ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 травня 2024 року 
м. Київ
справа № 818/1791/16
адміністративне провадження № К/9901/39358/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області 
на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 13.02.2017 (суддя: Бондар С.О.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017,(судді: Жигилій С.П., Перцова Т.С., Дюкарєва С.В,)
у справі № 818/1791/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Червоносільська»
до Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У грудні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Червоносільська» (далі - позивач, ТОВ «АФ «Червоносільська», Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області (далі - відповідач, ДПІ у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області, податковий/контролюючий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.12.2016 № 0001814000 та №   0001824000. 
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що податковий орган за результатами фактичної перевірки дійшов помилкового висновку про реалізацію позивачем паливно-мастильних матеріалів без відповідної реєстрації. Додає, що відповідач не взяв до уваги, що відповідно до укладених договорів про надання сільськогосподарських послуг ТОВ «АФ «Червоносільська» протягом березня-грудня 2016 року отримувало сільськогосподарські послуги з використанням спеціалізованої техніки, що належить третім особам, з використанням паливно-мастильних матеріалів позивача (замовника послуг). 
Відтак, як стверджує позивач, Товариство не здійснював реалізації пального, а лише заправляло сільгосптехніку пальним, яка виконувала роботи для позивача. Крім того, податковим органом порушений порядок проведення перевірки, що, на думку позивача, тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 13.02.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 позов задоволено. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що операції із заправлення пальним техніки, що належить третім особам (виконавцям), і яке використовується лише для надання сільськогосподарських послуг замовнику згідно договорів, не передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, а тому не є операціями з реалізації пального, у зв`язку з чим ТОВ «Агрофірма «Червоносільська» не підлягає обов`язковій реєстрації як платник акцизного податку при укладанні договорів з третіми особами про надання сільськогосподарських послуг з використанням палива ТОВ «Агрофірма «Червоносільська».
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. Податковий орган також зауважив, що перевіркою встановлено реалізацію пального надавачам сільськогосподарських послуг, оскільки передавав пальне на підставі цивільно-правових договорів, що передбачали перехід права розпорядження таким пальним.
Позивачем надано заперечення на касаційну скаргу, в яких просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій без змін, наголосивши на їх правомірності. 
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області проведена фактична перевірка ТОВ «АФ «Червоносільська», за результатами якої та складено акт від 12.12.2016  № 3626/18-19-40-11/0855776 (т. 1 а.с. 14-18).
Згідно висновків акту перевірки встановлено порушення ТОВ «АФ «Червоносільська» вимог п/п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212, п/п. 212.3.4 п. 212.3 ст. 212, п. 231.1 ст. 231 Податкового кодексу України в частині реалізації пального на загальну суму 1111343,32 грн. без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального; не забезпечено збереження документів щодо проведення повірки засобів вимірювальної техніки, резервуарів та паливороздавальних колонок, незабезпечення зберігання актів інвентаризації залишків пального протягом встановлених законодавством строків та не надання їх для перевірки, порушено вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказами Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 та п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України.
На підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.12.2016: 
№ 0001814000 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1111343,32 грн. за платежем «Пальне»; 
№ 0001824000 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 510 грн. за платежем адмін. штрафи та інші санкції (т. 1 а.с. 19, 20).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п/п. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПК України акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), і в силу вимог підпункту 9.1.4 пункту 9.1 статті 9 цього Кодексу належить до загальнодержавних податків.
Відповідно до абз. 2 п/п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.
Згідно з п/п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Об`єктом оподаткування акцизним податком згідно п/п. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 ПК України є, зокрема, операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Підпунктом 212.3.4 п. 212.3 ст. 212 ПК України визначено, що особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви.
Відповідно до п. 231.1 ст. 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в абз. 2 п/п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації. 
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.11.2020 у справі № 818/1612/16.
Згідно з п. 117.3 ст. 117 ПК здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, що відповідно до укладених договорів про надання сільськогосподарських послуг ТОВ «АФ Червоносільська» протягом березня-грудня 2016 року отримувало сільськогосподарські послуги з використанням спеціалізованої техніки, що належить третім особам, з використанням паливно-мастильних матеріалів позивача (замовника послуг) (т. 1, а.с. 29-133).
Так, умовами договорів передбачено, що замовник - ТОВ «АФ «Червоносільська» здійснює заправку паливно-мастильними матеріалами техніку Виконавця, що надає послуги, передбачені договорами. Такі паливно-мастильні матеріали повинні бути використані виконавцем лише для надання послуг замовнику згідно договорів, залишок не використаних паливно-мастильних матеріалів повертається Замовнику. В зазначених договорах також визначено, що господарська операція не передбачає переходу до Виконавця права власності або права розпорядження такими паливно-мастильними матеріалами.
При цьому, суди попередніх інстанцій вірно зауважили, що операції із заправлення пальним техніки, що належить третім особам (виконавцям), і яке використовується виключно для надання сільськогосподарських послуг замовнику - ТОВ «АФ «Червоносільська» згідно договорів, не передбачають переходу права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника, а тому не є операціями з реалізації пального. 
Більш того, згідно накладних про списання, використані паливно-мастильні матеріали позивачем списано на рахунок 23 «Виробництво» (т. 1, а.с. 151-174).
Відтак, зважаючи на викладене, та відповідно до вимог п/п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 та п/п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що ТОВ «АФ «Червоносільська» не підлягає обов`язковій реєстрації як платник акцизного податку при укладанні договорів з третіми особами про надання сільськогосподарських послуг з використанням палива ТОВ «АФ «Червоносільська», оскільки останнім не здійснювалась реалізація пального.
При цьому, судом апеляційної інстанції правильно відхиллено доводи відповідача відносно того, що позивачем порушено вимоги п. 4.1.3 п. 13.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказами Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, оскільки вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і  реалізація  нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства). Тоді як ТОВ «АФ «Червоносільська» є сільськогосподарським підприємством, основними видами діяльності якого є: « 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 01.63 Післяурожайна діяльність, 01.64 Оброблення насіння для відтворення, 08.12 Добування піску, гравію, глин та каоліну, 10.13 Виробництво мясних продуктів, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами» та не займається такими видами економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність зазначених вище податкових повідомлень-рішень.
Доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області залишити без задоволення. 
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 13.02.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18.05.2017 у справі №   818/1791/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк