ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2024 року	Львів	Справа № 500/7512/23 пров. № А/857/5987/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                  Обрізко І.М., 
суддів                                                                        Іщук Л.П.,  Шинкар Т.І.,
за участю секретаря судового засідання              Хомин Ю.Є.,                           
за участю представника позивача                           Кренціля Б.О.,
за участю представника відповідача                       Свідинської В.Р.,       

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року, прийняте суддею Подлісною І.М. о 12 годині 14 хвилині у м. Тернополі, повний текст складено 13.02.2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СЕЛЛМОР» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

                                                           встановив:

ТОВ «СЕЛЛМОР» (надалі – Товариство, ТОВ, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі – ГУ ДПС у Тернопільській області), Державної податкової служби України (надалі – ДПС України) про визнання протиправним та скасування рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) від 02.08.2023 №9292240/44734890 та від 02.08.2023 №9292241/44734890  ГУ ДПС у Тернопільській області; зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні (ПН) №2 від 05.06.2023 та №5 від 09.06.2023 подані ТОВ «СЕЛЛМОР» в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 позов задоволено. 
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН є протиправними і такими, що підлягають скасуванню з тих підстав, що вказані рішення не містять доказів факту порушення норм податкового законодавства та не містить фактів та обставин, які підтверджують законодавчо встановлені причини для відмови у реєстрації податкової накладної.
Рішення від 02 серпня 2023 № 9292240/44734890 та № 9292241/44734890 порушує право позивача, оскільки погіршує його податкову історію в очах контрагента, не дозволяє в повній мірі виконати умови договору, перешкоджає дотриманню податкового законодавства.
Безпідставним та необґрунтованим є посилання контролюючого органу у рішеннях за результатами розгляду скарг позивача на відсутність: рахунків-фактур. Поняття рахунку-фактури відсутнє в чинному законодавстві України, окрім того, сама Державна податкова служба у листі № 9062/Б/99-99-17-02-02-14 від 28.09.2015 зазначила, що: «Рахунок-фактура за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа».
Крім того, Товариством у складі пояснень неодноразово надавалися документи із назвою «Рахунок», інвойсів, накладних, актів-приймання передачі товарів.
Суд зазначив, що здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу, що відповідає висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18, від 21.05.2020 у справі № 0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18.
У рішеннях № 9292241/44734890 від 02.08.2023 та № 9292240/44734890 від 02.08.2023 взагалі відсутні причини та мотиви їх прийняття. Не вказано, які саме документи не були надані позивачем, вживаючи лише загальне формулювання: «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній».

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права.
В апеляційній скарзі зазначає, що контролюючий орган немає права згідно квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чи то просити платника надати конкретні документи, чи то вказувати надати такі. Перелік таких документів платнику відомий згідно пункту 5 Порядку №520. Вибір конкретних документів, які підтверджуються реальність здійснення конкретної господарської операції можливий тільки платником.
Підставою для прийняття рішень № 9292241/44734890 та № 9292240/44734890 від 02.08.2023 про відмову в реєстрації в ЄРПН, слугувало «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Щодо правочинів між позивачем та його контрагентом, доречним є застосування доктрини «Ділова мета» (business purpose) та «Реальність господарської операції».
Суть доктрини полягає в тому, що діяльність платника податків не ставиться під сумнів, якщо у неї є розумна ділова мета, крім мінімізації оподаткування (Рішення Європейського Суду з прав людини у справі Halifax...).
Однак, як вбачається із вказаного обсягу документів, всіх первинних документу на підтвердження господарської операції не надано.
Просить скасувати рішення та прийняти постанову, якою відмовити в позові.

ТОВ «СЕЛЛМОР»  у відзиві на апеляційну скаргу зазначає, що скаржником у апеляційній скарзі не доведена наявність жодної із підстав, наслідком яких може стати скасування рішення Тернопільського окружного адміністративного суду. Скаржник, фактично, наводить інформацію, яка була ним подана у відзиві на позовну заяву.
Покликається на те, що Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20, за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Верховний Суд у постанові по справі № 0340/1803/18 від 30.09.2022 зазначає, що: «При цьому загальне посилання на «вичерпний перелік» документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів».
Скаржник жодного разу у апеляційній скарзі не згадує про те, що конкретні документи не були надані позивачем або ж про те, що певні документи містять недоліки - обмежуючись лише загальними формулюваннями. При цьому, також не вказується яка саме інформація щодо вчиненої господарської операції підлягає уточненню.
У жодному нормативно-правовому акті не зазначається, що відповідність товариства критеріям ризиковості платника податків на додану вартість є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної.
Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – без змін.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що  ТОВ «СЕЛЛМОР» перебуває на обліку в ГУ ДПС У Тернопільській  області.
У користуванні ТОВ на момент здійснення операцій, перебувало складське приміщення загальною площею 66,3 кв. м., за адресою: Тернопільська обл., Тернопільський р-н., с. Острів, вул. Промислова, 1, відповідно до Договору суборенди №20/05-7 від 20.05.2023. Договору з іншим суб`єктом індустріального парку «Західноукраїнський промисловий ХАБ» б/н від 20.05.2023, Акту приймання-передачі приміщення в оренду від 20.05.2023, яке відображено в Повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП.
Станом на момент здійснення операцій на ТОВ «СЕЛЛМОР» працювало 5 осіб, що підтверджується штатним розписом від 18.05.2023.
21 квітня 2023 позивачем було укладено з ТОВ «ЕПІЦЕНТР К» Договір поставки № 31661 від 21.04.2023, згідно умов якого Постачальник (ТОВ «СЕЛЛМОР») зобов`язується поставляти Покупцеві (ТОВ «ЕПІЦЕНТР К») Товар у встановлені строки, а Покупець зобов`язується приймати такий Товар і сплачувати за нього на умовах даного договору.
09 червня 2023 ТОВ «СЕЛЛМОР» поставило ТОВ «ЕПІЦЕНТР К» Товар - сіль харчову, йодовану в пачках 100 г, загальною кількістю 50 000,00 пачок. Загальну вартість товару становила сума у розмірі 180 000,00 грн., в тому числі ПДВ - 30 000,00 грн. 
05 червня 2023 за вказану партію товару ТОВ «ЕПІЦЕНТР К» сплатило попередню оплату в сумі 54 000,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 102893 від 05.06.2023.
На підставі отриманої передоплати позивачем було складено ПН № 2 від 05.06.2023 на загальну суму 54 000,00 грн.
09.06.2023 відбулося відвантаження партії товару у кількості 50 000 пачок на загальну суму 180 000,00 грн., в тому числі ПДВ - 30 000,00 грн.

Оскільки, на частину товару вже було складено податкову накладну за фактом попередньої оплати, позивачем було складено ПН № 5 від 09.06.2023 за фактом поставки, на загальну суму 126 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 21 000,00 грн.
27.06.2023 реєстрацію вказаних податкових накладних було зупинено, про що отримано дві квитанції від 27.06.2023. Причиною зупинення реєстрації накладної в квитанціях вказано: «ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку... Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
01.06.2023 між ТОВ «СЕЛЛМОР» та ТОВ «АБСОЛЮТ 5» було укладено Договір поставки № 02-06 від 01.06.2023. Відповідно до змісту цього Договору постачальник (ТОВ «АБСОЛЮТ 5») зобов`язується передати товар у власність покупцеві (ТОВ «СЕЛЛМОР»), а останній прийняти та оплатити його на умовах, визначених в цьому договорі.
Згідно умов вказаного Договору позивачу було поставлено товар - сіль кухонну, йодовану в кількості 23 000,00 кг на загальну суму 236 900,00 грн, в тому числі ПДВ — 39 483,33 грн. 
21 липня 2023 ТОВ «СЕЛЛМОР» було подано щодо ПН № 2 від 05.06.2023, № 5 від 09.06.2023 пояснення на підтвердження інформації, зазначеної у ПН № 2. У вказаних поясненнях детально розкривається суть господарської операції, алгоритми дій щодо Товару. До пояснення також додавалися документи, що стосувалися господарської операції, зокрема:
1. Податкова накладна № 2 від 05.06.2023; Податкова накладна № 9 від 09.06.2023; 
2. Договір суборенди №20/05-7 від 20.05.2023; Договору з іншим суб`єктом індустріального парку «Західноукраїнський промисловий ХАБ»; Акту приймання-передачі приміщення в оренду від 07.11.2022;
3. Акт приймання-передачі приміщення в оренду від 20.05.2023;
4. Форма 20-ОПП;
5. Акт № 84 від 30.06.2023;
6. Акт № 85 від 30.06.2023;
7. Платіжна інструкція № 174 від 05.06.2023;
8. Платіжна інструкція № 171 від 05.06.2023;
9. Штатний розпис станом на 30.06.2023;
10. Договір поставки №31661 від 21.04.2023;
11. Видаткова накладна № 32 від 09.06.2023;
12. ТТН № 16 від 09.06.2023;
13. Платіжна інструкція № 102893 від 05.06.2023;
14. Платіжна інструкція № 101277 від 12.06.2023;
15. Виписка з рахунку ТОВ «СЕЛЛМОР» за контрагентом ТОВ «ЕПІЦЕНТР К»;
16. Договір поставки № 02-06 від 01.06.2023;
17. Рахунок на оплату № 03 від 01.06.2023;
18. Накладна на придбання товару № 03 від 02.06.2023;
19. Платіжна інструкція № 168 від 02.06.2023;
20. Виписка з рахунку ТОВ «СЕЛЛМОР» відкритому у AT «УКРСИББАНК» за контрагентом ТОВ «АБСОЛЮТ 5»;
21. ТТН № 02/06 від 02.06.2023;
22. Договір про надання послуг пакування № 01/112023 від 11.11.2023;
23. Додаток до Договору від 11.11.2022;
24. Видаткова накладна (у переробку) № 21 від 02.06.2023;
25. Звіт з виробництва за зміну № 72 від 02.06.2023;
26. Звіт виробництва за зміну № 74 від 05.06.2023;
27. Звіт про продукцію, що вироблена з сировини замовника № 43 від 05.06.2023;
28. Звіт про перероблену сировину № 43 від 05.06.2023;
29. Акт надання послуг з переробки № 43 від 05.06.2023;
30. Договір заявка № 1 від 05.06.2023;
31. Акт виконаних робіт № 94 від 10.06.2023;
32. Платіжна інструкція № 183 від 12.06.2023;
33. Пояснення від 21.07.2023.

25 липня 2023 контролюючим органом було надіслано Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо ПН № 5 від 09.06.2023 та № 9243042/44734890 щодо ПН № 2 від 05.06.2023.
31 липня 2023 Товариством було подано додаткові пояснення на підтвердження інформації, зазначеної у ПН. У цьому документі було повторно надано інформацію щодо суті господарської операції, а також надано інформацію відповідно до пропозиції контролюючого органу. До вказаного пояснення було додано:
1. Податкова накладна № 2 від 05.06.2023; Податкова накладна № 9 від 09.06.2023;
2. Договір суборенди №20/05-7 від 20.05.2023; Договору з іншим суб`єктом індустріального парку «Західноукраїнський промисловий ХАБ». Акт приймання-передачі приміщення в оренду від 07.11.2022;
3. Акт приймання-передачі приміщення в оренду від 20.05.2023;
4. Форма 20-ОПП;
5. Акт № 84 від 30.06.2023;
6. Акт № 85 від 30.06.2023;
7. Платіжна інструкція № 174 від 05.06.2023;
8. Платіжна інструкція № 171 від 05.06.2023;
9. Штатний розпис станом на 30.06.2023;
10. Договір поставки №31661 від 21.04.2023;
11. Видаткова накладна № 32 від 09.06.2023;
12. ТТН № 16 від 09.06.2023;
13. Платіжна інструкція № 102893 від 05.06.2023;
14. Платіжна інструкція № 101277 від 12.06.2023;
15. Виписка з рахунку ТОВ «СЕЛЛМОР» за контрагентом ТОВ «ЕПІЦЕНТР К»;
16. Договір поставки № 02-06 від 01.06.2023;
17. Рахунок на оплату № 03 від 01.06.2023;
18. Накладна на придбання товару № 03 від 02.06.2023;
19. Платіжна інструкція № 168 від 02.06.2023;
20. Виписка з рахунку ТОВ «СЕЛЛМОР» відкритому у АТ «УКРСИББАНК» за контрагентом ТОВ «АБСОЛЮТ 5»;
21. ТТН № 02/06 від 02.06.2023;
22. Договір про надання послуг пакування № 01/112023 від 11.11.2023;
23. Додаток до Договору від 11.11.2022;
24. Видаткова накладна (у переробку) № 21 від 02.06.2023;
25. Звіт з виробництва за зміну № 72 від 02.06.2023;
26. Звіт виробництва за зміну № 74 від 05.06.2023;
27. Звіт про продукцію, що вироблена з сировини замовника № 43 від 05.06.2023;
28. Звіт про перероблену сировину № 43 від 05.06.2023;
29. Акт надання послуг з переробки № 43 від 05.06.2023;
30. Договір заявка № 1 від 05.06.2023;
31. Акт виконаних робіт № 94 від 10.06.2023;
32. Платіжна інструкція № 183 від 12.06.2023;
33. Інвентаризаційний опис товарів на складі № 3 від 05.06.2023;
34. Інвентаризаційний опис товарів на складі № 4 від 09.06.2023;
35. Оборотно-сальдову відомість по рахунку 26 за 05.06.2023;
36. Оборотно-сальдову відомість по рахунку 26 за 09.06.2023;
37. Рахунок-фактура № 07 від 30.05.2023;
38. Табель обліку використаного робочого часу за період з 01.06.2023 по 30.06.2023;
39. Додаткові пояснення № 1 від 31.07.2023 .

Також було надано інвентаризаційний опис товарів на складі № 3 від 05.06.2023, інвентаризаційний опис товарів на складі № 4 від 09.06.2023. У вказаних описах наявна інформація про наявність на складі Товариства Товару - солі харчової, йодованої 100 г у кількості 50 000 пачок.
Також Товариством було надано табель обліку використання робочого часу від 30.06.2023 за період з 01.06.2023 по 30.06.2023.
02 серпня 2023 Товариству надійшло Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9292240/44734890. Вказаним рішенням було відмовлено у реєстрації ПН № 2 від 05 червня 2023. Зокрема, у вказаному рішенні зазначалося: «Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з:
- ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку”.
02 серпня 2023 Товариству надійшло Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9292241/44734890 (копія додається). Вказаним рішенням було відмовлено у реєстрації ПН № 5 від 09 червня 2023. Зокрема, у вказаному рішенні зазначалося: «Прийнято рішення про: відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з:
- ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної І розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку”.
10 серпня 2023 позивачем було подано скаргу на зазначені вище рішення.
ДПС України було прийнято Рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 63912/44734890/2 та 63846/44734890/2.          
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиним реєстром податкових накладних є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів, визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 (далі - Порядок №1165).
Згідно з абзацом першим пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є додатком 1 до Порядку №1165, перебачено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Натомість, відповідач заперечуючи проти задоволення позову всупереч ч. 2 ст.77 КАС України не надав суду жодної із інстанцій доказів наявності у нього податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, відображених у поданих для реєстрації податкових накладних, що відповідало пункту 8 Критеріїв ризиковості.
За змістом пунктів 6, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку №1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі - Порядок №520).
Пунктами 2-5, 11 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до абзацу одинадцятого статті 1, статті 9 Закону України від 16 липня 1999 №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Ведення зазначених документів передбачено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 №88.
З огляду на приписи пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.7 статті 201 ПК України обов`язок подання податкової накладної на реєстрацію у платника податків виникає після кожного постачання товарів (виконання робіт та надання послуг) або отримання коштів як попередньої оплати (аванс), що позивачем виконано шляхом подання податкової накладної для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за правилом першої події.
Судом встановлено, що у квитанціях про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних контролюючий орган не зазначив, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Натомість, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, що встановлено судом вище.
При цьому, зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі № 0940/1240/18, у справі №819/330/18, у справі №824/245/19-а, від 08 лютого 2022 у справі № 380/8213/21.
Згідно з висновками Верховного Суду по справі №640/11321/20 та справі №824/245/19-а,  незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України. У разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості за вищевказаними Критеріями, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Оскаржувані відмови містять лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.
Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (справи №822/1817/18, №821/1173/17, №1940/1950/18, 805/3956/18-а, №640/11321/20 від 08 лютого 2022 та ін.).
Окрім зазначеного вище, колегія суддів звертає увагу на те, що для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Відповідно, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Якщо ж мова йде про постачання послуг, - документи, що засвідчують факт постачання послуг платником податку (наприклад видаткова накладна або акт здачі-прийняття робіт).
Водночас, колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
За наведених вище обставин, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають до скасування з покладанням на ДПС України обов`язку, щодо реєстрації спірних податкових накладних датою її подання.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН спірні ПН, то згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отож, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено належить до повноважень центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, яким є Державна податкова служба України.
При цьому, вказаною правовою нормою визначено обставини, за яких підставою для реєстрації податкової накладної є відповідне рішенням суду, яке набрало законної сили, про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Окрім того, відповідно до частини 2 ст. 2, ч.2 КАС України будь- яке рішення суб`єкта владних повноважень, яке підлягає судовому оскарженню підлягає перевірці судом на предмет дотримання критеріїв прийняття такого рішення, що свідчить про відсутність будь-якого втручання у дискреційні повноваження державного органу.
Частиною 2 та 4 ст.245 КАС України визначено повноваження суду щодо можливості прийняття рішення з приводу зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав та свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернуся.
Також колегія суддів зазначає, що на підставі зібраних у справі доказів судом не встановлено обставин, які унеможливлювали реєстрацію обумовлених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідачем в свою чергу на виконання вимог ч. 2 ст. 77 КАС України таких обставин не доведено. При цьому, як вбачається з матеріалів справи та приведених положень законодавства позивачем при складанні обумовлених податкових накладних в повній мірі дотримано норм ПК України, а відтак прийняття такого рішення щодо реєстрації податкових накладних виключає право відповідача діяти на власний розсуд.
Суд також зауважує, що рішення суду має бути не тільки законним та обґрунтованим, воно повинно бути ще й ефективним у захисті порушених прав, свобод та інтересів. А тому, вважає, що покладання на Державну податкову службу України, як на єдину уповноважену на такі дії особу, обов`язку зареєструвати податкові накладні не вважатиметься втручанням у його дискреційні повноваження.
Зазначене також узгоджується з передбаченим п.1 ст.1 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод правом особи на доступ до суду, що, зокрема, включає такий аспект, як право на розгляд справи судом із "повною юрисдикцією", тобто судом, що має достатні та ефективні повноваження щодо: повторної (після адміністративного органу) оцінки доказів; встановлення обставин, які були підставою для прийняття оскарженого адміністративного рішення; належного поновлення прав особи за результатами розгляду справи по суті (п.70 рішення Європейського суду з прав людини від 28.06.1990 у справі «Обермейєр проти Австрії»; п.155 рішення Європейського суду з прав людини від 04.03.2014 у справі «Гранд Стівенс проти Італії»).
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що доводами апеляційної скарги висновки суду першої інстанції не спростовуються, а зводяться лише до переоцінки та незгоди з ними.
При обґрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-          

                                                  
                                                             постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 лютого 2024 року у справі 500/7512/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 12.06.2024.