П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/12391/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Капинос О.В.   
Суддя-доповідач -  Граб Л.С.   
14 травня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Сторчака В. Ю. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ВУДПАК" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "ВУДПАК" (далі ТОВ "ВУДПАК") звернулося до суду з позовом, в якому просило:
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головним управлінням ДПС у Житомирській області від 24.11.2022 за №0083790712.
Рішеннням Житомирського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року позов задоволено:
-визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 24.11.2022 за №0083790712.  
Не погодившись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги, апелянт посилається на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для розгляду справи, невідповідність висновків обставинам справи та порушення норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення правового спору.
За правилами п.п.1,2 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що в період з 10.10.2022 по 14.10.2022 посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Вудпак" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (податкова декларація з податку на додану вартість від 21.03.2022 №9042904398 з додатками), за результатами якої складено акт   від 24.10.2022 №8269/06-30-07-12/31711882.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки ТОВ "Вудпак" подано заперечення до акту, в якому просило скасувати акт перевірки №8269/06-30-07-12/31711882 від 24.10.2022. 
За результатами розгляду заперечення, ГУ ДПС у Житомирській області "Про результати розгляду заперечення" спростовано завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного переводу (показник рядка 21 Декларації з ПДВ) на суму 7488,00 грн. за лютий 2022 року, решту висновків акту залишено без змін, а заперечення без задоволення.
24 листопада 2022 року Управлінням винесено податкове повідомлення-рішення №0083790712, яким зменшено розмір від`ємного значення за звітний період лютий 2022 року на суму податку на додану вартість в розмірі 236 325,00 грн.
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив останнє до ДПС України, за результатами розгляду - скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.
В подальшому, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про обгрунтованість позовних вимог наявність правових підстав для їх задоволення.   
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України міститься визначення, що господарська діяльність-діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
У підпункті 44.1 статті 44 ПУ України закріплено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За змістом ст.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього кодексу, та складається з сум податків, нарахованих ( сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами п.134.1.1. ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Тобто, витрати платника, які зменшують базу оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість, мають бути реально понесеними, документально підтвердженими, а документи на обґрунтування таких витрат повинні містити повну та достовірну інформацію про учасників та умови господарських операцій.
П.185.1. ст.185 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
В силу пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України унормовано, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У пункті 198.6 статті 198 ПК України закріплено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За приписами 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань (пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 201.10 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Отже, податкове законодавство дає право платнику податку на додану вартість на податковий кредит у разі придбання товарів та послуг, які будуть використовуватися ним в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності. А тому, придбання товарів та послуг платником податку на додану вартість для здійснення своєї господарської діяльності дає право на формування податкового кредиту. Для підтвердження права платника податків на формування податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Частиною 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 року №996-XIV (далі Закон №996-XIV) передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Первинні документи для надання їм юридичної сили повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
У іншому випадку, відповідно до норм податкового законодавства, у платника податків не виникає права відносити до складу податкового кредиту, витрати без належних на те документів, обов`язковість заповнення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Згідно ст.1 Закону №996-XIV первинний документ-це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо- безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .
Виходячи із вищенаведеного, відображенню в бухгалтерському обліку та податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулась, при наявності первинного документу, що підтверджує таку господарську операцію.
При цьому, податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ті чи інші господарські операції. Наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Так, із акту перевірки від 24.10.2022 вбачається, що в результаті проведеної перевірки встановлено наступні порушення ТОВ "Вудпак":
1) п.188.1 ст. 188. п. 198.5 ст. 198 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010 року (зі змінами да доповненнями), в результаті чого ТОВ "Вудпак" завищило суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації з ПДВ за лютий 2022 року) на 243813,00грн;
2) ст.201 ПК України № 2755-VI від 02.12.2010 року (зі змінами да доповненнями) та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, щодо реєстрації податкових накладних на суму 243813,0 грн.. в тому числі за листопад 2021 року на 45835,0 грн., за грудень 2021року на 43894,0 грн., за січень 2022 року на 28516,0 грн.. за лютий 2022 року на 125568;0 грн.
3) наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року №43 "Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" та заниження зобов`язання з податку на додану вартість на суму 33039,00 грн.
Висновки акту перевірки грунтуються на наступному:
Під час перевірки, на підставі щоденних планів роботи цеха лінії сторті за період що перевірявся, картки рах.201 "Сировина і матеріали" за період що перевірявся, картки та оборотно-сальдової відомості по рах. 23 "Виробництво" за період що перевірявся та оборотно-сальдової відомості по рах. 26 "Готова продукція" за період що перевірявся, встановлено списання лісоматеріалів у виробництво (цех №1) для виготовлення готової продукції.
В ході перевірки проведено порівняльний аналіз кількості списаних матеріалів та кількості виготовленої з них продукції, з подальшим їх оприбуткуванням на склад готової продукції. Так, за період з 01.11.2021 по 28.02.2022 на підставі щоденних планів роботи цеха лінії сторті встановлено списання у цеху №1 лісоматеріалів кількості 2347,711 м.куб. (поденне списання лісосировини та виготовлення з неї готової продукції, з подальшим оприбуткуванням її на склад готової продукції наведено в додатку № 5 до акту перевірки).
Відповідно до картки та оборотно-сальдової відомості по рах. 201 "Сировина та матеріали" за період з 01.11.2021 по 28.02.2022 підприємством здійснено бухгалтерське проведення щодо списання лісосировини у виробництво - Цех №1: Дт.23 "Виробництво" Кт.201 "Сировина та матеріали" в кількості 2347,711 м. куб..
За період з 01.11.2021 по 28.02.2022 на підставі щоденних планів роботи цеха лінії сторті встановлено виготовлення у цеху №1 готової лісопродукції (дошка перших сорт, З сорт, 4 сорт, кускові відходи від плахи, обрізний брус торцований, обрізний брус не торцований, обрізна дошка не торцована, заготовка в піддоний цех, дошка обрізна бокова, обрізна дошка 3,4 сорт не торцована, тріска, тирса) в кількості 2086,27 м.куб.
Згідно картки та оборотно-сальдової відомості по рах. 26 "Готова продукція" за період з 01.11.2021 по 28.02.2022 товариством здійснено бухгалтерське проведення щодо оприбуткування готової лісопродукції (дошка перших сорт, 3 сорт, 4сорт, кускові відходи від плахи, обрізний брус торцований, обрізний брус не торцований, обрізна дошка не торцована, заготовка в піддоний цех, дошка обрізна бокова, обрізна дошка 3,4 сорт не торцована, тріска, тирса) в кількості 2086,27 м.куб. з виробництва-Цех №1: Дт.26 "Готова продукція" Кт.23 "Виробництво" в кількості 2086,27 м. куб.
Таким чином, проведеною перевіркою встановлено розбіжність між кількістю списаної сировини та кількістю виготовленої з неї а також оприбуткованої готової продукції у кількості 261,441 м.куб.
При цьому, під час розгляду справи в суді першої інстанції, представник відповідача пояснила, що під час перевірки контролюючим органом враховано, що продукція, яка з виробництва (рах.23) оприбутковується на рах. 25 "Напівфабрикати" (бухгалтерським проведенням Дт 25 Кт 23), в подальшому повертається на рах. 23 "Виробництво" (бухгалтерським проведенням Дт 23 Кт 25) з метою доробки, після якої оприбутковується на рах. 26 "Готова продукція" (бухгалтерським проведенням Дт 26 Кт 23). Додаток 5 до акту перевірки "Порівняльний баланс поденного списання лісосировини та виготовлення з неї готової продукції, з подальшим оприбуткуванням її на склад готової продукції ТОВ "Вудпак" (код згідно з ЄДРПОУ 31711882) за період з 01.11.2021 по 28.02.2022, перевіркою у зазначеному додатку було відображено поденне списання лісосировини та виготовлення з неї готової продукції, з подальшим оприбуткуванням її на склад готової продукції, відповідно до наданих під час перевірки документів - щоденного плану роботи цеха лінії сторті. Відповідно до картки рах.201 "Сировина і матеріали" встановлено, то вищенаведені лісоматеріали було списано у виробництво (Дт. 23 "Виробництво").
Таким чином, згідно розрахунків перевіряючих, загальний обсяг розбіжностей між кількістю списаної сировини та оприбуткованою готовою продукцією в кількості становить 623 024,20 грн., яку ГУ ДПС у Житомирській області вважає реалізованою на території України.
За даних підстав, ГУ ДПС у Житомирській області зроблено висновок, що ТОВ "Вудпак" занижено податкові зобов`язання з ПДВ, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, чим порушено         п.188.1 ст.188. ст.201 ПК України та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 на загальну суму 124 605,00 грн., грн. в тому числі за листопад 2021р. на 36 872,00 грн., за грудень 2021р. на 36 889,00грн., за січень 2022р. на 20 752,00 грн.. за лютий 2022р. на 30092.00грн.
В свою чергу, представником позивача у відзиві на апеляційну скаргу надано письмові пояснення, в яких зазначено наступне:
В процесі здійснення господарської діяльності ТОВ «ВУДПАК» здійснює виробництво пиломатеріалів обрізних, тріски, піддонів. Для виробництва даної продукції товариство використовує сировину придбану в поточному місяці та залишки наявних на складах напівфабрикатів та незавершеного виробництва. Сировина, яка використовується в поточному місяці спрямовується, для виробництва піддонів та тріски, що реалізуються на митній території України та з її межами та поповнення залишків напівфабрикатів які забезпечують безперебійне здійснення виробничого процесу, поповнення запасів готової продукції на складах з метою уникнення ризиків невчасного виконання контрактів та виробництва готової продукції, частина якої реалізується в поточному місяці. При реалізації готової продукції, використовується продукція, яка була виготовлено як в попередніх звітних періодах так і в поточному місяці. При виробництві готової продукції виробленої в поточному місяці використовується як сировина пущена в переробку в поточному місяці, так із залишків наявних на складі напівфабрикатів. 
Вказано, що процес переробки лісосировини ТОВ «ВУДПАК» оформлює первинними документами наступним чином:
На підставі вимоги накладної та/або накладної передачі у виробництва з рахунків 201, 25, 26 передається лісосировина у виробництво на рахунок 23, в подальшому з рахунку 23 за Звітом виробництва продукція оприбутковується на рахунки 25 та/або 26. Відповідальна особа на підставі накладної на переміщення готової продукції приймає продукцію під свою відповідальність. В подальшому, у разі виробничої необхідності готова продукція може бути використана в наступному процесі виробництва, а також в процесі переробки лісосировини утворюються напівфабрикати для виробництва піддонів, які обліковуються на рахунку 25 «Напівфабрикати». 
В бухгалтерському обліку ТОВ «ВУДПАК» процес переробки в період з 01.11.2021 по 28.02.2022 було відображено наступним чином: 
1. передача лісосировини в виробництво
Д-т 231 / К-т 201= 3062,074 м.куб.
Д-т 25 / К-т 201 = 49,3 м.куб.
Д-т 25 залишок = 21.093 м.куб.
Д-т 231 / К-т 26 - 69132,698 змішаний обсяг виміру (кг + м. куб) в склад якого входить
68500,00 кг.
2. 69132,698 -68500,00= 632,698 м.куб.
3. 68500,00 кг дрів переведено в куб.м що складає 72,1 м.куб.
4. 72,1 + 632,698 = 704,798 м.куб.
Д-т 231 / К-т 26 = 704,798 м.куб.
Загальна кількість лісоматеріалі переданих у переробку розраховується за формулою
Д-т 231 / К-т 201 + Д-т 25 / К-т 201 + Д-т 25 + Д-т 231 / К-т 26.
2. вихід готової продукції
Д-т 26 / К-т 231 = 3708,64
Д-т 25 залишки =71,55
Загальна кількість готової продукції розраховується за формулою Д-т 26/К-т 231+ Д-т 25.
Отже, в результаті виробничого процесу та згідно бухгалтерських регістрів в період з 01.11.2021 по 28.02.2022 ТОВ «ВУДПАК» передано у виробництво 3837,26 м.куб. лісоматеріалів, виготовлено та оприбутковано готової продукції 3780,19 м.куб., різниця між списаними лісоматеріалами та виготовленої з них готової продукції складає 57,07м.куб., що підтверджується первинними документами, та бухгалтерськими регістрами (обороти рахунку) рах. 201, 25, 26.
Таким чином, на переконання представника позивача, порівняльний баланс поденного списання лісосировини та виготовлення з неї готової продукції, з подальшим оприбуткуванням її на склад готової продукції ТОВ «ВУДПАК» (додаток №5 до акту) не відповідає даним первинних документів та облікових регістрів наданих для перевірки, а визначення розбіжностей між об`ємом списаної сировини в виробництво та об`ємом виготовленої з неї, а також оприбуткованої готової продукції є не обґрунтованим.
Також позивач просить звернути увагу, що при виготовлені пиломатеріалів із круглої сировини неминуче з`являються відходи (втрати сировини) у вигляді обапіл, обрізок, вирізок, розпилу, кори, тирси.
Статтею 1 Закону України "Про відходи" встановлено, що відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
Відходи обліковуються на підставі накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11) (вказана форма затверджена наказом Міністерства статистики України від 21.06.1996                              № 193). Безповоротні відходи не враховуються в бухгалтерському обліку, тому що такі "матеріальні цінності" не є активами їх власника, адже підприємство не може отримати від них у майбутньому економічні вигоди (ст.1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"), тобто в такому разі не виконується вимога п.5 Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999р., відповідно до якої запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, і їх вартість може бути достовірно визначена.
Абзацом третім п. 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України №2 від 10.01.2007 передбачено, що відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються. Витрати на утилізацію цих відходів включаються до інших операційних витрат.
Нормативні безповоротні відходи включають до собівартості виготовленої продукції, при цьому пунктом 331 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09.07.2007, встановлено, що якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень є ускладненим, безповоротні відходи обліковують загальною масою за всією продукцією, а поділ їх на окремі вироби здійснюють пропорційно випущеній кількості продукції.
З матеріалів справи вбачається, що наказом ТОВ "Вудпак" №151-Р від 31.12.2020 "Про введення в дію норм витрат деревини на виготовлення пилопродукції" на підставі ДСТУ 8486-86 та рекомендацій для лісопиляльних-деревообробних підприємств України "Розрахунок норм витрат деревини різних порід на виготовлення пилопродукції залежно від виду лісопиляльного устаткування та вибір лісопиляльного устаткування" встановлено норму безповоротніх витрати сировини на рівні 2-7% від об`єму переробленої сировини.
За даними первинних документів та облікових регістрів в виробництво списано 3837,26 м.куб. лісосировини. Розбіжність між кількістю списаної сировини та кількістю виготовленої та оприбуткованої з неї готової продукції складає 57,07 м.куб., що складає 1,487% від об`єму переробленої сировини, м.куб. Отже, ТОВ "Вудпак" не було порушено встановлених норм безповоротних витрат сировини.
З акту перевірки слідує, що наднормативних безповоротних відходів (втрат сировини) податковим органом під час перевірки не встановлено.
Отже, кількість переданої у виробництво за відповідними накладними-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів не збігається і не може збігатися з кількістю готової за результатами виробництва продукції, з огляду на нормативні безповоротні відходи (в тому числі у вигляді усушки).
З огляду на вищезазначене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що облік безповоротних відходів не передбачає оформлення документів щодо їх списання.
Жодних доказів які б свідчили про законність зарахування відображених у додатку №5 акту сум до складу податкового зобов`язання, в тому числі факту використання лісосировини з метою не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку в акті відповідачем не надано.
Під час перевірки на запит ГУ ДПС у Житомирській області ТОВ "Вудпак" від 10.10.2022 позивач надав всі запитувані документи, що підтверджено записом на сторінці 4 Акту № 8269/06-30-07-12/31711882 від.10.10.2022.
При цьому, відповідач не заперечує, що йому були надані для перевірки роботи цеха лінії сорті: рахунки бухгалтерського обліку: 201, 25, 23, 26, звіти з виробництва, накладні на передачу готової продукції, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, Наказ ТОВ "Вудпак" №151-Р від 31.12.2020 "Про введення в дію норм витрат деревини на виготовлення пилопродукції".
Згідно п. 201.7. ст.201 Податкового кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Разом з тим, різниця між списаною лісосировиною та виготовленої з неї готової продукції не є постачанням товарів в розумінні Податкового кодексу, відповідно немає підстав для виникнення податкових зобов`язань та складання згідно вимог п. 201.1. ст. 201 Податкового кодексу на дату виникнення податкової накладної в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Отже, висновок податкового органу щодо віднесення різниці між списаними лісоматеріалами та виготовленими з них готової продукції, встановленої Додатком №5 до таких, що реалізовані на території України є безпідставним та таким що суперечить вимогам Законодавства України.
Як обгрунтовано звернуто увагу судом першої інстанції, позивачем у позові наголошувалося на вказаних обставинах з посиланням на норми законодавства.
Однак, відповідачем не спростовано жодного доводу позивача, лише процитовано інформацію, викладену в акті перевірки.  
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в тій частині, що відповідачем не доведено суду факт порушення позивачем п. 188.1 ст. 188 ПК України, а відтак нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 124 605,00 грн. в тому числі за листопад 2021р. на 36 872,00 грн., за грудень 2021р. на 36 889,00грн., за січень 2022р. на 20 752,00 грн., за лютий 2022р. на 30 092,00грн. є протиправним.
Стосовно порушення по заниженню податкових зобов`язань по операціям при взаємовідносинах з контрагентами  ТОВ "Форкаст Груп" та ТОВ "Мікротехсервіс Україна", колегія суддів вказує на таке.
Під час перевірки посадовими особами відповідача встановлено, що ТОВ "Вудпак" займається виготовленням лісопродукції з подальшою їх реалізацією за межами митної території України.
В акті перевірки зазначено, що ТОВ "Вудпак" придбано у ТОВ "Мікротехсервіс Україна" круглі лісоматеріали сосна (PINS) С Д1 в (915-19), на загальну суму 52 6063,00 грн. та у ТОВ "Форкаст Груп" круглі лісоматеріали сосна (PINS) С Д1 в (915-19) L 4.00. на загальну суму 33 563,00 грн., які відповідно до картки рах.201 "Сировина і матеріали"  було списано у виробництво (Дт.23 "Виробництво").
Проте, враховуючи дані сертифікатів про походження лісоматеріалів та вироблених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій, які було надано під час перевірки, до вантажно-митних декларацій на експорт виготовленої лісопродукції, ТОВ "Вудпак" виготовляв пиломатеріали для здійснення експортних операцій у ДП "Бердичівське ЛГ", ДП "Березнівське ЛГ", ДП "Городницьке ЛГ", ДП "Димерське ЛГ", ДП "Ємільчинський лісгосп АПК", ДП "Іванківське ЛГ", ДП "Ізяслівське ЛГ", ДП "Київське ЛГ", ДП "Клавдіївське ЛГ", ДП "Коростенське ЛГ", ДП "Коростишівський лісгосп АПК", ДП "Луганське ЛГ", ДП "Народицьке спеціалізоване ЛГ", ДП "Новоград-Волинський лісгосп АПК", ДП "Новоград- Волинське ДЛМГ", ДП "Овруцьке ЛГ", ДП "Овруцьке спеціалізоване ЛГ", ДП "Олевський лісгосп АПК", ДП "Остківське ЛГ", ДП "Попільнянське ЛГ", ДП "Пулинський лісгосп АПК", ДП "Романівський лісгосп АПК", ДП "Славутське ЛГ", ДП "Шепетівський ЛГ".
Таким чином, списані пиломатеріали, які було придбано у ТОВ "Мікротехсервіс Україна" (код згідно з ЄДРПОУ 38383438) та ТОВ "Фаркаст Груп" (код згідно з ЄДРПОУ 43436850) не були використані для виробництва продукції, що реалізовувалась на експорт.
В ході перевірки, на підставі наданих товариством бухгалтерських документів, а також даних ЄРПН, встановлено, що в лютому 2022 року ТОВ "Вудпак",  не реалізував пиломатеріали на території України.
На продукцію виготовлену з даних матеріалів ТОВ "Вудпак" не отримував сертифікати про походження лісоматеріалів та вироблених з них пиломатеріалів для здійснення експортних операцій, то списані у виробництво пиломатеріали, які було придбано у ТОВ "Мікротехсервіс Україна" та ТОВ "Форкаст Груп", не були використані для виробництва продукції, що реалізується на експорт.
За цими обставинами контролюючим органом зроблений висновок, що придбані лісоматеріали у ТОВ "Мікротехсервіс Україна" та ТОВ "Форкаст Груп" на загальну суму 430 843,00 грн., вважаються такими, що реалізовані на території України, а ТОВ "Вудпак" занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 86 169,00 грн. та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, чим порушено п. 188.1 ст. 188, ст.201 ПК України та п.3 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307.
Поряд з цим, як вказує позивач, відповідач під час перевірки не запитував інформації щодо реалізації лісоматеріалів та/або пиломатеріалів на території України, та як наслідок, позивач не давав пояснень щодо реалізації лісоматеріалів придбаних у ТОВ "Мікротехсервіс Україна" та ТОВ "Форкаст Груп", так як вироблені з них пиломатеріали не були використані для виробництва продукції, що реалізується на експорт.
На підтвердження того, що лісопродукція придбана у ТОВ «Мікротехсервіс Україна» та ТОВ «Форкаст Груп» не була використана в процесі здійснення господарської діяльності, для виробництва піддонів, тріски, пиломатеріалів, які були спрямовані для поповнення залишків готової продукції на складах та реалізовані на митній території України, а саме: ТОВ «ВЕРБА-ВВ», ТОВ «СІЛЬВА ПОСТАЧ УА» ФГ «Домашня курочка», ТОВ «ЕПІЦЕНТР К» та ПП ФІРМА «ЕХО», надано видаткові накладні: №20 від 08.02.2022; №34 від 22.02.2022, №28 від 17.02.2022, №32 від 21.02.2022, №29 від 17.02.2022, №27 від 16.02.2022, №24 від 02.02.2022, №23 від 10.02.2022, №21 від 08.02.2022 (копії додаються), товарно-транспортні накладні: №21 від 08.02.202, №Р28 від 17.02.2022, №34 від 20.02.2022, №Р32 від 21.02.2022, №29 від 17.02.2022, №27 від 16.02.2022, №Р24 від 10.02.2022, №23 від 10.02.202, №Р20 від 08.02.2022 (копії додаються) та оборотно-сальдові відомості рахунку 361.
Вказане також підтверджується  реєстрацією податкових накладних в ЄРПН.
Дані обставини не спростовано та не заперечуються відповідачем. 
Стосовно порушення ТОВ "Вудпак" норм наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року №43 "Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" та заниження податку на додану вартість, колегія суддів зазначає наступне.
Під час перевірки, на підставі шляхових листів за період що перевірявся, картки та оборотно-сальдової відомості по рах.203 "ПММ" за період що перевірявся, перевіряючими встановлено списання ПММ на власний автотранспорт понаднормово, враховуючи вимоги наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року №43 2Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті".
На підставі шляхових листів товариства,  проведено аналіз списаних ПММ на власний автомобільний транспорт з урахуванням вимог наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року №43 "Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" та встановлено, що товариством понаднормово списано ПММ в кількості 6930,99028 л. (детальна інформація, щодо списаних ПММ в розрізі кожної машини та шляхових листів наведено в додатку 6 до акта перевірки).
Таким чином, ПММ, які  списано товариством, понад нормою, визначеною наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року №43 "Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" на переконання податкового органу вважаються використаними не в господарській діяльності.
В той же час, згідно наданих представником пояснень, ТОВ «ВУДПАК» в період з листопада 2021 по грудень 2022 здійснювало списання ПММ з врахуванням вимог Наказу Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року N 43 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті»  та затверджених ТОВ «ВУДПАК», норм витрат ПММ, а саме на підставі: Наказу №01 від 02.01.2008р., Наказу №58 від 02.01.2009р., Наказу №01 від 03.01.2013р., Наказу №27-Р від 17.05.2018р., Наказу №02 від 03.01.2013р., Наказу №74-Р від 10.10.2019р., Наказу №5-1Р від 20.01.2020р., Наказу №93-Р від 21.08.2020р.  
За змістом ч. 1 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади.
У 2013 році було скасовано типову форму подорожнього листа службового легкового автомобіля, яка була затверджена Наказом № 74 від 17.02.98 "Про затвердження типової форми первинного обліку роботи службового легкового автомобіля та Інструкції про порядок її застосування".
Згідно вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Наказу Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 "Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку" первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, навіть у разі використання скасованої форми подорожнього листа, й у разі використання самостійно розробленої форми, єдиною вимогою є наявність обов`язкових реквізитів або реквізитів типових чи спеціалізованих форм.
Судом першої інстанції встановлено, що в первинних документах наданих для підтвердження факту здійснення господарської операції наявні обов`язкові реквізити, визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
При цьому, як свідчать наявні у  справі копії подорожніх листів, з метою необхідності визначення обсягу використаних ПММ ТОВ "Вудпак" вказує розрахунок списання ПММ із зазначенням пробігу, виду робіт та різні підвищуючі коефіцієнти пов`язаних із роботою в холодних умовах, робота в міських умовах, використання причепа, маса вантажу, бездоріжжя, термін служби транспортного засобу тощо.
Дані норми та підвищуючі коефіцієнти передбачені вимогами Наказу 43 та затверджені Наказами ТОВ "Вудпак" на списання ПММ, яким, як зазначалось раніше, ТОВ "Вудпак" керувався при списанні ПММ.
Однак, відповідачем при проведеному аналізі списання ПММ, дані вказані в первинних документах, на підставі яких була здійснена господарська операція не були взяті до уваги, а норми наказу №43 використані вибірково.
Згідно примітки 1 пункту 1.3 Наказу №43 "У разі живлення двигуна іншими видами палив, зокрема зрідженим нафтовим газом (ЗНГ), стисненим природним газом (СПГ), у тому числі в разі газодизельного живлення, до наведених в цьому пункті норм застосовуються перевідні коефіцієнти відповідно до п.п. 2.1.4."
За приписами п.2.1.4 Норм витрат палива, для автомобілів, що використовують інші види альтернативного або сумішевого палива (зокрема, паливо, що містить компоненти із відновлюваних джерел енергії - біопаливо), які не увійшли до цього нормативного документа, визначається шляхом коригування розрахованої лінійної норми витрати рідкого палива (або норми рідкого палива на виконання транспортної роботи) із застосуванням перевідних коефіцієнтів.
За правилами п.п. 3.1.10 п.3.1 Наказу №43 норми витрат палива підвищуються для автомобілів, що експлуатуються більше 5 років із загальним пробігом понад 100 тис. км - до 3 %; більше 8 років або із загальним пробігом понад 150 тис. км - до 5 %; більше 11 років або із загальним пробігом понад 250 тис. км- до 7 %; більше 14 років або із загальним пробігом понад 400 тис. км - до 9%.
Відповідно до п.1.2 Базова лінійна норма для вантажних автомобілів (за винятком самоскидів) встановлюється для роботи у спорядженому стані., згідно п. 1.3 Норма на виконання транспортної роботи застосовується для бортових вантажних автомобілів і сідельних тягачів у складі автопоїздів, автомобілів-фургонів та вантажопасажирських автомобілів, які виконують роботу, що обліковується в тонно-кілометрах. Гранично допустимі (максимальні) норми на виконання транспортної роботи Hw залежно від виду палива становлять: для бензин - 2,0 л/100 ткм; для дизельного палива - 1.3 л/100 ткм. Для бортових вантажних автомобілів і сідельних тягачів у складі автопоїздів, автомобілів-фургонів та вантажопасажирських автомобілів, які виконують роботу, що обліковується в тонно-кілометрах, нормативні витрати палива розраховуються за формулою
У пункті 3.4.1 Наказу №43 закріплено, що на внутрішньогаражні роз`їзди і технічні потреби (технічні огляди, регулювальні роботи, механічне прироблення деталей двигунів і автомобілів (що потребує напрацювання двигуна) після ремонту тощо) - не більше 0.5 % від загальної кількості палива, спожитого підприємством (з обгрунтуванням і обліком фактичної кількості автомобілів та обладнання, задіяних на цих роботах), дані норми не враховані в розрахунку понаднормових витрат.
Стосовно норм списання ПММ ТОВ "Вудпак": автомобіля УАЗ- 3303 реєстраційний номер НОМЕР_1 , 1993 року випуску, термін експлуатації більше 14 років, загальний пробіг більше 400 тис км.. при здійснення перевезень використовує Газ нафтовий зріджений. Таки чином, при розрахунку враховано норми визначені таблицею А5 Наказу №43, а саме норма списання палива в розмірі 16,5 л/100км для бензинових автомобіля, яка підлягає коригуванню у співвідношенні 1:1,25 і становитиме 20,6л/100км., що дає право о застосувати коригуючий коефіцієнт в розмірі до 9%. ТОВ "Вудпак" застосовує коефіцієнт в розмірі 5%, який є меншим за максимально допустимий коефіцієнт, що документально підтверджено даними подорожніх листів.
Норма використання газу для автомобіля УАЗ-ЗЗОЗ реєстраційний номер НОМЕР_1 із застосуванням коефіцієнтів передбачених вимогами Наказу №43 та враховуючи фактичну необхідність становить 21,6л/100км. Відповідно до розрахунку визначеного в додатку 6.1 до акту перевірки норма використання газу для даного автомобіля становить 16.5л/100км. Таким чином за даним прикладом видно, що розбіжність в нормі списання складає 5,1л. Проте, в акті не зазначено формули розрахунку даної норми списання ПММ, тому немає підстава стверджувати що дана норма списання є обґрунтованою і правильною.
Автомобілі Сканія, МАЗ та КАМАЗ є сідловими тягачами, які здійснюють перевезення вантажів, тобто здійснюють транспортну роботу. Згідно норм наказу № 43 при розрахунку обсягу споживання ПММ вантажними автомобілями застосовуються норми п.1.2 та 1.3 наказу, що не було враховано перевіряючими в формулі розрахунок споживання в додатках 6, 6.1. 6.2. 6.3 до акту перевірки.
Автомобіль КРАЗ 257 Kl, 1987 року випуску, загальний пробіг більше 400 тис км. виконує спеціальні роботи під час стоянки, термін експлуатації більше 14 років, що свідчить про право застосування коригуючого коефіцієнта в розмірі до 9%. Згідно даних Акту при розрахунку витрати палива, для автомобіля марки Краз 257 К1 була застосована норма 6.2 л/год. Відповідно до Наказу №43, що є безпідставним та необґрунтованим, оскільки, що даний автомобіль відповідає модифікації автокран КС 4561А на шасі автомобіля Краз 257, для якого згідно Наказу №43 , норма списання палива становить 8,8 л/год.
Автомобіль КРАЗ, держ. номер НОМЕР_2 , модель 6510 . згідно таблиці А.8 Наказу №43 лінійна норма списання палива для автомобіля КрАЗ-6510 становить 48 л/ІООкм, а в акт перевірки для розрахунку безпідставно використано норму 38л/100км. Крім того Автомобіль КРАЗ держ номер НОМЕР_2 експлуатується більше 11 років (з 2008 року), загальний пробіг більше 150 тис км.. що свідчить про право застосування коригуючого коефіцієнта в розмірі до 7%. ТОВ "Вудпак застосовує дану надбавку в розмірі 5%, необхідність якого є менша за максимально допустиме значення, що документально підтверджено даними подорожніх листів.
Автомобіль МАЗ держ.номер НОМЕР_3 , експлуатується більше 14 років (з 2004 року), загальний пробіг більше 400 тис км.. що свідчить про право застосування коригуючого коефіцієнта в розмірі до 9%.
Автомобіль Skoda, експлуатується більше 8 років (з 2011 року), загальний пробіг більше 150 тис км., що свідчить про право застосування коригуючого коефіцієнта в розмірі до 5%. ТОВ "Вудпак" застосовує дану надбавку в розмірі 5%, необхідність якого є менша за максимально допустиме значення, що документально підтверджено даними подорожніх листів.
Автомобіль КАМАЗ 53212 держ.номер НОМЕР_4 є автомобілем, який експлуатується більше 14 років (з 1991 року), загальний пробіг більше 400 тис км.. що свідчить про право застосування коригуючого коефіцієнта в розмірі до 9%.
Автомобілі КАМАЗ 53212 держ.номер НОМЕР_4 є бортовим вантажним автомобілем, який здійснює перевезення вантажів, тобто здійснюють транспортну роботу. Згідно норм наказу №43 при розрахунку обсягу споживання ПММ вантажними автомобілями застосовуються норми п.1.2 та 1.3 наказу, що не було враховано в акті, а розрахунок споживання здійснюється за формулою передбаченою Наказом №43.
Отже, в результаті неврахування представники ГУ ДПС всіх норм визначених Наказом №43, відповідно було неправильно визначено норми списання ПММ для транспортних засобів ТОВ "Вудпак".
Крім того, дані зазначені в додатках 6, 6.1, 6.2 та 6.3 до акту перевірки не відповідають даним зазначених в первинних документах, а саме:
-в подорожньому листі № 5013401 від 06.12.2021 відображено використання ПММ в кількості 144,37л., за даними додатку 6.1. до акту в кількості 183.37л.. розбіжність складає 39л.;
-в подорожньому листі № 5013456 від 15.12.2021 відображено використання ПММ в кількості 146,15л. за даними додатку 6.1. до акту в кількості 182.35л.. розбіжність складає 36.2 л.;
-в подорожньому листі № 5013495 від 22.12.2021 відображено використання ПММ в кількості 146.89л. за даними додатку 6.1. в кількості 146.98л, розбіжність складає 3,09л.;
-в подорожньому листі № 5107366 від 29.11.2021 ро відображено використання ПММ в кількості 172,55л. за даними додатку 6.1. в кількості 182,55л.. розбіжність складає 10л..
Згідно Додатку до акту перевірки №6 включено до розрахунку понаднормових витри списання ПММ по подорожньому листу № 5013463 від 15.11.2021 транспортний засіб КАМАЗ 53212 держ.номер НОМЕР_4 , що не відповідає дійсності, оскільки в даному періоді первинний документ із вказаними реквізитами відсутній, згідно даних регістрів бухгалтерського обліку списання паливо мастильних матеріалів в кількості 38.35л. у листопаді не проводилось.
Таким чином, в акті перевірки відображено на 126,64л ПММ більше ніж обліковується за даними первинних документів та регістрами бухгалтерського обліку.
Отже, враховуючи такі помилки інформація зазначена в додатках 6.6.1. 6.2 та 6.3 до акту перевірки не відповідає даним первинних документів.
Як звернуто увагу судом першої інстанції, податковий орган на підтвердження своєї позиції посилається на наказ Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року № 43 "Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті" без зазначення які саме норми списання були застосовані і за якою формулою були здійснені розрахунки.
В свою чергу, позивачем обґрунтовувався розрахунок списання ПММ на підставі Наказу №43, проте відповідачем такі доводи  не взято до уваги.
Варто звернути увагу і на те, що під час розгляду справи в суді першої інстанції, свідок-начальник Новоград-Волинського відділу перевірок платників управління податкового аудиту ГУ ДПС у Житомирській області ОСОБА_1  пояснила, що при перевірці були використані лише первинні документи, які були надані платником податків. Документи на реалізацію матеріалів, а саме видаткові накладні, ТТН, не були надані. Також не було надано наказ керівника підприємства на норми списання ПММ.
В той же час, як вірно зазначено судом першої інстанції, відповідно до пункту 85.6 статті 85 ПК України, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови.
Між тим, в ході розгляду справи, відповідачем до матеріалів справи не надані докази, які б підтверджували ту обставину, що представниками ГУДПС у Житомирській області складався акт щодо ненадання документів позивачем.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що викладені в акті перевірки висновки про те, що ТОВ "Вудпак" понаднормово списано ПММ в кількості 6930,99028 л. є недоведеними та не підтверджені належними доказами, а відтак є неправомірним висновок щодо заниження податкових зобов`язань за період листопад 2021 - лютий 2022 на загальну суму 33 039,00 грн. в тому числі за листопад 2021 на 8 963,00грн., за грудень 2021 на 7 005,00 грн., за січень 2022 на 7 764,00 грн., за лютий 2022 на 9 307,00 грн.
Що стосується доводів відповідача в частині щодо пропуску позивачем строку звернення до суду, то колегія суддів вважає їх необгрунтованими, виходячи із наступного.
Відповідно до положень пп. 69.9 п. 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
- дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 та 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
- строків проведення камеральних перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення за результатами камеральної перевірки, прийняття рішення за результатом її розгляду, нарахування пені;
- строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, оформлення їх результатів у порядку, визначеному статтею 86 цього Кодексу, подання скарги на податкове повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки та прийняття рішення за результатами їх розгляду, адміністративного арешту майна за результатами документальної позапланової перевірки або фактичної перевірки;
- строків здійснення заходів з погашення податкового боргу платників податків - суб`єктів господарювання, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, передбачені статтями 59-60, 87-101 цього Кодексу, та/або визначення грошових зобов`язань згідно із статтею 116 цього Кодексу;
- строків подання та розгляду скарг на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачених підпунктом 56.23.3 пункту 56.23 статті 56 цього Кодексу.
Таким чином, до 1 серпня 2023 року, для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття відповідно до ч.1            ст.325 КАС України та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно з підстав, передбачених            ч.4   ст.328 КАС України.          
Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Смілянець Е. С.    Сторчак В. Ю.