ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 квітня 2024 року	Львів	Справа № 140/2698/23 пров. № А/857/22580/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Судової-Хомюк Н.М.,
суддів:                                                               Обрізка І.М., Онишкевича Т.В.

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року  у справі № 140/2698/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Елпіс-Волинь» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,
суддя в 1-й інстанції – Димарчук Т.М.,
час ухвалення рішення - не зазначено,
місце ухвалення рішення - м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення не зазначено,-

                                                 В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Елпіс-Волинь» (далі також ТОВ «Елпіс-Волинь») звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі також ГУ ДПС у Волинській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі також ДПС України, відповідач-2)  та просив
- визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 22.08.2022 №7238688/44130895, №7238687/44130895, №7238686/44130895 та №7238685/44130895 про відмову в реєстрації податкових накладних від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН);
- зобов`язання ДПС України зареєструвати подані ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» податкові накладні від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) датою їх подання на реєстрацію.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами виконання господарського договору позивачем сформовано та подано до контролюючого органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні. Проте, контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних в ЄРПН. Позивачем надані контролюючому органу всі необхідні пояснення та документи достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН. Проте, такі документи не взяті до уваги контролюючим органом та прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. 
Також позивач вважає, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є протиправними та мають бути скасованими також з тих підстав, що надіслані позивачу квитанції містять вимогу щодо надання пояснення та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без будь-якої конкретизації витребуваних документів, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Натомість позивачем на розгляд комісії регіонального рівня в достатній мірі надано пакет документів для підтвердження здійснення господарської операції, які сукупно свідчать про факт її реального здійснення та є достатніми для реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних. Однак комісія ГУ ДПС у Волинській області прийняла оскаржувані рішення про відмову реєстрації податкових накладних без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів. Крім того, на думку позивача, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області від 22 серпня 2022 року №7238688/44130895, №7238687/44130895, №7238686/44130895 та №7238685/44130895 про відмову у реєстрації податкових накладних від 26 липня 2022 року №63, від 27 липня 2022 року №64, від 28 липня 2022 року №65 та від 29 липня 2022 року №66 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані товариством з обмеженою відповідальністю «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» податкові накладні від 26 липня 2022 року №63, від 27 липня 2022 року №64, від 28 липня 2022 року №65 та від 29 липня 2022 року №66 датою їх подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» судовий збір у розмірі 10736,00 грн (десять тисяч сімсот тридцять шість гривень 00 копійок).

Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач 1, подавши на нього апеляційну скаргу. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги, відповідач зазначає те, що суд першої інстанції, при прийнятті рішення, порушив норми матеріального та процесуального права, неповно з`ясував обставин справи. Зокрема вказує, що комісія правомірно прийняла оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, поданих позивачем. Вважає, що судом не в повній мірі взято до уваги, що ТзОВ «Елпіс-Волинь» надає інший пакет документів, ніж той, який було подано до ГУ ДПС у Волинській області та за результатами розгляду яких було прийнято оскаржуване рішення. Так, до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено не були надані: замовлення №3 від 02.05.2022, довіреність №5 від 08.07.2022, довіреність №6 від 15.07.2022, статут ТОВ «Елпіс-Волинь», рішення від 26.02.2021 №26/02/2021, рішення від 16.12.2021 №16/12/2021, наказ №12 від 17.12.2021. Тобто, долучений позивачем до матеріалів справи, який є більш розширеним та не відповідає переліку документів, що досліджувався комісією ГУ ДПС у Волинській області при прийнятті оскаржуваного рішення. Зазначаємо, що замовлення №783 від 26.07.2022 по якому виписано рахунок на оплату по замовленню №783 від 26.07.2022 ні до суду, ні на розгляд комісії регіонального рівня надано не було. Звертаємо увагу суду, що у видаткових накладних №10 від 08.07.2022, №11 від 15.07.2022, платіжних дорученнях №320 від 25.07.2022, №321 від 26.07.2022, №322 від 26.07.2022, №323 від 26.07.2022, №324 від 28.07.2022 йде посилання на замовлення №3 від 02.05.2022, однак дане замовлення позивачем до повідомлення від 16.08.2022 №46 надано не було. Також ніяких інших договірних документів між позивачем та ФОП ОСОБА_1 надано не було, отже походження чорниці фактично було встановити неможливо. Звертає увагу на те, що саме позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, апелянт вважає, що на момент винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, а перелік документів, наданий на розгляд комісії регіонального рівня не відповідав переліку документів, визначеному Постановою № 1165, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкових накладних. Враховуючи вищенаведене, у Головного управління ДПС у Волинській області були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а тому такі є правомірними.
Також апелянт звертає увагу і на той факт, що адміністративні суди наділені правом надавати оцінку актам суб`єктів владних повноважень. У той же час позовна вимога про зобов`язання зареєструвати податкові накладні від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66 в ЄРПН, є неправомірна, так як суд в даному випадку перебирає функцію органу ДПС щодо зібрання, опрацювання та контролю за своєчасністю та достовірністю сплатою коштів до бюджету.
Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року у справі № 140/2698/23 та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зокрема зазначає про те, що скаржником у апеляційній скарзі не наведено аргументів щодо того, що подані позивачем докази до суду є неналежними, недопустимими, недостовірними, недостатніми. Разом з тим, позивач звертає увагу суду на те, що документи, подані позивачем податковому органу при наданні повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №46 від 16.08.2022 року (далі – «Повідомлення») та документи, подані позивачем до суду першої інстанції, не відрізняються значним чином, і що документи, подані позивачем податковому органу є достатніми для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних.
Просить суд врахувати, що позивачем до суду додатково подано 3 (три) документи, якими є довіреність №5 від 08.07.2022 року, довіреність №6 від 15.07.2022 року, та замовлення №3 від 02.05.2022 року, які не мають встановленого судом першої інстанції істотного значення чи мають відомості, яких неможливо було б встановити з інших документів, поданих позивачем податковому органу, особливо щодо походження товару. Довіреність не є первинним документом, з якого можна встановити походження товару, а замовлення №3 від 02.05.2022 року, складання якого не вимагається нормами чинного законодавства, містить всі ті самі дані, які є у видаткових накладних №10 від 08.07.2022 року та № 11 від 15.07.2022 року, а саме постачальника, покупця, найменування товару, його кількість та ціна. Також звертає увагу суду на те, що саме видаткові накладні №10 від 08.07.2022 року та № 11 від 15.07.2022 року є первинними документами, які містять відомості про господарську операцію – поставку «чорниці плоди сировини», відповідно до яких можна встановити продавця товару - ФОП Любчик, покупця товару – позивача – ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ», дату складання первинного документу, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, що дозволяє встановити походження товару - «чорниці плоди сировини». 
Відтак, позивач вважає, що скаржник у апеляційній скарзі не навів доказів/аргументів невідповідності наданих позивачем первинних документів вимогам чинного законодавства. Також позивач звертає увагу суду на те, що податкові накладні були складені за першою подією - датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку – позивача як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню і позивач, виконуючи вимоги законодавства, за фактом.
Просить відмовити скаржнику у задоволені вимог, викладених у апеляційній скарзі, у повному обсязі та залишити Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01.05.2023 року по справі №140/2698/23 без змін.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржників, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66 підтверджують факт здійснення господарської операції щодо постачання товару – «чорниця плоди», а товариство правомірно виписало податкові накладні та надіслало їх для реєстрації в ЄРПН. Також суд врахував, що на підставі настання однієї з подій - проведення попередньої оплати (авансу) за товар (згідно платіжних доручень №26149 від 26.07.2022, №26162 від 27.07.2022, №26196 від 28.07.2022, №26226 від 29.07.2022) у позивача виникло визначене законом право на складання податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено контролюючим органом.
Суд дійшов висновку, що комісія Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла оскаржувані рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних безпідставно та необґрунтовано, оскільки надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.
Враховуючи зазначені висновки суду першої інстанції, колегія суддів з такими погоджується, враховуючи наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» 17.21.2021 зареєстроване як юридична особа, одним з видів економічної діяльності якої згідно кодів КВЕД є: 01.63 після урожайна діяльність (основний).
05.01.2022 між ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» (продавець) з однієї сторони та ТОВ «ЕЛПІС-Україна» (покупець) з іншої було укладено договір поставки №15 (а.с.21-33), згідно з п. 1.1.-1.2. якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець у свою чергу зобов`язується прийняти та оплатити сировину (лікарські (фармацевтичні) трави). Найменування, кількість, ціна товару зазначається у рахунках на оплату та видаткових накладних.
Відповідно до п. 2.2. договору розрахунки за фактично поставлений товар проводяться покупцем шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок продавця протягом 30 днів з дати поставки продавцем товару (партії товару) покупцю. За вимогою продавця покупець зобов`язується оплатити товар на умовах 100% передплати вартості товару на підставі виставленого продавцем рахунку на оплату.
ТОВ «ЕЛПІС-Україна» відповідно до умов договору поставки від 05.01.2022 №15 та на підставі виставленого ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» рахунку на оплату від 26.07.2022 №783, здійснило часткову передоплату за товар –«чорниця плоди» на загальну суму 500000,00 грн, що підтверджується платіжними дорученнями №26149 від 26.07.2022 на суму 100000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 1666,67 грн), №26162 від 27.07.2022 на суму 100000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 1666,67 грн), №26196 від 28.07.2022 на суму 200000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 33333,33 грн), №26226 від 29.07.2022 на суму 100000,00 грн (в т.ч. - ПДВ 1666,67 грн) (а.с.22,55-58)
В подальшому оплачений товар – «чорниця плоди» у кількості 580 кг був поставлений позивачем для ТОВ «ЕЛПІС-Україна», про що було складено видаткову накладну №25 від 09.08.2022 на суму 598560,00 грн (в т.ч. ПДВ 99760,00 грн (а.с.23).
Позивач відповідно до вимог статті 201 ПК України по факту проведення передоплати за товар склав на адресу покупця ТОВ «ЕЛПІС-Україна» податкові накладні від 26.07.2022 №63 на суму 100000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 1666,67 грн), від 27.07.2022 №64 на суму 100000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 1666,67 грн), від 28.07.2022 №65 на суму 200000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 33333,33 грн) та від 29.07.2022 №66 на суму 100000,00 грн (в т.ч. - ПДВ 1666,67 грн), які надіслав в електронному вигляді до ДПС України для реєстрації в ЄРПН (а.с.9,11,13,15). 
Як вбачається із квитанцій від 15.08.2022 податкові накладні доставлено до ДПС України, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України їх реєстрація зупинена з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0813 відсутні в таблиці даних податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.10,12,14,16).
ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» з метою реєстрації податкових накладних від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66 надіслало до контролюючого органу в електронному вигляді повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 16.08.2022 №46, a також пакет додаткових документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції, а саме: пояснення від 16.08.2022 №057; договір від 05.01.2022 №15 про поставку ТОВ «ЕЛПІС-Україна» товару «чорниця плоди»; видаткову накладну №25 від 09.08.2022 про поставку товару покупцю; рахунок на оплату №783 від 26.07.2022; платіжні доручення №26149 від 26.07.2022, №26162 від 27.07.2022, №26196 від 28.07.2022, №26226 від 29.07.2022 про оплату покупцем товару; видаткові накладні №10 від 08.07.2022 та №11 від 15.07.2022 про придбання “чорниця плоди”-сировини від постачальника ФОП ОСОБА_1 ; платіжні доручення №320 від 25.07.2022, №321 від 26.07.2022, №322 від 26.07.2022, №323 від 26.07.2022, №324 від 28.07.2022 про оплату за товар постачальнику ФОП ОСОБА_1 ; договір відповідального зберігання №4 від 11.03.2021; акт передачі на відповідальне зберігання №129 від 09.08.2022;  податкові накладні від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66 та квитанції (а.с.19-23,25-30,56-58). 
Вказані пояснення та документи були отримані ГУ ДПС у Волинській області, що підтверджується квитанцією №2 від 17.08.2022 та не заперечується відповідачем (а.с.18). 
Проте, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення від 22.08.2022 №7238688/44130895 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.07.2022 №63, рішення від 22.08.2022 №7238687/44130895 про відмову в реєстрації податкової накладної від 27.07.2022 №64, рішення від 22.08.2022 №7238686/44130895 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28.07.2022 №65 та рішення від 22.08.2022 №7238685/44130895 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.07.2022 №66 в ЄРПН з наступної підстави: ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Крім того, у графі «додаткова інформація» зазначено: надано недостатній пакет документів, а саме: відсутні договірні документи з ФОП щодо збору чорниці, а також інформація щодо сплати відповідних податків (а.с.33-36).
Позивач, не погоджуючись із рішеннями комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН, звернувся із даним позовом до суду.

З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
За правилами підп. «а» та «б» п. 185.1. ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п. 187.1. ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису..
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п. 188.1 ст.188 ПК України).
Пунктом 201.10. ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі Порядок №1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з абз. 10 п. 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 13 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до приписів п. 201.16. ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набрала чинності 01.02.2020 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165, у редакції, чинній на момент спірних правовідносин) яким визначено механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Порядком №1165 передбачено здійснення автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків.
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі ознаки безумовної реєстрації), на відповідність яким здійснюється перевірка податкових накладних/розрахунків коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі.
Пунктом 4 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2) (абзац 1 п. 5 Порядку №1165).
Згідно з абзацом 1 п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Пунктом 10 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1)номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2)критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3)пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
За приписами п. 25 Порядку №1165:
- Комісія центрального рівня приймає рішення про неврахування таблиці даних платника податку, розглядає скарги на рішення комісій регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі;
- Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (п. 26 Порядку №1165).
Відповідно до п. 44 Порядку №1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Згідно з п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1165) відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/342216 (далі Порядок №520, у редакції чинній на момент спірних правовідносин) визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі комісія регіонального рівня) пункт 2 Порядку №520).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (п. 3 Порядку №520).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (п. 4 Порядку №520).
Згідно з п. 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (п. 9 Порядку №520).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку (п. 10 Порядку №520).
Пунктом 11 Порядку №520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно з правилами п. 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Згідно із пунктом 18 Порядку №1246 на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Квитанція про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, щодо яких прийнято рішення про їх реєстрацію, одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 19 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (п. 20 Порядку №1246).
Враховуючи обов`язок платника податків відповідно до пунктів 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК України скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо її реєстрації в ЄРПН, позивач внаслідок господарської операції з контрагентом склав податкову накладну та направив її для реєстрації в ЄРПН.
Контролюючим органом відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація спірних ПН № 2 від 24.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7323 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Окрім вищенаведеного, контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Процедура зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування впроваджена з метою виконання функції податкового контролю, який здійснюється за діяльністю платників податку в цілому, та з метою перевірки додержання податкового законодавства при реєстрації в ЄРПН певно визначеної податкової накладної/розрахунку коригування.
Суд звертає увагу, що у Таблицях даних платника податку на додану вартість зазначається товар (роботи, послуги), що постачаються на постійній основі, отже відсутність певного коду товару у таблиці не унеможливлює здійснення господарської операції із її відображенням у податковому обліку.
Розрахунок, відповідно до якого відповідач доходить висновку про відповідність першому критерію ризиковості здійснення операцій, до матеріалів справи не надано, у квитанції повідомлено показники «D», «P».
Верховний Суд у постанові від 23.02.2023 у справі №420/9924/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Своєю чергою, відповідач, на виконання контрольних функцій, зупинивши реєстрацію податкових накладних, запропонував платнику податків надати пояснення та копії документів, які необхідні для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без визначення переліку документів.
Доцільно зауважити, що обсяг документів, які надаються платником податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (у тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 01.02.2023 у справі №140/506/22.
Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд (постанови від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 03.11.2021 у справі №360/2460/20).
Суд апеляційної інстанції зазначає, що в надісланій позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено вичерпного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.
Верховний Суд у постанові від 27.04.2023 у справі №460/8040/20 зазначив, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Такий підхід застосовано і у постановах Верховного Суду від 16.02.2023 у справі №380/7648/22, від 14.12.2022 у справі №560/11825/21.
Крім того, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкової перевірки як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18.
Верховний Суд за результатами аналізу пунктів 9 та 11 Порядку №520 у постанові від 18.11.2021 у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Як встановлено судом, з оскаржуваних рішень від 22.08.2022 №7238688/44130895, №7238687/44130895, №7238686/44130895 та №7238685/44130895, підставою для їх прийняття стало ненадання платником податку копій документів, а саме: ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Крім того, у графі «додаткова інформація» зазначено: надано недостатній пакет документів, а саме: відсутні договірні документи з ФОП щодо збору чорниці, а також інформація щодо сплати відповідних податків.
При цьому судом встановлено, що реєстрації податкових накладних позивача зупинено з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0813, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено показник «D»=32.3569%, «Р»=9860,46.
Позивачем з метою реєстрації вищезазначених податкових накладних на пропозицію податкового органу було подано до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з письмовим поясненням, щодо підтвердження здійснення господарської операції, яка зазначена у вищевказаній податковій накладні.
У розглядуваному випадку, як вірно ствердив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивачем на підтвердження підстав для складання та подання на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66, як для податкового органу так і для суду надано копії наступних документів: договір поставки від 05.01.2022 №15, укладений між ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» та ТОВ «ЕЛПІС-Україна»; рахунок на оплату за замовленням від 26.07.2022 №783 про попередню оплату за товар – «чорниця плоди» на суму 500000,00 грн; платіжні доручення №26149 від 26.07.2022 на суму 100000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 1666,67 грн), №26162 від 27.07.2022 на суму 100000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 1666,67 грн), №26196 від 28.07.2022 на суму 200000,00 грн (в т.ч. ПДВ - 33333,33 грн), №26226 від 29.07.2022 на суму 100000,00 грн (в т.ч. - ПДВ 1666,67 грн), що підтверджують проведення ТОВ «ЕЛПІС-Україна» передоплати за товар; видаткову накладну №25 від 09.08.2022 на суму 598560,00 грн (в т.ч. ПДВ 99760,00 грн), яка підтверджує поставку в подальшому покупцю товару у кількості 580 кг.
Поставлений для ТОВ «ЕЛПІС-Україна» згідно видаткової накладної №25 від 09.08.2022 товар – «чорниця плоди» був прийнятий позивачем на відповідальне зберігання згідно укладеного між ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ» (зберігач) та ТОВ «ЕЛПІС-Україна» (поклажодавець) договору відповідального зберігання №4 від 11.03.2021, що підтверджується актом  прийняття товарів на відповідальне зберігання №129 від 09.08.2022 (а.с.27-30).
Як вірно зазначив суд першої інстанції, позивачем були надані документи, які підтверджують придбання ним «чорниця плоди»- сировини (яка в подальшому була реалізована ТОВ «ЕЛПІС-Україна») у постачальника ФОП ОСОБА_1 на підставі замовлення №3 від 02.05.2022, що підтверджується видатковими накладними №10 від 08.07.2022 на суму 267581,75 грн (у кількості 2816,55 кг) та №11 від 15.07.2022 на суму 190000,00 грн (у кількості 2000 кг), а також платіжними дорученнями №320 від 25.07.2022, №321 від 26.07.2022, №322 від 26.07.2022, №323 від 26.07.2022, №324 від 28.07.2022 про оплату позивачем отриманого від   ФОП ОСОБА_1 товару (а.с.24-26,50-54).
Окрім того, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що безпідставними є покликання відповідача 1 у спірних рішеннях про не надання договірних документів з ФОП ОСОБА_1 щодо збору чорниці, що на думку податкового органу не дало можливості встановити походження товару «чорниця плоди», оскільки суд вірно вказав про те, що у видаткових накладних №10 від 08.07.2022 та №11 від 15.07.2022 про придбання «чорниця плоди» - сировини та платіжних дорученнях №320 від 25.07.2022, №321 від 26.07.2022, №322 від 26.07.2022, №323 від 26.07.2022, №324 від 28.07.2022, які також надавались податковому органу, вказано, що постачання товару відбувається згідно замовлення №3 від 02.05.2022, в якому між позивачем та постачальником ФОП ОСОБА_1 було погоджено всі істотні умови, які вимагаються чинним законодавством для укладення договорів поставки: предмет, кількість, ціна товару та строк поставки, що не було взято до уваги відповідачем 1. 
Також суд правильно звернув увагу на те, що видаткова накладна є первинним документом, яка містить відомості про господарську операцію - поставку «чорниці плоди»-сировини, відповідно до якого можна встановити  продавця товару - ФОП ОСОБА_1 , покупця - ТОВ «ЕЛПІС-ВОЛИНЬ», дату складання первинного документу, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції.
Відтак, суд дійшов вірного висновку, що твердження представника відповідачів, що ненадання на розгляд комісії регіонального рівня замовлення №3 від 02.05.2022 не дало можливості встановити походження товару «чорниця плоди»-сировина є безпідставним., а відтак подані позивачем документи для реєстрації податкових накладних від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66 підтверджують факт здійснення господарської операції щодо постачання товару – «чорниця плоди», а товариство  правомірно виписало податкові накладні та надіслало їх для реєстрації в ЄРПН.  
Крім того, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПКУ). При цьому у разі часткової попередньої оплати товарів різної номенклатури платники податку (контрагенти за операцією) самостійно на підставі договорів та первинних (бухгалтерських) документів визначають, за який товар в межах договору здійснюється така попередня оплата. Врегулювання питань господарських правовідносин між суб`єктами господарювання не належить до сфери компетенції Державної податкової служби України.
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. 
Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що  на підставі настання однієї з подій - проведення попередньої оплати (авансу) за товар (згідно платіжних доручень №26149 від 26.07.2022, №26162 від 27.07.2022, №26196 від 28.07.2022, №26226 від 29.07.2022) у позивача виникло визначене законом право на складання податкових накладних від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66, реєстрацію яких було зупинено контролюючим органом.
Відтак, колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом. З наданих позивачем документів встановлено, що правочин між позивачем та його контрагентом був належним чином задокументований, оформлений з дотриманням вимог бухгалтерського законодавства та відображено в податковій звітності позивача, а отже є реальним, товарним, оплатним та таким що відбувся в дійсності. Відтак такі подані документи були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.
Таким чином, за наведених вище обставин суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області від 22.08.2022 №7238688/44130895, №7238687/44130895, №7238686/44130895 та №7238685/44130895 про відмову в реєстрації податкових накладних від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66 є протиправними та підлягають скасуванню.
Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваних рішень ГУ ДПС про відмову в реєстрації податкових накладних у ЄРПН відповідно у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірну ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.
Відповідно до п. 4 ч. 2 ст. 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
Згідно з ч. 4 ст. 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Тобто законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Як вбачається зі змісту Рекомендації №R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980 під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова може.
Натомість, у даному випадку суд не вважає повноваження ДПС України, як дискреційними, оскільки даний суб`єкта владних повноважень не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Відповідно до судової практики Європейського суду з прав людини (рішення по справі Олссон проти Швеції від 24 березня 1988 року) запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
Суд зазначає, що відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» практика ЄСПЛ підлягає застосуванню судами як джерело права.
В даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Відповідно до пунктів 19 та 20 Порядку №1246 Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 1) прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); 3) неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Таким чином, для відновлення порушених прав позивача, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 26.07.2022 №63, від 27.07.2022 №64, від 28.07.2022 №65 та від 29.07.2022 №66.

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, суд дійшов вірного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, а позов таким що підлягає до задоволення.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачами в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Відповідно до ст.139 КАС України судовий збір розподілу не підлягає.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,
                                             П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року у справі № 140/2698/23 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 12 квітня 2024 року