з цим обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Окрім того, приписи Податкового кодексу України не ставлять в залежність право платника податків на формування витрат та податкового кредиту від наявності  чи відсутності доходу по окремих господарських операціях, зважаючи на презумпцію ризиковості господарської діяльності.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 ПК України).
Нормою п. 135.1 ст. 135 ПК України передбачалося, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до ст. 1 Закону № 996 первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
В свою чергу, згідно з п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року за № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за № 168/704 (далі - Положення № 88), господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
Первинні документи це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Таким чином первинними документами, на підставі яких здійснено списання об`єктів незавершеного виробництва з балансу позивача, у даному випадку слугували службові записки, складені начальником планово-економічного відділу на ім`я головного бухгалтера та акти списання, якими опосередковано господарські операції списання об`єктів незавершеного виробництва.
Разом з цим податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операції, та не висуває вимоги щодо ступеня деталізації змісту для врахування витрат на їх списання у податковому обліку платника.
Отже, вказані документи ДП "ХКБМ" щодо списання об`єктів незавершеного виробництва мають всі необхідні реквізити, передбачені положеннями Закону № 996 та п. 2.4 Положення № 88 і, як наслідок, є первинними документами, на підставі яких визнаються витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.  
Крім того, колегія суддів зауважує, що у матеріалах справи відсутні судові рішення щодо визнання судом недійсними вищевказаних первинних документів, виписаних щодо зазначених операцій. В акті перевірки контролюючого органу таких фактів також не зафіксовано.
Відповідно до пп. 11 та 12 наказу "Про облікову політику підприємства ДП "ХКБМ ім. О. О. Морозова" від 14.03.2013, № 38 в основному виробництві використовується позамовний метод обліку витрат на виробництво та калькулювання фактичної виробничої собівартості продукції. Установлена тривалість операційного циклу для реалізації продукції, що виготовляється (товарів, робіт, послуг) у відповідності до оформлених договорів та контрактів на постачання продукції.
Крім того, колегія суддів приймає до уваги доводи позивача, що спірне питання правильності віднесення витрат від списання незавершеного виробництва до витрат періоду, в якому здійснено таке списання, було предметом судового розгляду у справі № 820/461/16 за позовом ДП "ХКБМ" до ГУ ДФС у Харківській області, за результатом розгляду якої позов задоволено, скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, прийняті відповідачем за результатом перевірки позивача попереднього періоду з 01.01.2012 – 31.12.2014, судові рішення набрали законної сили. У справі № 820/461/16 судами було визнано первинними документами службові записки та акти списання об`єктів (т. 17 а.с. 70-97).
Відтак висновки податкового органу про протиправність завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у ряд. 2180 "Звіту про фінансові результати" у сумі 26 632 423 грн за рахунок списання у бухгалтерському обліку витрат, понесених за рахунок власних коштів підприємства, які рахуються на незавершеному виробництві, вартість яких сформовано у попередніх звітних періодах, є помилковими.
Наведена правова позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, зазначеними у постанові від 15.02.2022 у справі № 803/1114/17.
Таким чином оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 4793836 грн та відповідно суми штрафних санкцій у сумі 1533834 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо висновку про недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України у частині заниження доходів на суму протермінованої заборгованості, колегія суддів зазначає таке.
Так, зафіксоване в акті перевірки недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України відбулось за рахунок порушень щодо не відображення в бухгалтерському обліку, у складі інших операційних доходів, простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, зокрема, по контрагенту ДП "Феодосійський оптичний завод" - 1 355 383,56 грн за 4 кв. 2017 р., по якій, виходячи з акту перевірки, минув строк позовної давності (т. 1 а. с. 48-50).
За результатами опрацювання первинних бухгалтерських документів (договорів, видаткових накладних, актів виконаних робіт, послуг), даних журналу -ордеру по рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" податковим органом установлено, що за даними бухгалтерського обліку ДП "ХКБМ" лічиться протермінована кредиторська заборгованість ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 37000,00 грн по договору №1968-ХКБМ від 20.02.2013 та 1318383,56 грн по договору №846/05-05/1519-ХКБМ від 20.05.2010, період включення до складу інших доходів 2017.
Аналізуючи закріплений в Цивільному кодексі України інститут позовної давності, відповідач дійшов висновку, що оскільки позовна давність є видом цивільно-правових строків, при її обчисленні використовуються загальні правила, правило про обчислення позовної давності є імперативним, тому порядок обчислення позовної давності не може бути змінений за домовленістю сторін.
Виходячи із положень ст. 134, 137 ПК України, ст. 3, 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» податковий орган зазначив в акті перевірки, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів, які відображаються в бухгалтерському обліку в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати коштів.
Як зазначив в акті перевірки відповідач, у порушення П(С)БО 11"Зобов`язання",  П(С)БО 15 "Дохід", з урахуванням пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України, ДП "ХКБМ" не відображено в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів прострочену безнадійну кредиторську заборгованість, зокрема, за 4 кв. 2017  у сумі 1 355 383,56 грн. 
У зв`язку з чим, податковий орган дійшов висновку, що внаслідок наведених порушень були занижені доходи від здійснення діяльності, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на вказану суму, визначених у фінансовій звітності.
Позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 ЦК України).
Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки (ст. 257 ЦК України).
Згідно із ч. 1 ст. 260 ЦК України позовна давність обчислюється за загальними правилами визначення строків, встановленими статтями 253-255 цього Кодексу.
Досліджуючи правову природу простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, колегія суддів зазначає, що поняття "безнадійної заборгованості"визначено Податковим кодексом України, згідно з пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 якого, безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими; г) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб); д) актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією; е) сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року; є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сипи, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією...».
Відповідно до п. 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20 (надалі - П(С)БО 11), зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходів звітного періоду.
Бухгалтерське тлумачення безнадійної заборгованості наведено у п. 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку НП(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999, № 237 (надалі - П(С)БО 10), та стосується дебіторської заборгованості, а саме: "безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності".
Отже, за визначення п. 4 П(С)БО 10, строки позовної давності стосуються дебіторської заборгованості, а підприємство, яке має заборгованість перед контрагентами (кредиторську заборгованість) не впливає на дії контрагентів щодо стягнення ними боргів у судовому порядку і дотримання строків позовної давності. Натомість у розумінні П(С)БО 10 та П(С)БО 11 вирішення питання щодо впевненості в непогашенні своїх боргів перед контрагентами, покладається на підприємство-боржника. Для цього підприємство має бути впевненим, що воно не погашатиме зобов`язання перед контрагентом.
Наявними у матеріалах справи доказами документально підтверджується наявність у бухгалтерському обліку ДП "ХКБМ" станом на 31.03.2018 кредиторської заборгованості по контрагенту ДП "Феодосійський оптичний завод" у сумі 1 355 383,56 грн з терміном виникнення жовтень 2014 року. Відповідно з листопада 2014 року обчислюється трирічний строк позовної давності, який за загальним правилом, мав закінчитися у грудні 2017 року.
Разом з тим колегія суддів ураховує неможливість здійснення розрахунків за поставлену продукцію на території АРК, що обумовлена припиненням подальшої діяльності українських банківських установ та їх відокремлених підрозділів на вказаній території згідно з Постановою Правління НБУ від 06.05.2014 за № 260.
Крім того, згідно з п. 323 Додатку 2 до рішення Ради національної безпеки і оборони України від 28.04.2017 «Про застосування персональних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій)», зокрема, введено обмежувальні заходи строком на три роки відносно ДП "Феодосійський оптичний завод" (код 14310649, АРК, м. Феодосія), у тому числі, блокування активів – обмеження торговельних операцій, запобігання виведення капіталів за межі території України, зупинення виконання економічних та фінансових зобов`язань. Аналогічні обмежувальні заходи строком на три роки відносно ДП "Феодосійський оптичний завод" введено рішенням від 02.05.2018 (п. 281), з урахуванням унесених змін.   
Частиною 2 ст. 1 Закону України «Про санкції» передбачено, що санкції можуть застосовуватися з боку України по відношенню до іноземної держави, іноземної юридичної особи, юридичної особи, яка знаходиться під контролем іноземної юридичної особи чи фізичної особи-нерезидента, іноземців, осіб без громадянства, а також суб`єктів, які здійснюють терористичну діяльність.
Таким чином наведеними правовими актами зупинене виконання економічних та фінансових зобов`язань щодо кредитора позивача ДП "Феодосійський оптичний завод", що об`єктивно унеможливлює здійснення позивачем розрахунків з цим контрагентом до скасування санкцій.
В силу норми п. 2 ч. 1 ст. 263 ЦК України перебіг позовної давності зупиняється у разі відстрочення виконання зобов`язання (мораторій) на підставах, установлених законом.
Зважаючи на викладене, на думку судової колегії, у даному випадку перебіг позовної давності зупиняється на період дії санкцій.
Перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується (ч.ч. 1, 3 ст. 264 ЦК України).
Разом з цим, виходячи з наявних у матеріалах справи актів звіряння взаєморозрахунків з ДП "Феодосійський оптичний завод", складених та підписаних з боку ДП "ХКБМ", позивач визнає кредиторську заборгованість ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 37000,00 грн по договору №1968-ХКБМ від 20.02.2013 та 1318383,56 грн по договору №846/05-05/1519-ХКБМ від 20.05.2010, що вказує на переривання перебігу позовної давності в силу положень ст. 264 ЦК України.
Зважаючи на викладене колегія суддів відхиляє доводи відповідача щодо спливу позовної давності по розрахункам з ДП "Феодосійський оптичний завод".
Як зазначає позивач у бухгалтерській довідці, господарські відносини з ДП "Феодосійський оптичний завод" носять тривалий та взаємовигідний характер. Окрім того, ДП "Феодосійський оптичний завод" та ДП "ХКПБМ" є учасниками ДК "Укроборонпром" та суб`єктами державного сектору економіки України. Таким чином, з метою уникнення нанесення збитків державному підприємству та, сподіваючись на подальше співробітництво з ДП "Феодосійський оптичний завод", ДП "ХКПБМ" розраховує сплатити суму заборгованості після скасування нормативно встановлених обмежень (т. 14, а. с. 162, 163).
З огляду на викладене колегія суддів уважає, що кредиторська заборгованість позивача перед ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 1 355 383,56 грн є довгостроковою, тому правомірно не відображена ДП "ХКБМ" в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості.
Окрім того, колегія суддів також ураховує висновки експертів Київського науково-дослідницького інституту судових експертиз від 19.05.2022 за № 19062/19063/21-71/11614+11621/22-71/11622+11631/22-72 за результатами проведення повторної комісійної судової економічної експертизи, відповідно до яких «кредиторська заборгованість ДП "ХКПБМ" перед ДП "Феодосійський оптичний завод" у сумі 1 355 383,56 грн обґрунтовано вважається довгостроковою» (т. 18 а.с. 111).
Таким чином відповідно до наявних у матеріалах справи доказів у їх сукупності та взаємозв`язку, висновки ГУ ДФС у Харківській області, викладені в Акті перевірки щодо недотримання вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПКУ в результаті не відображення ДП "ХКБМ" в бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості у сумі 1 355 383,56 грн по ДП "Феодосійський оптичний завод" не підтверджуються.
Отже, оскаржуване податкове повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за рахунок заниження доходів на суму протермінованої кредиторської заборгованості щодо контрагента ДП "Феодосійський оптичний завод" на суму 243969 грн та, відповідно, штрафної санкції на суму 121860,54 грн, є протиправним та в цій частині рішення підлягає скасуванню.
Крім того, судом апеляційної інстанції досліджено обставини прийняття податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402, яким збільшено суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) в загальному розмірі 9167224,00 грн (т.1 а.с.155).
Згідно з розділом 3.1.1.3 "Розрахунок частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями" Акту перевірки зазначено, що за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 ДП "ХКБМ" задекларовано частину чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями у сумі 18 878 700 грн. Перевіркою повноти визначення частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 встановлено його заниження всього у сумі 9 167 224 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 1736078 грн, 1 квартал 2016 року у сумі 767144 грн, 3 квартал 2016 року у сумі 2165824 грн, 4 квартал 2016 року у сумі 453065 грн, 1 квартал 2017 року у сумі 369 грн, 3 квартал 2017 року у сумі 485 грн, 4 квартал 2017 року у сумі 4044259 грн у результаті допущених порушень податкового законодавства, які відображено в п. 3.1.1.1 розділу 3 акта перевірки.
Отже, відповідачем за результатами перевірки повноти визначення частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями ДП "ХКБМ" за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 встановлено порушення п. 1 "Порядку відрахування до державною бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями", затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 за № 138, зі змінами та доповненнями".
Згідно з п. 1 "Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями", затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 р. за № 138, із змінами та доповненнями, встановлено, що частина чистого прибутку (доходу), що відраховується до державного бюджету за відповідний період Державним концерном "Укроборонпром", його учасниками, державними унітарними підприємствами, що належать до сфери управління центральних органів виконавчої влади, які задіяні у розробленні, виробництві та ремонті озброєння, військової і спеціальної техніки та їх складових і є виконавцями державного оборонного замовлення у зазначений період, визначається у розмірі 30 відсотків.
Так, задекларовані суми податку на прибуток, а також суми частини чистого прибутку (доходу), що підлягає сплаті до державного бюджету державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 підтверджуються наданими на дослідження податковими деклараціями на прибуток підприємства ДП "ХКБМ" за 2015-2018 рр., з додатками (т. 1, а. с. 212-230; т. 2, а. с. 77-83, 92-100, 112-118, 158-159, 172-173, 204- 205; т. 7, а. с. 141-167; т. 8, а. с. 152-170; т. 15, а. с. 199-211, 247-250; т. 16, а. с. 1-25).
Згідно з наданим податковим органом розрахунком сума 9167224 грн збільшення грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) складається, зокрема, щодо завищення витрат на суму списання незавершеного виробництва (готової продукції) (заниження чистого фінансового результату на суму 26632423 грн; частина заниженого чистого прибутку (доходу) 5430529,089 грн), заниження доходів на суму протермінової кредиторської заборгованості (заниження чистого фінансового результату на суму 1399316 грн; частина заниженого чистого прибутку (доходу) 344199 грн).
Судова колегія відзначає, що оскільки в ході судового розгляду справи не встановлено завищення витрат на суму списання незавершеного виробництва (готової продукції) та заниження доходів на суму протермінової кредиторської заборгованості, податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Зазначені обставини в частині документального не підтвердження (не відповідності даним первинного та бухгалтерського обліку) висновків, складеного Головним управлінням Державної фіскальної служби у Харківській області акту перевірки № 3158/20-40-14-02-08/14310299 від 03.08.2018 додатково підтверджуються висновком експертів Київського науково-дослідницького інституту судових експертиз від 19.05.2022 № 19062/19063/21-71/11614+11621/22-71/11622+11631/22-72 за результатами проведення повторної комісійної судової економічної експертизи.
Відповідно до ст. 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Колегією суддів не встановлено підстав для відхилення висновку експертів Київського науково-дослідницького інституту судових експертиз від 19.05.2022 № 19062/19063/21-71/11614+11621/22-71/11622+11631/22-72 за результатами проведення повторної комісійної судової економічної експертизи.
Інші доводи учасників справи на судові висновки не впливають.
Відповідно до ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно із ч. 1-4 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
У даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України, оскільки судом першої інстанції не надано належної правової оцінки обставинам справи, доводам сторін у справі, судові висновки не у повній мірі відповідають обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Згідно з ч. 2ст. 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, зважаючи на те, що судом першої інстанції неповно з`ясовано всі обставини, що мають значення для справи, судове рішення, яке переглядається, не може бути визнане законним та обґрунтованим,  колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку про скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9279706,54 грн (основний платіж - 7033336 грн; штраф - 2246370,54 грн); про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн з прийняттям в цій частині постанови про задоволення позову.
Відповідно до ч. 1, 3 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Згідно з ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З питання розподілу судових витрат судова колегія виходить з того, що постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2023 було здійснено розподіл судових витрат, судове рішення щодо судових витрат не було оскаржене у касаційному порядку.
Верховним Судом під час касаційного перегляду справи № 520/11067/18 постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 28.08.2023 скасовано лише в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 23.08.2018 № 00003451402 та № 00003481402 стосовно висновку податкового органу про недотримання ДП "ХКБМ" вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України щодо заниження доходів на суму протермінованої заборгованості по контрагенту ДП "Феодосійський оптичний завод" в сумі 1 355 383,56 грн, яка не відображена позивачем у бухгалтерському обліку у складі інших операційних доходів простроченої безнадійної кредиторської заборгованості, а також висновку відповідача про завищення ДП "ХКБМ" "Інших операційних витрат" у сумі 26 632 423 грн списання об`єктів незавершеного виробництва, які втратили ознаки активу, а в іншій частині постанова суду апеляційної інстанції залишена без змін.
З огляду на викладене рішення суду першої інстанції в іншій частині не переглядається, тому доводи апелянта щодо неврахування відповідачем використаного резерву на суму 16 378 780,00 грн колегія суддів відхиляє.
При новому апеляційному перегляді справи колегія суддів дійшла висновку про часткове скасування рішення суду першої інстанції у частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 23.08.2018 № 00003451402 та № 00003481402 та прийняття постанови у цій частині про задоволення позову.
Зважаючи на викладене під час нового апеляційного перегляду справи розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись ст. 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова"  задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у справі № 520/11067/18 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 23.08.2018 №00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9279706,54 грн (основний платіж 7033336 грн; штраф 2 246370,54 грн); про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою позов Державного підприємства "Харківське конструкторське бюро з машинобудування імені О.О Морозова" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 23.08.2018 № 00003451402 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 9 279706,54 грн (основний платіж 7033336 грн; штраф 2246370,54 грн).
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23.08.2018 № 00003481402 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем частина чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних унітарних підприємств та їх об`єднаннями) на суму 9 078 979 грн.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у справі № 520/11067/18 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	В.Б. Русанова    Л.В. Курило   	
Повний текст постанови складено  04.06.2024 року