ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2024 року	Львів	Справа № 140/28305/23 пров. № А/857/2819/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Глушка І.В., Кузьмича С.М.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року у справі №140/28305/23 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання дії та бездіяльності протиправними (головуючий суддя першої інстанції – Димарчук Т.М., час ухвалення – за правилами спрощеного позовного провадження,  місце ухвалення – м. Луцьк, дата складання повного тексту – 03.01.2024),-

В С ТА Н О В И В:

ОСОБА_1 (далі ОСОБА_1 , позивач) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, контролюючий орган, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.03.2020 №0005883303, №0005873303, №0005893303; визнання протиправною та скасування податкової вимоги від 01.06.2020 №212911-52.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що працівниками ГУ ДПС у Волинській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1   за результатами якої складено акт перевірки від 04.02.2020 №1994/03-20-33-03/2779609312, яким встановлено порушення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 179 ПК України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 122346, 55 грн, у зв`язку з не поданням податкової декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік.
До вказаних висновків податковий орган дійшов згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС України про суми виплачених доходів, де вказано, що ОСОБА_1 отримав дохід у вигляді додаткового блага за 2016 рік в сумі 679703,06 грн від ТОВ «Кредитні ініціативи». Сума анульованого боргу в податковому розрахунку за формою 1-ДФ за підсумками звітного періоду, у якому борг було анульовано, становив 679703,06 грн за 2016 рік.
На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення: від 24.03.2020 №0005883303, яким застосовано штрафні санкції в сумі 170,00 грн; від 24.03.2020 №0005873303, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 122346,55 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 30586,64 грн; від 24.03.2020 №0005893303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 10195,55 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 2548,89 грн. Крім того, згідно підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України позивачу нараховано пеню в сумі 47413,48 грн (з податку на доходи фізичних осіб) та 3951,12 грн (з військового збору) відповідно, а також позивачу надіслана податкова вимога від 01.06.2020 №212911-52 про сплату боргу у вказаній сумі.
Позивач не погоджується з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями і вимогою про сплату боргу та вказує на те, що контролюючим органом наказ ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2020 №110 та повідомлення про проведення перевірки від 14.01.2020 №49 надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення за адресою: АДРЕСА_1 . Зазначене відправлення не було вручене позивачу, а повернулось за зворотною адресою із відміткою Укрпошти «за закінченням строку зберігання» . Вказує на те, що він за вказаною адресою ніколи не був прописаний та не проживав, що підтверджується копією паспорта НОМЕР_1 . Зокрема, з 16.10.1999 по 06.06.2012 він був прописаний за адресою: АДРЕСА_1 , а з 07.06.2012 по даний час за адресою: АДРЕСА_2 . Вказане свідчить про допущену помилку працівниками контролюючого органу у визначенні його адреси. Відтак, протиправність дій контролюючого органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки відносно нього, нівелює правові наслідки цієї перевірки, в тому числі і прийнятих за її результатами оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги. Окрім того, вважає, що податковий орган безпідставно дійшов висновку про  отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага за 2016 рік в сумі 679703,06 грн від ТОВ "Кредитні ініціативи", оскільки підпунктом 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: сума, прощена (анульована) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації' зобов`язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити). Оскільки позивачем дотримано всіх  умов,  з якими підпункт 165.1.59 пункт 165.1 статті 165 ПК України пов`язує звільнення суми прощеного боргу від оподаткування, то сума прощеного боргу не підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу в силу підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України. З наведених підстав просить позовні вимоги задовольнити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що рішення є необґрунтованим, прийнятим із неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права.
Суть доводів апелянта зводиться до того, що контролюючим органом наказ ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2020 №110 та повідомлення про проведення перевірки від 14.01.2020 №49 надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення за адресою: АДРЕСА_1 . Зазначене відправлення не було вручене позивачу, а повернулось за зворотною адресою із відміткою Укрпошти «за закінченням строку зберігання» . Вказує на те, що він за вказаною адресою ніколи не був прописаний та не проживав, що підтверджується копією паспорта НОМЕР_1 .
Отже, протиправність дій контролюючого органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки відносно нього, нівелює правові наслідки цієї перевірки, в тому числі і прийнятих за її результатами оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги.
Щодо обов`язку позивача подати декларацію та включити до загального річного оподатковуваного доходу суми доходу у вигляді додаткового блага у розмірі 679703,06 грн вважає, що підпунктом 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: сума, прощена (анульована) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов`язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Згідно з пояснювальною запискою до проекту Закону про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році, метою його прийняття, було вдосконалення норм Податкового кодексу України для покращення адміністрування податків, шляхом, зокрема, звільнення від оподаткування сум, прощених (анульованих) кредитором за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Отже, положення підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України були спрямовані саме на звільнення від оподаткування сум, прощених (анульованих) кредитором за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити).
Виключивши зазначені суми із переліку доходів, що входять до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, законодавець додатково передбачив, що прощення (анулювання) боргу має відбуватися у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов`язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити) та взяв на себе зобов`язання прийняти такий закон.
Разом з тим, закріпивши на законодавчому рівні право на звільнення від оподаткування відповідних сум, держава не виконала взятого на себе зобов`язання щодо прийняття спеціального нормативно-правового акту, який встановлює порядок прощення (анулювання) такої заборгованості.
У той же час, вищевказана норма підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України як на момент прощення боргу так і на момент проведення перевірки залишається чинною та не є скасованою, відтак ОСОБА_1 не повинен зазнавати у зв`язку з цим негативних наслідків у вигляді збільшення грошового зобов`язання.
ОСОБА_1 мав законне сподівання, що сума прощеної ТзОВ «Кредитні ініціативи» заборгованості не є об`єктом оподаткування податком на доходи. З неприйняттям спеціального закону, передбаченого підпунктом 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України, державою допущено невиправдане втручання у права позивача.
Вказує, що матеріалами справи підтверджується дотримання ОСОБА_1 всіх умов, з якими підпункт 165.1.59 пункт 165.1 статті 165 ПК України пов`язує звільнення суми прощеного боргу від оподаткування. Відтак, сума прощеного боргу ОСОБА_1 не підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу в силу підпункту 165.1.59 пункту 165.1 статті 165 ПК України.
Також апелянт зазначає, що водночас ні з Додаткового договору до Кредитного договору №0201/0407/71- 306 від 26.04.2007, ні з повідомлення ТОВ «Кредитні ініціативи» не можливо встановити, яка частина прощеного боргу є тілом кредиту, а яка відсотками за таким (з врахуванням того, що станом на 30.11.2016 сума кредиту без сплати відступного складала 714606,53 грн, а сума відсотків за користування кредитом, без сплати відступного - 323487,77 грн). А відтак, відсутні підстави вважати, що сума прощеного боргу за кредитним договором в розмірі 679703,06 грн є виключно тілом кредиту.
Відтак, якщо врахувати, що сума відступного була спрямована на погашення основної суми боргу, то залишок боргу за тілом кредиту складав би 356215,29 грн, а відтак і сума доходу, отриманого у 2016 році ОСОБА_1 від ТОВ «Кредитні Ініціативи», складала б не 679703,06 грн, а 356215,29 грн, з якої й слід було б сплатити податок з такого доходу.
Однак, суд першої інстанції залишив поза увагою дані твердження позивача, жодним чином не дослідив їх, як і не навів жодних аргументів в їх спростування.
Також зазначає, що вказані податкові повідомлення- рішення не були вручені позивачу саме через помилку допущену контролюючим органом, а тому такі податкові повідомлення - рішення вважаються такими, що не вручені платнику податків. Отже, податкові повідомлення-рішення від 24.03.2020 №0005883303, №0005873303, №0005893303 не направлялися за адресою місцезнаходження позивача чи за його податковою адресою, що не дає підстав вважати, що такі документи були належним чином врученими у розумінні пункту 42.2 статті 42 ПК України. Відтак грошові зобов`язання, визначені у вказаних податкових повідомленнях-рішеннях, не набули статусу узгоджених, що, відповідно до пункту 59.1 статті 59 ПК України, виключає право контролюючого органу надсилати податкову вимогу.
Ураховуючи численні порушення допущені ГУ ДПС у Волинській області, як і у процедурі проведення перевірки, так і в порядку надсилання рішень контролюючого органу, податкові повідомлення-рішення від 24.03.2020           №0005883303, №0005873303, №0005893303 та податкова вимога від 01.06.2020 №212911-52, прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню, тому просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким  позов задовольнити в повному обсязі.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно ч. 4 ст. 304 КАС України, відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів виходить з наступного.
Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що 26.04.2007 між ОСОБА_2 та ОСОБА_1 було укладено договір купівлі-продажу житлового будинку з надвірними будівлями і спорудами, який розташований в АДРЕСА_3 і зазначений за номером 53 та земельної ділянки площею 0,2500 га, кадастровий номер 0722883700:01:001:1981, на якій розташований цілий житловий будинок з надвірними будівлями і спорудами (а.с.31)
26.04.2007 між позивачем та Акціонерним комерційним банком «ТАС-Комерцбанк» (правонаступником якого є AT «Сведбанк») було укладено іпотечний договір №0201/0407/71-306, за умовами якого ОСОБА_1 зобов`язується повернути кредитору суму кредиту у розмірі 38250,00 доларів США не пізніше 26.04.2027, сплатити відсотки за користування кредитами в порядку та на умовах, які визначені кредитним договором, сплачувати неустойки, а також здійснювати всі інші платежі, як це передбачено кредитним договором.
В подальшому на підставі укладеного між AT «Сведбанк» та ТОВ «ФК «Вектор Плюс» договору факторингу від 28.11.2012 та договору факторингу від 28.11.2012, укладеного між ТОВ «ФК «Вектор Плюс» та ТОВ «Кредитні ініціативи», ТзОВ «Кредитні ініціативи» набуло статусу кредитора за кредитним договором від 26.04.2007 №0201/0407/71-306, укладеного між АКБ «ТАС-Комерцбанк» (правонаступником якого в подальшому стало AT «Сведбанк») та ОСОБА_1 
30.11.2016 між ТОВ «Кредитні ініціативи» та ОСОБА_1 було укладено додатковий договір до кредитного договору №0201/0407/71-306 від 26.04.2007 про припинення зобов`язання переданням відступного. Відступним за даним договором є грошові кошти в національній валюті України в сумі 358391,24 грн (а.с.35-38).
Листом від 30.11.2016 ТОВ «Кредитні ініціативи» повідомлено ОСОБА_1 , що у зв`язку з укладенням додаткового договору до кредитного договору №0201/0407/71-306 від 26.04.2007, товариством було прийнято рішення про анулювання залишку боргу ОСОБА_3 у сумі 684222,89 грн. Також вказано, що у відповідності до вимог Податкового кодексу України до складу його річного оподатковуваного доходу за 2016 рік входить прощений основний борг у розмірі 679703, 06 грн. Про отримання вказаного доходу ТОВ «Кредитні ініціативи» будуть повідомлені органи Державної податкової служби України. Також повідомлено ОСОБА_1 про необхідність сплатити військовий збір у сумі 10195,55 грн (а.с.34).
У період з 24.01.2020 по 28.01.2020 працівниками ГУ ДПС у Волинській області на підставі пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 102.2 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2020 №110, була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_2 ) за результатами якої складено акт перевірки від 04.02.2020 №1994/03-20-33-03/ 2779609312. 
У висновках акта перевірки встановлено порушення позивачем підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 179 ПК України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб за 2016 рік в  сумі 122346, 55 грн;  пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України, внаслідок чого занижено військовий збір за 2016 рік в сумі 10195,55 грн, а також статті 49, пункту 176.1 статті 176 ПК України, у зв`язку з не поданням податкової декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік (а.с.22-24).
До вказаних висновків податковий орган дійшов згідно відомостей з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПС України про суми виплачених доходів, де вказано, що ОСОБА_1 отримав дохід у вигляді додаткового блага за 2016 рік в сумі 679703,06 грн від ТОВ «Кредитні ініціативи». Сума анульованого боргу в податковому розрахунку за формою 1-ДФ за підсумками звітного періоду, у якому борг було анульовано, становив 679703,06 грн за 2016 рік (а.с.52).
На підставі вищевказаного акта перевірки відносно ОСОБА_1 винесено наступні податкові повідомлення-рішення: від 24.03.2020 №0005883303, яким застосовано штрафні санкції в сумі 170,00 грн; від 24.03.2020 №0005873303, яким збільшено суму грошових зобов`язань за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 122346,55 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 30586,64 грн; від 24.03.2020 №0005893303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 10195,55 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 2548,89 грн (а.с.25-26).
У зв`язку з несплатою грошових зобов`язань визначених у податкових повідомленнях-рішеннях від 24.03.2020 №0005883303, №0005873303, №0005893303 та нарахованою пенею у ОСОБА_1 виник податковий борг у сумі 217212,23 грн, а тому позивачу була надіслана податкова вимога від 01.06.2020 №212911-52 про сплату боргу у вказаній сумі (а.с.27).
Позивач, вважаючи протиправними винесені податкові повідомлення-рішення  та вимогу про сплату боргу звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що приймаючи оскаржувані податкові повідомлення – рішення та податкову вимогу, відповідач діяв на підставі у межах повноважень та у спосіб, що передбачені ПК України.
Проте, апеляційний суд із висновками суду першої інстанції не погоджується, вважає їх такими, що суперечать  обставинам справи  з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Згідно з підпунктом 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави, як неподання платником в установлений законом строк податкової декларації, розрахунків, звіту про контрольовані операції або документації з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
За приписами пункту 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Згідно із пунктом 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Аналіз вказаних норм свідчить, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може дійти висновку про наявність податкових правопорушень та прийняти відповідне рішення.
Пунктом 42.2 статті 42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Підпунктом 1.4.2 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року № 22 (далі - Методичні рекомендації), встановлено, що з метою дотримання вимог статті 77 та 79 розділу II Кодексу підрозділи органу державної фіскальної служби, які очолюють здійснення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки, забезпечують надсилання рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення під розписку платнику податків (посадовій особі або законному (уповноваженому) представнику) копії наказу про проведення документальної планової або позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення.
Указаним підпунктом Методичних рекомендацій також роз`яснено контролюючому органу, що з метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.
У постанові від 11 червня 2020 року у справі № 823/1606/17 Верховний Суд застосував норми статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК України у правовідносинах, в яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу під час призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки як підстави позову про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій факту повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд дійшов висновку, що наказ був надісланий контролюючим органом в порядку, встановленому законом.
Аналогічні правові висновки містяться у постановах Верховного Суду від 09 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17, від 23 травня 2022 року у справі № 810/3116/18, але не виключно.
У постанові Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі №812/821/17, Суд зазначив, що порядок вручення документів платнику податків, передбачений пунктом 42.2 статті 42 ПК України і встановлений законом спосіб не передбачає умови отримання (ознайомлення) документів, надісланих за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, а лише передбачає факт їх надіслання рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Законодавець встановив два окремих випадки, коли платнику податків вважаються належним чином врученими документи: надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.
З матеріалів справи слідує, що контролюючим органом наказ ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2020 №110 та повідомлення про проведення перевірки від 14.01.2020 №49 надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення за адресою: АДРЕСА_1 . Зазначене відправлення не було вручене позивачу, а повернулось за зворотною адресою із відміткою Укрпошти «за закінченням строку зберігання».
Судом також встановлено, що  за вказаною адресою позивач ОСОБА_1 ніколи не був зареєстрований та не проживав, що підтверджується копією паспорта НОМЕР_1 . Зокрема, з 16.10.1999 по 06.06.2012 він був зареєстрований  за адресою: АДРЕСА_1 , а з 07.06.2012 по даний час за адресою: АДРЕСА_2 . 
Отже, апеляційний суд погоджується із доводами апелянта про те, що вказане свідчить про допущену помилку працівниками контролюючого органу у визначенні адреси ОСОБА_1 .
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні вказав, що наказ на проведення перевірки направлявся ГУ ДПС у Волинській області на адресу, яка була вказана у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків ДФС України про суми виплачених доходів, а саме: АДРЕСА_4 . Відтак, на думку суду першої інстанції, контролюючий орган виконав свій обов`язок, надіславши документи щодо проведення перевірки на ту адресу, яка була відома відповідачу та вказана у відомостях Державного реєстру фізичних осіб-платників податків ДФС України.
Проте, апеляційний суд також погоджується із доводами апелянта про те, що суд першої інстанції не надав жодної оцінки тому факту, що адреса, яка містилася у Державному реєстрі фізичних осіб-платників податків ДФС України про суми виплачених доходів є неправильною, оскільки відповідно до відомостей паспорта громадянина України НОМЕР_1 ОСОБА_1 ніколи не проживав за адресою: АДРЕСА_4 .
Як уже зазначалось вище, за пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 ПК України в взаємозв`язку з приписами пункту 42.2 статті 42 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції, згідно якої з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Також Верховний Суд неодноразово наголошував у своїх рішеннях, що невиконання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, зокрема у постанові Верховного Суду від 15 лютого 2024 року по справі №640/9016/20.
У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що наказ ГУ ДПС у Волинській області від 14.01.2020 №110 та повідомлення про проведення перевірки від 14.01.2020 №49 в порушення вимог пункту 78.4 статті 78, пунктів 79.2 та 79.3 статті 79 ПК України не були вручені ОСОБА_1 до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, що позбавило його можливості реалізації свого права на ознайомлення із ними до вчинення заходу податкового контролю та надання відповідних пояснень й документів. 
Ці обставини апеляційний суд вважає такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії, прийнятих відповідачем.
Вжиття контролюючим органом усіх можливих та залежних від нього заходів для дотримання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України та ознайомлення платника податку із наміром провести документальну позапланову невиїзну перевірку до її початку апеляційним судом не встановлено.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. 
При цьому, як неодноразово вказував Верховний Суд, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Невиконання відповідачем вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція з цього питання сформульована у постановах Верховного Суду від 28.04.2020 по справі № 805/429/17-а, від 26.03.2020 у справі № 813/823/16, від 27.02.2020 у справі № П/811/3206/15, від 14.02.2020 у справі № 814/456/14, від 06.02.2020усправі № 821/543/16, від 11.06.2019усправі № 815/348/18, від 14.05.2019 у справі №804/4595/15, від 26.02.2019 у справі № 821/2424/15-а, від 24.01.2019 у справі №826/14476/17.
При цьому, пунктом 19 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Таким чином, з урахуванням наведених вище обставин справи та норм чинного законодавства, апеляційний суд висновує, що надіслання відповідачем позивачу наказу про проведення перевірки за адресою, за якою останній ніколи не проживав призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Апеляційний суд також зауважує, що з матеріалів справи вбачається, що відповідач, виявивши через три роки з моменту проведення перевірки допущену помилку в адресі позивача, звернувся до підрозділу УДМС України у Волинській області із запитом щодо уточнення місця реєстрації ОСОБА_1 .
Отримавши з підрозділу УДМС України у Волинській області інформацію про адресу реєстрації ОСОБА_1 , контролюючий орган листом від 07.04.2023 №5145/6/03-20-13- 03-06 (більше ніж через 3 роки з моменту проведення перевірки) направив позивачу податкові повідомлення-рішення від 24.03.2020 №0005883303, №0005873303, №0005893303, разом з податковою вимогою від 01.06.2020 №212911-52, які були отримані ним 21.04.2023.
Відтак, протиправність дій контролюючого органу щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 , нівелює правові наслідки цієї перевірки, в тому числі і прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень від 24.03.2020 №0005883303, №0005873303, №0005893303.
Надсилаючи позивачу податкові повідомлення-рішення від 24.03.2020 р. №0005883303, №0005873303, №0005893303, одночасно з податковою вимогою від 01.06.2020 №212911-52, в порушення норм ПК України, без набуття грошовим зобов`язанням статусу узгодженого, передчасно, відповідач знову надіслав ОСОБА_1 ту ж саму податкову вимогу від 01.06.2020 №212911-52.
Як наслідок, оскільки грошові зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, військового збору, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування та  штрафні санкції є неузгодженими зобов`язаннями, тому як похідна підлягає скасуванню і податкова вимоги від 01.06.2020 №212911-52.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 24.03.2020 №0005883303, №0005873303, №0005893303 та вимога про сплату боргу від 01.06.2020 №212911-52, вказаним вище критеріям  не відповідають, тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Вказані вище обставини є безсумнівною підставою для скасування рішення суду першої інстанції  та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог з наведених вище підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до ч. 1 ст. 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги  має право скасувати судове рішення  повністю або частково і ухвали нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що  судом першої інстанції невірно встановлено обставини у справі, тому апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню та апеляційним судом приймається нова постанова про задоволення позовних вимог з наведених вище підстав.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити. 

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 січня 2024 року у справі №140/28305/23 – скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 24.03.2020 №0005883303, №0005873303, №0005893303 та вимогу про сплату боргу від 01.06.2020 №212911-52.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	С. М. Кузьмич