ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 804/771/17
адміністративне провадження № К/9901/54078/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Союз-Термінал" на постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.12.2017 (суддя Чорна В.В.) та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2018 (головуючий суддя - Баранник Н.П., судді Малиш Н.І., Щербак А.А.) у справі №804/771/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Союз-Термінал" до Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Союз-Термінал» (далі - Товариство, позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі - Інспекція, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.08.2016 № 000722201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 146 500,50 грн., у тому числі за основним платежем на 97667,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 48833,50 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про невмотивованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 12.08.2016 № 162/04-17-140/33892463, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з Товариством з обмеженою відповідальністю «Естер-Маркет» (далі  - ТОВ «Естер-Маркет»); крім того зазначив про відсутність у відповідача підстав для призначення перевірки, оскільки запиту, оформленого відповідно до вимог підпункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (далі - ПК України), на адресу Товариства не надходило. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.12.2017, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2018 позов задоволено частково; скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.08.2016 №000722201 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 24 416,75 грн.                    
Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм, а також неповне з`ясування обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Відповідач своїм правом на подання письмового відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Як встановлено судами, на підставі наказу від 28.07.2016 № 320 в період з 01.08.2016 по 05.08.2016 Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Естер-Маркет» за період з 01.06.2016 по 30.06.2016.
За результатами перевірки складено акт від 12.08.2016 № 162/04-17-140/33892463, яким встановлено порушення пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на суму 97 667,00 грн.
Такі висновки ґрунтуються на тому, що подані на засвідчення отримання послуг від ТОВ «Естер-Маркет» акти про надання послуг та звіт по навантаженню-розвантаженню мають ознаки дефектності та не можуть розцінюватись як первинні документи з огляду на невідображення обов`язкових складових для такої кваліфікації; відповідно відомостей з інформаційних баз даних у ТОВ «Естер-Маркет» відсутні основні та виробничі ресурси, недостатня кількість працівників для виконання господарських операцій за укладеними з позивачем договорами, за наявності одночасно зобов`язань і перед іншими контрагентами, у той час як відповідні послуги в інших контрагентів не придбавались; також до перевірки не було представлено й доказів щодо доступу та перебування працівників ТОВ «Естер-Маркет» на території позивача.
На підставі вказаних висновків акту перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення - рішення від 29.08.2016 № 000722201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 146 500,50 грн., у томі числі за основним платежем на 97667,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 48833,50 грн.
Суди першої та апеляційної інстанцій, відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині нарахування основного зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій на суму 24 416,75 грн.,  погодились з висновками відповідача відносно аналізу документів щодо підтвердження отримання послуг від ТОВ «Естер-Маркет»; вказали на наявність у позивача власних трудових ресурсів для виконання робіт, за укладеними договорами з цим контрагентом, та недостатність відповідних в останнього; водночас суди відхилили доводи позивача про відсутність у відповідача підстав для проведення перевірки, оскільки у відповідь на запит відповідача від 11.07.2016 №10848/10/04-17-12-01-15 Товариством листом № 65 від 20.07.2016 відмовлено у його задоволенні. 
Встановлюючи необґрунтованість застосування штрафу в розмірі 50% суми визначеного податкового зобов`язання, замість 25%, та задовольняючи в цій частині позовні вимоги, суди  констатували скасування судами податкових повідомлень-рішень, які засвідчували наявність повторності.
Позивач посилається на допущення судами попередніх інстанцій неправильного застосування  матеріального та порушення процесуального права (неповне з`ясування усіх обставин справи, що призвело до помилкових висновків) виключно в частині відмови у задоволенні позовних вимог, наголошуючи на тому, що господарські операції з ТОВ «Естер-Маркет» фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; при цьому вказує, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлено; також відзначив, що в акті перевірки та судами не було надано оцінки належній сплаті послуг, отриманих від ТОВ «Естер-Маркет; водночас суди не дослідили порушене питання щодо дотримання відповідачем вимог ПК України при призначенні перевірки. 
Отже, зміст касаційної скарги зводиться до перегляду рішень судів попередніх інстанцій в частині формування висновків щодо відмови у задоволенні позовних вимог.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом підпункту  14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час їх виникнення) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з          розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних  матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської           діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як встановлено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що визначальною ознакою господарської операції, яка зумовлює наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, зокрема, податкового кредиту, є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника та бути відображеною у належним чином оформлених первинних документах, які зазвичай супроводжують операцію певного виду. Для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. Однак критерієм можливості відображення операцій у податковому обліку є забезпечення засвідчення дійсного руху активів на підставі наявних доказів. З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між Товариством та ТОВ «Естер-Маркет» укладено договори від 01.06.2016 №22, №23 щодо придбання послуг з прибирання, приведення до корпоративних стандартів території замовника (площа території 22 000 м2), нагляду за завантаженням - розвантаженням автотранспорту та переупакуванням вантажу.
Суди зазначили, що на обґрунтування реальності здійснення господарських операцій позивачем до перевірки надано копії актів про надання послуг від 30.06.2016 № ОУ-0000021, № ОУ-0000022, №ОУ-0000023 та звітів про завантаження-розвантаження за червень 2016 року по комерційному складу.
За результатами аналізу вказаних документів суди попередніх інстанцій дійшли переконання, що  акти виконаних робіт містять лише найменування наданої послуги (прибирання території, навантаження-розвантаження вантажів, обслуговування вантажних автомобілів) та в них не розкрито зміст господарської операції, не визначено кількісні та вартісні показники наданих послуг, строки їх виконання, кількість задіяних при виконанні робіт осіб та їх реєстраційні дані, не наведено розрахунок працезатрат.
Водночас суди зауважили, що відповідно до даних податкового обліку основним видом діяльності  ТОВ «Естер-Маркет» є оптова торгівля побутовими електротоварами та електронною апаратурою побутового призначення для приймання, записування, відтворювання звуку; крім того кількість його працівників складає 5 осіб.
Згідно даних Єдиного державного реєстру податкових накладних вказане підприємство у червні 2016 реалізовувало: транспортні послуги, заготівки топографічної продукції, запчастини, щебінь, глину, пісок, ремонт автотранспортних засобів на суму 14 725 612,08 грн. (в т.ч. ПДВ -                              2 454 268,68 грн.), а закуповувало: шпалери, цукор, розчинник, продукт сирний, молочний, тушки курчат, матраци, пінополіуретан.
Оцінивши вказані обставини у їх сукупності та взаємозв`язку, суди дійшли висновку, що вони свідчать про відсутність у ТОВ «Естер-Маркет» необхідної кількості ресурсів для виконання робіт, обумовлених договорами від 01.06.2016 №22, №23, зважаючи на те, що за 1 місяць, окрім надання послуг позивачу по прибиранню території площею 22000 м2, огляду, завантаженню-розвантаженню 3 020 тон вантажу, також було надано різнопланові послуги іншим контрагентам та здійснено купівлю - продаж товарів за широкою номенклатурою. 
При цьому судами констатовано, що у позивача достатньо власних ресурсів для виконання робіт, які за його твердженням, були отримані від ТОВ «Естер-Маркет», оскільки згідно податкового розрахунку (форми №1-ДФ) Товариства за 2 квартал 2016 року кількість працюючих складає 102 особи (з яких згідно штатного розкладу 3 працівника - прибиральники службових приміщень, 17 комірників, 12 підсобних працівників).
Крім того, судами зазначено, що позивачем до перевірки не надано інформації щодо відвідування його території співробітниками ТОВ «Естер-Маркет», за наявності пунктів пропуску та системи реєстрації відвідувачів, як і документів на підтвердження перебування відповідних співробітників на території Товариства, проведення ними огляду, завантаження-розвантаження автомобілів та товарів чи залучення субпідрядників для виконання вказаних робіт.
Враховуючи викладене, у спірній ситуації суди попередніх інстанцій прийшли до обґрунтованого висновку, що долучені позивачем до матеріалів справи документи не є достатніми доказами фактичного здійснення зазначених операцій, не розкривають суті таких операцій та їх справжності, а відтак Товариством безпідставно включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за їх результатами.
В частині посилань позивача на порушення судами норм процесуального права, яке полягає в ненаданні ними належної оцінки його доводам та нездійснення дослідження питання щодо дотримання відповідачем вимог ПК України при призначенні перевірки, Верховний Суд звертає увагу на наступне.
У позовній заяві позивач, як на обґрунтування відсутності у відповідача підстав для призначення перевірки в порядку приписів підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України посилався на те, що на його адресу запиту щодо надання документів не надходило.
Проте, судом першої інстанції, застережень щодо позиції якого судом апеляційної інстанції  викладено не було, встановлено, що листом № 65 від 20.07.2016 позивачем відмовлено у наданні документів  на запит податкового органу, оформлений листом від 11.07.2016 №10848/10/04-17-12-01-15, яким позивачу було запропоновано протягом 10 робочих днів з дня отримання даного запиту надати завірені належним чином копії документів, згідно наведеного переліку, по взаємовідносинам з ТОВ «Естер-Маркет» за червень 2016 року.
Пунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції відхилив як необґрунтовані доводи позивача про відсутність у відповідача підстав для проведення позапланової виїзної перевірки.
При цьому, відповідних заяв, поданих позивачем в порядку статті 137 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент розгляду справи судом першої інстанції) про зміну підстав позову щодо невідповідності запиту контролюючого органу вимогам пункту 73.3 статті 73 ПК України, на що позивач звернув увагу в касаційній скарзі, матеріали справи не містять.
Загалом доводи касаційної скарги не спростовують в цілому мотивів, покладених судом в основу оскаржуваного рішення, й не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
З огляду на зазначене, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права й з дотриманням процесуальних норм.
Відповідно до частин 1 - 4 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Щодо позовних вимог, які було задоволено, то в цій частині рішення судів, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядаються, адже не оскаржуються позивачем.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро-Союз-Термінал" залишити без задоволення, а постанови Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.12.2017 та Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06.06.2018 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова