ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/14102/22
адміністративне провадження № К/990/39222/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

секретар судового засідання Змієвська А.С., 

за участю:
представника позивача Тимофієва С.Л.,
представника відповідача Рєзнікова Ю.М.,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №160/14102/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Еко-Сервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 (головуючий суддя Лукманова О.М., судді: Чабаненко С.В., Дурасова Ю.В.) 

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Еко-Сервіс» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.01.2022:  №0000250719, №0000260719.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду. 

Ухвалою Верховного Суду від 29.11.2023 відкрито касаційне провадження у справі №160/14102/22 за касаційною скаргою податкового органу. 

На адресу суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача.

Ухвалою від 01.05.2024 касаційний розгляд справи призначено у судовому засіданні на 21.05.2024.

У судовому засіданні представник відповідача просив задовольнити касаційну скаргу, рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, яким у задоволенні позову відмовлено. Зазначив, що апеляційний суд не застосував до спірних правовідносин Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Щодо встановлення реальності господарських операцій, представник податкового органу посилається на неврахування висновків Верховного Суду. 

Представник позивача проти доводів касаційної скарги заперечив, указав, що неналежне, на думку податкового органу, оформлення ТТН, не відображено у Акті перевірки. У частині встановлення реальності господарських операцій представник позивача не погодився з доводами податкового органу, з огляду на їх необґрунтованість. На підставі викладеного, представник Товариства просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги, судом проголошено вступну та резолютивну частини судового рішення.

Суд касаційної інстанції у справі, що розглядається, з`ясував наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім «Еко-Сервіс» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.01.2022: 

№0000250719, яким ТОВ «Торговий Дім «Еко-Сервіс» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4' 334' 811,25грн.;

№0000260719 від 04.01.2022, яким зменшено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 3' 201' 914,00грн. та податкових зобов`язань на суму 3' 256' 255,00грн. 

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначає, що в акті перевірки не викладені факти порушень щодо заниження показників фінансової звітності, не зазначено, які саме положення бухгалтерського стандарту були порушені при складанні фінансової звітності. Реальність господарської операції між позивачем та ТОВ «ТД «Партнер Агро» підтверджується довідкою №05-21/27 від 17.05.2021 Східного офісу Держаудислужби України, складеної за результатами зустрічної звірки відносно позивача. Господарські операції між позивачем та ДП «СхідГЗК», ТОВ «ТД «Партнер Агро» підтверджені первинними, бухгалтерськими документами, відображені в бухгалтерському та податковому обліку. Отже, спірні податкові повідомлення-рішення прийняті не на підставі та не у межах повноважень, що передбачені Конституцією та законами України, є необґрунтованими, прийняті без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, що є підставою для їх скасування. 

Рішенням суду першої інстанції у задоволенні позову відмовлено. Суд дійшов висновку, що господарські операції позивача з контрагентом не є фактичними, оскільки не відповідають основній діяльності підприємств, не встановлено дійсність купівлі-продажу товарів, ланцюг придбання товарів самими контрагентом обривається, контрагент не має виробничих потужностей, відсутні наймані працівники для здійснення будь-яких дій по виконанню взятих на себе договірних зобов`язань. Як відзначено судом, існує спеціальний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалено нове рішення про задоволення позову. Колегія суддів посилалась на те, що контрагенти позивача на момент виконання договорів були зареєстровані як платники податку на додану вартість, мали право виписувати податкові накладні. Як указано судом, в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договори, що були укладені з ТОВ «ТД «Партнер-Агро» та з ДП «Східний Гірничо-збагачувальний комбінат» щодо придбання з наступним продажем товарів - визнані судом недійсними або розірвані з ініціативи сторін. Податкова інспекція не наділена правом визначати які договори є нікчемними, і відповідно до цього не має права створювати певні наслідки з своїх припущень. Також, суд дійшов висновку, що наявні товарно-транспортні накладні щодо транспортування нафтопродуктів та товарно-транспортні накладні не мають суттєвих недоліків у заповненні. Несуттєві недоліки в оформленні первинних документів, зокрема у товарно-транспортних накладних не можуть ставити під сумнів реальність господарських операцій, адже як було вказано ознакою дійсності господарських операцій є зміна майнового стану платника податків, зміна його активів.

Податковий орган з рішенням суду апеляційної інстанції не погодився, звернуся з касаційної скаргою, у якій зазначає, що апеляційний суд не врахував висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постанові від 19.07.2022 у справі №826/17113/16, де Суд указав, що суди попередніх інстанцій не дослідили надану позивачем первинну документацію на предмет можливості ідентифікувати фактичну поставку нафтопродуктів з урахуванням його специфіки, що вимагає дотримання особливих умов зберігання, перевезення та обліку, зокрема у порядку вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України. Як вбачається, незастосування до спірних правовідносин з поставки нафтопродуктів вимог згаданої інструкції слугувало підставою для скасування судових рішень. Також, відповідач посилається на те, що неналежно оформлені первинні документи, у сукупності з іншими доказами та встановленими обставина свідчать про те, що операції позивача з контрагентами не можна кваліфікувати як такі, що мали реальний характер.

Позивач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги. Товариство вказує, що відповідач у частині реальності господарських операцій посилається на висновки Верховного Суду, ухвалені у справах за іншої фактично-доказової бази, ніж у справі, що розглядається. Позивач стверджує, що понесені Товариством витрати є належним чином підтвердженими первинними і розрахунковими документами. Позивач не погоджується з посиланням податкового органу на постанову Верховного Суду від 19.07.2022 у справі №826/17113/16, оскільки Суд у цій справі не викладав правового висновку щодо застосування Інструкції. 

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга  підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено планову виїзну перевірки ТОВ «Еко-Сервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, результати якої оформлені актом від 07.10.2021 №3481/04-36-07-19/35935908, за висновками якого позивачем були порушені, зокрема, вимоги:

п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податку на прибуток на загальну суму 3 467 849 грн. (2017 рік - 1 597 085 грн., 2018 рік - 1 676 261 грн., 1 квартал 2019 року - 197 503 грн.);

п.п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податкові зобов`язання з податку на додану вартість по реалізації ТМЦ в адресу Державного підприємства «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» на загальну суму 3 256 255 грн. (березень 2017 року - 654 961 грн., жовтень 2017 року - 101 287 грн., листопад 2017 року - 551 962 грн., грудень 2017 року - 92 728 грн., січень 2018 року - 505 025 грн., лютий 2018 року - 141 805 грн., березень 2018 року - 252 301 грн., квітень 2018 року - 54 775 грн., травень 2018 року - 186 707 грн., червень 2018 року - 164 280 грн., липень 2018 року - 54 775 грн., серпень 2018 року - 109 813 грн., вересень 2018 року -164 982 грн., січень 2019 року - 220 854 грн.;

п.п. 185.1 ст. 185, п.187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит від ТОВ «ТД Партнер - агро» на загальну суму ПДВ 3 201 914 грн. (березень 2017 року - 655 671 грн., серпень 2017 року - 70 063 грн., жовтень 2017 року - 220 780 грн., листопад 2017 року - 317 135 грн., грудень 2017 року - 363 854 грн., січень 2018 року - 268 104 грн., лютий 2018 року - 138 606 грн., березень 2018 року - 246 036 грн., квітень 2018 року - 53 414 грн., травень 2018 року - 159 516 грн., червень 2018 року - 160 200 грн., липень 2018 року - 53 414 грн., серпень 2018 року - 106 016 грн., вересень 2018 року -160 885 грн., жовтень 2018 року - 52 944 грн.; січень 2019 року - 175 276 грн.

На підставі Акту перевірки № 3481/04-36-07-19/35935908 від 07.10.2021 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

№0000250719 від 04.01.2022, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 4 334 811,25 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями на суму 3' 467' 849грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 866962,25грн.; 

№0000260719 від 04.01.2022, яким позивачу зменшено суму податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 3' 201' 914грн. та податкових зобов`язань на суму 3' 256' 255грн.

Позивач, не погодившись із висновками акту перевірки подав скаргу на податкові повідомлення-рішення №№ 0000260719, 0000250719 від 04.01.2022 .

За результатом розгляду скарги, податковим органом прийнято рішення № 8918/6/99-02-06-01-01-06 від 10.08.2022, яким податкові повідомлення-рішення залишено без змін. 

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 28.12.2017 між ТОВ «ТД «Партнер Агро» (Постачальник) та ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» (Покупець) укладено договір № 1 поставки Товару.

Предметом даного договору є зобов`язання ТОВ «ТД «Партнер Агро» поставити Товар, а ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» зобов`язується прийняти та оплатити Товар згідно специфікації (п. 1.1 Договору).

Обсяг товару, що поставляється, вказується відповідно до кількості у заявці за цінами Постачальника діючими на час поставки згідно узгодженого окремого додатка - Специфікації до договору (п.1.2 Договору).

Порядок постачання та приймання товару передбачений п. 6 Договору поставки товару №1 від 28.02.2017: 

« 6.1 постачання товару здійснюється за рахунок Продавця, шляхом відвантаження зі складу Постачальника, що не суперечить чинному законодавству.

6.2. Товар, що поставляється по даному Договору буде рахуватися поставленим Постачальником та прийняти Покупцем:

- по кількості - у відповідності з кількістю, вказаною у Сертифікації;

- по якості - у відповідності до технічної документації виробника.

6.3. Товар вважається прийняти Покупцем в момент відвантаження зі складу Постачальника.

6.4. Право власності на Товар переходить від Постачальника до Покупця в момент підписання акту приймання-передачі».

На виконання умов Договору був укладений Додаток до договору №1 від 28.02.2017:

«Специфікація № 1. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 461,74 тн.; ціна, грн., без ПДВ 7100. Всього на суму 3 934 024,80 грн., в т.ч. ПДВ - 655 670,80 грн.»;

«Специфікація № 2. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 49,34 тн.; ціна, грн., без ПДВ 7100. Всього на суму 420 376,80 грн., в т.ч. ПДВ - 70 062,80 грн.»

«Специфікація №1. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 550 тн.; ціна, грн., без ПДВ 9100. Всього на суму 6 006 000 грн., в т.ч. ПДВ - 1 001 000 грн.»

На виконання умов договору №1 від 28.02.2017 були складені наступні документи: видаткові накладні на поставку мазуту, місце складання накладної - м. Олександрія; акти приймання-передачі  10 мазуту; ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) до подорожніх листів, місце навантаження: м. Кременчук, вул. Свіштовська, 3, пункт розвантаження: м. Кропивницький, с. Неопалимівка, ш-та Інгульська, ДП «Схід ГЗК», переадресування: м. Кропивницький, с. Неопалимівка, ш-та Інгульська, ДП «Схід ГЗК», вантаж одержав: директор ТОВ «ТД Еко-Сервіс» Ведута І.В.

ТОВ «ТД «Партнер-Агро» на виконання умов договору №1 від 28.12.2017 складені податкові накладні.

Також, 03.10.2017 між ТОВ «ТД «Партнер Агро» (Постачальник) та ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» (Покупець) укладено договір № 29 поставки Товару.

Предметом Договору є зобов`язання ТОВ «ТД «Партнер Агро» поставити Товар, а ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» зобов`язується прийняти та оплатити Товар згідно специфікації (п. 1.1 Договору).

Обсяг товару, що поставляється, вказується відповідно до кількості у заявці за цінами Постачальника діючими на час поставки згідно узгодженого окремого додатка - Специфікації до договору (п.1.2 Договору).

Порядок постачання та приймання товару передбачений п. 6 Договору поставки товару №1 від 28.02.2017:

« 6.1 постачання товару здійснюється за рахунок Продавця, шляхом відвантаження зі складу Постачальника, що не суперечить чинному законодавству.

6.2. Товар, що поставляється по даному Договору буде рахуватися поставленим Постачальником та прийняти Покупцем:

- по кількості - у відповідності з кількістю, вказаною у Сертифікації;

- по якості - у відповідності до технічної документації виробника.

6.3. Товар вважається прийняти Покупцем в момент відвантаження зі складу Постачальника.

6.4. Право власності на Товар переходить від Постачальника до Покупця в момент підписання акту приймання-передачі».

На виконання умов Договору був укладений Додаток до договору №29 від 03.10.2017 року:

«Специфікація № 1. Найменування: Бітум нафтовий покрівельний марки БН 90/30 ГОСТ 9548-74; в кількості 9 тн.; ціна, грн., без ПДВ 10 000 грн., всього на суму 108 000 грн., в т.ч. ПДВ - 18 000 грн.»;

«Специфікація № 2. Найменування: Бітум нафтовий покрівельний марки БН 90/30 ГОСТ 9548-74; в кількості 10,38 тн.; ціна, грн., без ПДВ 11 000. Всього на суму 137 016 грн., в т.ч. ПДВ - 22 836 грн.»

На виконання умов договору № 29 від 03.10.2017 були складені наступні документи: видаткові накладні на поставку бітум, місце складання накладної - м. Олександрія; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), місце навантаження: м. Кременчук, , пункт розвантаження: м. Жовті Води, ДП «Схід ГЗК», складське господарство; переадресування: м. Жовті Води, вул. Першотравнева, 2-Д, ДП «Схід ГЗК», складське господарство; вантаж одержав: директор ТОВ «ТД Еко-Сервіс» Ведута І.В. (навантаження/розвантаження; не зазначено); акти приймання-передачі не надані.

ОВ «ТД «Партнер-Агро» на виконання умов договору № 29 від 03.10.2017 складені податкові накладні.

Крім того, 19.01.2018 між ТОВ «ТД «Партнер Агро» (Постачальник) та ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» (Покупець) укладено договір № 30 поставки товару.

Предметом даного договору є зобов`язання ТОВ «ТД «Партнер Агро» поставити, а ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» зобов`язується прийняти та оплатити Товар згідно специфікації (п. 1.1 Договору).

Обсяг товару, що поставляється, вказується відповідно до кількості у заявці за цінами Постачальника діючими на час поставки згідно узгодженого окремого додатка - Специфікації до договору (п.1.2 Договору).

Порядок постачання та приймання товару передбачений п. 6 Договору поставки товару №30 від 19.01.2018:

« 6.1 постачання товару здійснюється за рахунок Продавця, шляхом відвантаження зі складу Постачальника, що не суперечить чинному законодавству.

6.2. Товар, що поставляється по даному Договору буде рахуватися поставленим Постачальником та прийняти Покупцем:

- по кількості - у відповідності з кількістю, вказаною у Сертифікації;

- по якості - у відповідності до технічної документації виробника.

6.3. Товар вважається прийняти Покупцем в момент відвантаження зі складу Постачальника.

6.4. Право власності на Товар переходить від Постачальника до Покупця в момент підписання акту приймання-передачі».

На виконання умов Договору був укладений Додаток до договору № 30 від 19.01.2018:

«Специфікація № 1. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 180 тн.; ціна, грн., без ПДВ 9 750; всього на суму 2 106 000 грн., в т.ч. ПДВ - 351 000 грн.»;

«Специфікація № 2. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 580 тн.; ціна, грн., без ПДВ 10 700; всього на суму 7 447 200 грн., в т.ч. ПДВ - 1 241 200 грн.»

«Специфікація № 3. Найменування: Мазут топковий високосірчатий М-100 ГОСТ 16667-68, ДСТУ 4058-2001; в кількості 30 тн.; ціна, грн., без ПДВ 13 175; всього на суму 4 743 000 грн., в т.ч. ПДВ - 79 050 грн.»

На виконання умов договору № 30 від 19.01.2018 були складені наступні документи: видаткові накладні на поставку мазуту, місце складання - м. Олександрія; акти приймання-передачі; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) до подорожнього листа, місце навантаження: м. Кременчук, пункт розвантаження: м. Кропивницький, с. Неопалимівка, ш-та Інгульська, ДП «Схід ГЗК», переадресування: м. Кропивницький, с. Неопалимівка, ш-та Інгульська, ДП «Схід ГЗК», вантаж одержав: директор ТОВ «ТД Еко-Сервіс» Ведута І.В., місце навантаження: м. Кременчук, пункт розвантаження: с. Олексіївка, Маловисківський р-н, Кіровоградська обл., ш-та Новоконстянтинівська, ДП «Схід ГЗК», переадресування: с. Олексіївка, Маловисківський р-н, Кіровоградська обл., ш-та Новоконстянтинівська, вантаж одержав: директор ТОВ «ТД Еко-Сервіс» Ведута І.В.

ТОВ «ТД «Партнер-Агро» на виконання умов договору № 30 від 19.01.2018 складені податкові накладні.

Також, 29.09.2017 між ДП «Східний Гірничо-збагачувальний комбінат» (Покупець) та ТОВ ТД «Еко-Сервіс» (Продавець) укладено договір про закупівлю товару № 853/13/396Е.

Предметом даного договору є поставка конструкційного матеріалу, код 4411 (бітум нафтовий), за найменуванням, кількістю та ціною відповідно до Специфікації №1, яка є невід`ємною частиною Договору.

Відповідно до п. 5.2. вказаного Договору поставка товару здійснюється на умовах DDP (склад Покупця, вул. Першотравнева, 2д, «складське господарство», м. Жовті Води, Дніпропетровська обл.) відповідно до ІНКОТЕРМС 2010.

При поставці партії товару Постачальник надає сертифікат якості або відповідності виробництва, рахунок фактуру, видаткову накладну, товарно-транспортні документи, складає податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо ії фактичної поставки товару на склад продавця (5.3 Договору).

На виконання умов Договору укладено Додаток №1 до договору №853/13/396Е від 29.09.2017:

«Специфікація № 1. Найменування: Бітум нафтовий покрівельний марки БН 90/30 ГОСТ 9548-74; в кількості 25 тн.; ціна, грн., з ПДВ - 12 154 грн., всього на суму 303 850 грн., в т.ч. ПДВ - 50 641,67 грн.», Бітум нафтовий покрівельний марки БН 90/30 ГОСТ 9548-74; в кількості 3 тн.; ціна, грн. з ПДВ - 12 154 грн., всього на суму 34 200 грн., в т.ч. ПДВ - 5 700 грн., Бітум нафтовий покрівельний марки БН 70/30 ГОСТ 9548-74; в кількості 7 тн.; ціна, грн. з ПДВ - 11 000 грн., всього на суму 77 000 грн., в т.ч. ПДВ - 12 833,33 грн.».

Додатковою угодою №1 від 28.12.2017 строк дії Договору №853/13/396Е від 29.09.2017 продовжено до 31.06.2018.

25.05.2018 до Договору №853/13/396Е від 29.09.2017 укладена Додаткова угода №2, якою Специфікація №1 до Договору вважається такою, що втратила чинність.

Також сторони уклали Специфікації, відповідно до яких зобов`язалися поставити Бітум нафтовий покрівельний.

Листом № 13-09/41458 від 22.05.2018 ДП «Східний Гірничо-збагачувальний комбінат» направив заяву на постачання Бітум нафтового покрівельного марки БН 90/30, в обсязі не менше 10 тн. в травні 2018 року, згідно умов договору, а саме п. 5.1 Поставки товару.

На виконання умов договору № 853/13/396Е від 29.09.2017 були складені документи: видаткові накладні на поставку бітуму, місце складання- м. Жовтні Води; товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), місце навантаження: м. Кременчук, вул. Свістова, 3, пункт розвантаження: м. Жовті Води, ДП «Схід ГЗК», складське господарство; переадресування: м. Жовті Води, ДП «Схід ГЗК», складське господарство; вантаж одержав: директор ТОВ «ТД Еко-Сервіс» Ведута І.В. (навантаження/розвантаження; не зазначено).

ТОВ «ТД «Еко-Сервіс» на виконання умов договору № 853/13/396Е від 29.09.2017 складені податкові накладні.

Крім того, 03.10.2017 між ДП «Східний Гірничо-збагачувальний комбінат» (Покупець) та ТОВ ТД «Еко-Сервіс» (Продавець) укладено договір про закупівлю товару № 855/13/398Е.

Предметом даного договору є поставка нафти і дистилята, код 0913 (мазут) за найменуванням, кількістю та ціною відповідно до Специфікації №1, яка є невід`ємною частиною Договору.

Відповідно до п. 5.2. вказаного Договору поставка товару здійснюється на умовах DDP склад Покупця: майданчик шахти Інгульська - Кіровоградська обл., Кіровоградський район, с. Неопалимівка; майданчик шахти Новокостянтинівська - Кіровоградська обл., Маловисківський район, с. Олексіївка.

При поставці партії товару Постачальник надає сертифікат якості (оригінал або завірену копію), рахунок фактуру, видаткову накладну, товарно-транспортні документи, складає податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо ії у порядку, визначеному у Податковому кодексі України (5.3 Договору).

Датою постави Товару та переходу права власності на Товар буде вважатися дата фактичної поставки Товару на склад Покупця (п. 5.4 Договору № 855/13/398Е)

На виконання умов Договору був укладений Додаток №1 до Договору № 855/13/398Е від 03.10.2017:

«Специфікація № 1. Найменування: Мазут М-100 по ДСТУ 4058:2001, налив в кількості 900 тн.; ціна, грн., з ПДВ - 10 100 грн., всього на суму 9 090 000 грн., в т.ч. ПДВ - 1 515 000 грн.».

Додатковою угодою №1 від 01.11.2017 строк дії Договору №855/13/398Е від 03.10.2017 змінена ціна товару з 09.10.2017. Специфікація №1 до Договору вважається такою, що втратила чинність.

Також сторони уклали Специфікацію №2, відповідно до якою зобов`язалися поставити Мазут М-100 по ДСТУ 4058-2001, налив, в кількості 511,08 тн., ціна, грн. з ПДВ - 10 100 грн., всього на суму 5 161 908 грн., в т.ч. ПДВ - 860 318 грн. та Специфікацію № 3, відповідно до якою зобов`язалися поставити Мазут М-100 по ДСТУ 4058-2001, налив, в кількості 353 576 тн., ціна, грн. з ПДВ - 11 109,60 грн., всього на суму 3 928 087,93 грн., в т.ч. ПДВ - 654 681,32 грн.

Додатковою угодою № 2 від 29.12.2017 викладено п. 11.1 Договору №853513/398Е від 03.10.2017 у наступній редакції: «Договір набирає чинності з моменту підписання Сторонами і діє до проведення процедури закупівлі та укладання договору з переможцем, але не пізніше 31.03.2018, а в частині розрахунків до повного виконання.

Листом № 13-09/1458 від 27.12.2017 ДП «Східний Гірничо-збагачувальний комбінат» направив заяву на постачання мазуту в січні 2018 року з відвантаженням в адресу структурних підрозділів: Інгульська шахта - 124,86 тн. До 03.01.2018 року; Новокостянтинівська шахта - 38 тн. До 03.01.2018.

На виконання умов договору № 855/13/398Е від 03.10.2017 складені наступні документи: видаткові накладні на поставку Мазуту та податкові накладні.

Також, 22.01.2018 між ДП «Східний Гірничо-збагачувальний комбінат» (Покупець) та ТОВ ТД «Еко-Сервіс» (Продавець) укладено договір про закупівлю товару № 64/13/03Е.

Предметом даного договору є поставка нафти і дистилята, код 0913 (Мазут-100, ДСТУ 4058:2011, налив) за найменуванням, кількістю та ціною відповідно до Специфікації №1, яка є невід`ємною частиною Договору.

Відповідно до п. 5.2. вказаного Договору поставка товару здійснюється на умовах DDP склад Покупця: майданчик шахти Інгульська - Кіровоградська обл., Кіровоградський район, с. Неопалимівка; майданчик шахти Новокостянтинівська - Кіровоградська обл., Маловисківський район, с. Олексіївка.

При поставці партії товару Постачальник надає сертифікат якості (оригінал або завірену копію), рахунок фактуру, видаткову накладну, товарно-транспортні документи.

Датою постави Товару та переходу права власності на Товар буде вважатися дата фактичної поставки Товару на склад Покупця (п. 5.4 Договору № 64/13/03Е)

На виконання умов Договору був укладений Додаток №1 до Договору № 64/13/03Е від 22.01.2018:

«Специфікація № 1. Найменування: Мазут М-100 по ДСТУ 4058:2001, налив в кількості 653 тн.; ціна, грн., з ПДВ - 11 970 грн., всього на суму 7 816 410 грн., в т.ч. ПДВ - 1 302 735 грн.».

Додатковою угодою №1 від 05.03.2018 строк дії Договору № 64/13/03Е від 22.01.2018 сторони домовилися змінити цину Товару не більше ніж на 10 відсотків. Поставка Товару буде здійснюватися відповідно до Специфікація № 3. Специфікація №1 до Договору вважати такою, що втратила чинність.

Також сторони уклали Специфікацію № 2 відповідно до якою зобов`язалися поставити Мазут М-100 по ДСТУ 4058-2001, налив, в кількості 167,54 тн., ціна, грн. з ПДВ - 11 970 грн., всього на суму 2 005 453,80 грн., в т.ч. ПДВ - 334 242,30 грн. та Специфікацію № 3, відповідно до якою зобов`язалися поставити Мазут М-100 по ДСТУ 4058-2001, налив, в кількості 441,327 тн., ціна, грн. з ПДВ - 13 167 грн., всього на суму 5 810 952,61 грн., в т.ч. ПДВ - 968 492,10 грн.

Додатковою угодою № 2 від 28.12.2017 викладено п. 11.1 Договору № 64/13/03Е від 22.01.2018 у наступній редакції: «Договір набирає чинності з моменту підписання цього Сторонами і діє до проведення процедури закупівлі та укладання договору з переможцем, але непізніше 31.03.2019 року, а в частині розрахунків до повного виконання.

Листоми ДП «Східний Гірничо-збагачувальний комбінат» направив заявки на постачання мазуту М-100 з відвантаженням в адресу структурних підрозділів у січні, лютому, травні-вересні 2018 року - майданчик шахти Інгульська, майданчик шахти Новокостянтинівська.

На виконання умов договору № 64/13/03Е від 22.01.2018 були складені документи: видаткові накладні на поставку Мазуту та податкові накладні. 

З матеріалів справи слідує, що як встановлено податковим органом у ході перевірки, контрагент позивача - ТОВ «ТД «Партнер Агро» не міг поставити позивачу товар, оскільки відсутнє походження товару, підприємство було створене та використовувалось з метою лише оформлення документообігу по нереальним господарським операціям та не провадило господарську діяльність. Також, позивач не мав можливості реалізувати товар (мазут М-100 та бітум нафтовий) на адресу ДП «СхідГЗК» у зв`язку з відсутністю джерел їх законного в обіг та реального задекларованого виробництва ТМЦ.

На наслідками судового розгляду справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що транспортування товару підтверджується наявними товарно-транспортними накладними, оплата за поставлений товар підтверджується платіжними дорученнями.

Апеляційний суд визначив, що нарікання на правильність заповнення товарно-транспортних накладних щодо транспортування нафтопродуктів є необґрунтованими. Наявні товарно-транспортні накладні щодо транспортування нафтопродуктів та товарно-транспортні накладні не мають суттєвих недоліків у заповненні. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших первинних документів, можливо встановити зміну власного капіталу та виникнення зобов`язання сплатити кошти. 

Касаційний суд не може погодитись з висновками суду апеляційної інстанції, з огляду на наступне.

Суд першої інстанції правильно урахував, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, від 20.05.2008 №281/171/578/155.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Так, відповідно до п. 5.1.1 вказаної інструкції приймання   нафти   і   нафтопродуктів   за   кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо (далі - договір).

Так, відповідно до пункту 7.5.1 вказаної інструкції нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано   або   вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.

Крім того, відповідно до п. 7.5.6 відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється товарно-транспортні накладні у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охороні підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки товарно-транспортних накладних на підприємстві є документами суворої звітності.

Пунктом 7.5.7, 7.5.8 вказаної інструкції визначено, що товарно-транспортні накладні на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником -  на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства. Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення товарно-транспортної накладної за наявності усіх її примірників. У товарно-транспортній накладній оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У товарно-транспортних накладних зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Отже, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги. Зокрема, товарно-транспортні накладні на вивезення нафти або нафтопродуктів під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

На підставі матеріалів справи суд першої інстанції встановив, що надані товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) за Договорами поставки, укладеними між ТОВ ТД «Партнер Агро» та ТОВ ТД «Еко Сервіс» містять ряд недоліків та неточностей, як от: не можливо ідентифікувати місце відвантаження нафтопродуктів (у графі підприємства, організація, місцезнаходження, ідентифікаційний код зазначено лише ТОВ «ТД «Партнер - Агро», номер ЄДРПОУ 39925799: місцезнаходження (адреса) не вказано). Також у товарно-транспортних накладних оператором не зазначено номер резервуара, з якого відпущено нафтопродукт, не має його підпису, не зазначено об`єм, густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Касаційний суд погоджується, що з огляду на характер господарських операцій, їх склад, об`єм поставок, товарно-транспортні накладні та подорожні листи є невід`ємною частиною цих відносин, їх ненадання або недоліки в оформленні свідчать про невідповідність первинних документів вимогам Інструкції №281/171/578/155.

Суд першої інстанції констатував, що позивачем надані виключно документи, які фіксують факт укладання правочинів (договори) та їх результати (податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, сертифікати якості тощо).

Водночас, матеріали справи не містять підтвердження фактичного виконання сторонами договірних відносин, тобто доказів вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, в тому числі про фактичний рух товарів.

Як слідує з указаного,  суд апеляційної інстанції залишив поза увагою, що з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних господарських операцій необхідно аналізувати яким чином транспортувався товар (зокрема пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагента та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов`язаних із таким залученням.

Також, необхідно відзначити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів. 

Суд касаційної інстанції враховує, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, суд відзначає, що відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Таким чином, переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм процесуального права, Верховний Суд вважає, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

Керуючись статтями 349, 352, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19.10.2023 у справі №160/14102/22 скасувати.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.03.2023 у справі №160/14102/22 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду