ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 червня 2024 року 
м. Київ
справа № 320/17339/23
адміністративне провадження № К/990/15409/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоус О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Симбірцева Є.В., Перепелюка О.В.,
представників Відповідача: Толочко Т.В., Красникова В.А.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» 
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року (суддя Колеснікова І.С.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року (головуюча суддя Губська Л.В., судді: Карпушова О.В., Файдюк В.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «КИЇВХЛІБ»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» (надалі - Позивач, ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ», скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (надалі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) від 24 січня 2023 року: № 00068350702, згідно з яким донараховано податок на додану вартість на суму 12233826,00 грн і застосовано штраф у розмірі 6116913,00   грн, та № 00068360702, згідно з яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість у розмірі 4871036,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акта перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані індивідуальні акти, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам податкового законодавства, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
1. 2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17  листопада 2023 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Роблячи висновки у цій справі суди попередніх інстанцій погодились з Відповідачем у тому, що в порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) Позивачем занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість (надалі - ПДВ) у розмірі 42462,00 грн за операціями постачання відходів малоцінних хлібобулочних виробів (надалі - х/б виробів) ФОП ОСОБА_1 за цінами (0,10 грн), нижче за ціну придбання таких товарів (1,80 грн). 
Також суди обох інстанцій визнали обґрунтованими висновки Відповідача щодо непідтвердження реальності господарських операцій Позивача із ТОВ «С.К.С.» щодо постачання олії соняшникової сирої нерафінованої та шроту соняшникового гранульованого, внаслідок чого Позивачем протиправно завищено суму податкового кредиту у розмірі 17062400,00 грн. У таких висновках судами враховано: відсутність виробничих потужностей та транспортних засобів у ТОВ «С.К.С.»; непідтвердження придбання олії соняшникової сирої нерафінованої у кількості 4150 тон у квітні 2020 року та шроту соняшникового по ланцюгу постачання; невідповідність інформації щодо місця постачання олії соняшникової та шроту соняшникового з боку ТОВ «С.К.С.» згідно з наданими цим контрагентом на запит податкового органу товарно-транспортними накладними і специфікаціями та актами приймання-передачі, наданими Позивачем контролюючому органу; невідповідність щодо року закупівлі олії соняшникової та шроту соняшникового згідно з відповіддю ТОВ «С.К.С.» (у жовтні 2019 у ТОВ «ТД ДІТРЕЙД» (олія) та у червні 2019 року у ТОВ «СОУЛТРЕЙД» (штрот)) та у деклараціях виробників і посвідченнях якості, отриманих під час перевірки (квітень 2020 року, термін зберігання не перевищує 3 місяців). Також судами враховано й те, що за даними Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) та додатка № 5 до декларації з ПДВ ТОВ «С.К.С.» не задекларовано послуг щодо переробки насіння соняшника в олію між виробниками (зазначеними у довідках виробника (посвідченнях якості)) та ТОВ «С.К.С.», а також придбання ТОВ «С.К.С.» сировини (насіння соняшника) для виробництва олії та штроту соняшникового з початку 2020 року. Крім того судами узято до уваги наявність низки кримінальних проваджень щодо діяльності ТОВ «С.К.С.» й враховано такі обставини у сукупності з іншими даними щодо нереальності спірних господарських операцій.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї 
У касаційній скарзі Позивач, не погоджуючись з судовими рішеннями, стверджує про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення процесуальних норм, тому просить скасувати рішення судів обох інстанцій ухваливши нове про задоволення позову повністю.
Підставою касаційного оскарження скаржник вказує пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України). 
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач зазначає про ухвалення оскаржуваних судових рішень відповідно до норм матеріального та процесуального права, які просить залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн за травень 2020 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 18 червня 2020 року № 9139454361, яке визначено з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередньому звітному періоді за квітень 2020 року.
За результатом перевірки встановлено:
-  завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 4871036,00 грн;
-  заниження ПДВ в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12233826, 00 грн, у тому числі: за квітень 2020 року на суму 6072920,00 грн, за травень 2020 року на суму 6160906,00 грн;
-  не зареєстровано зведені податкові накладні в ЄРПН на суму 42462,00 грн, у тому числі: за квітень 2020 року на суму 26792,00 грн; за травень 2020 року на суму 15670,00 грн.
17 січня 2023 року за результатами перевірки контролюючим органом складено акт перевірки № 2790/26-15-07-02-01-03/41202432.
Під час проведення перевірки Позивачу направлялись такі запити:
-  запит від 28 грудня 2022 року № 1/26-15-07-02-01 стосовно надання пояснень та їх документального підтвердження щодо складу порушень діючого законодавства, викладених в акті перевірки від 10 серпня 2020 року № 271/26-15-07-02-01/41202432 (документальне підтвердження щодо залучення додаткових документів (наведених у запереченнях), що не були надані під час перевірки, їх вплив на зміну суми донарахувань податкових зобов`язань по сплаті податків, визначених в акті перевірки). Також, стосовно надання інформації щодо відсутності (втрати, зіпсування, викрадення, знищення тощо), вилучення первинних (бухгалтерських) та інших документів; пошкодження даних бухгалтерського обліку, зокрема, при здійсненні вірусної атаки, за період, що перевіряється.
ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» надало відповідь від 30 грудня 2022 року № 336, згідно з якою надано копії документів, а саме: договір поставки, прибуткові накладні, декларації виробника, сертифікати якості-декларація виробника, акти прийому-передачі, договір комісії з додатками та специфікацією, звіти комісіонера, МД, контракти, акт здачі-приймання робіт (надання послуг), договір доручення.
-  запит від 10 січня 2023 року № 2/26-15-07-02-01 щодо питань, що виникли в ході проведення перевірки, а саме: фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ «С.К.С.» по операціях щодо придбання товарів (олія соняшникова сира нерафінована, шрот соняшниковий гранульований насипом),їх походження, зберігання, транспортування, залучення супутніх послуг інших осіб та порядок формування податкового кредиту з ПДВ у відповідності з вимогами Кодексу, зокрема, документальне оформлення оприбуткування товарів (робіт, послуг) у бухгалтерському та складському обліку, посвідчення якості на відповідну кількість придбаних товарів, умови їх поставки, транспортування, навантаження/розвантаження, звіти (копії) про переробку олійного насіння (ф.23), банківські виписки щодо оплати за ТМЦ (роботи, послуґи), наявність заборгованості на кінець перевіряємого періоду), підтвердження реалізації (експорту), умови поставки, відвантаження (переміщення) ТМЦ до олійних терміналів та/або місць експортування товарів, зокрема, довіреності на отримання товарів, наявність розрахунків (коригувань) за наведеними операціями (заліку, інше), наявність умисних діянь тощо.
На вказаний запит ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» відповіді не надало.
Станом на 10 січня 2023 року контролюючим органом складено акт № 87/Ж6/26-15-07-02-01 про ненадання первинних (бухгалтерських) документів ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» до перевірки, а саме, документального підтвердження щодо зберігання, переміщення, транспортування продукції (олії соняшникової сирої нерафінованої та шроту соняшникового гранульованого).
На підставі акта перевірки від 17 січня 2023 року № 2790/26-15-07-02-01-03/41202432 контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року: № 00068350702, згідно з яким донараховано ПДВ на суму 12233826, 00 грн та застосовано штраф у розмірі 6116913, 00 грн, а також № 00068360702, згідно з яким зменшено від`ємне значення суми ПДВ у розмірі 4871036,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Не погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій й заперечуючи обґрунтованість доводів Відповідача скаржник у касаційній скарзі наводить спростування визначених за результатом податкової перевірки порушень у розрізі окремих обставин, як-от:
- ненадання до перевірки документального підтвердження транспортування, переміщення, зберігання, звітів комісіонера, даних складського обліку Позивач пояснює тим, що згідно з укладеними між Позивачем та постачальником ТОВ «С.К.С.» договором та у його межах відповідних специфікацій щодо постачання олії соняшникової сирої нерафінованої та шроту соняшникового гранульованого насипом визначено поставку товару на умовах EXW (склад постачальника), що не передбачає обов`язку продавця (постачальника) укласти договір перевезення товару, чим пояснюється й відсутність відповідних товарно-транспортних накладних. Тож за базисом постачання EXW та згідно із специфікаціями постачання здійснювалось на склад постачальника: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, буд. № 8а та/або Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Байкальска, 9 та/або м. Запоріжжя, вул. Харчова, 3 (в частині поставки олії соняшникової сирої нерафінованої); та Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, буд. № 8а (в частині поставки шроту соняшникового гранульованого насипом). Наведеним, як зазначає Позивач, також спростовуються й доводи податкового органу в частині відсутності виробничих потужностей контрагента;
- відсутність документів щодо зберігання товару Позивач пояснює тим, що до моменту складення актів прийому-передачі товару відповідальним за зберігання товару було ТОВ «С.К.С», але опісля, за актами прийому-передачі товар було передано на комісію комісіонеру ТОВ «ВІНАГРОГРУП» згідно з договором комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції. Тож Позивач у межах спірних операцій не виступав учасником договору щодо зберігання товару, а тому у нього й відсутні відповідні документи;
- щодо відсутності звітів комісіонера Позивач зауважує на тому, що у відповідь на запит контролюючого органу від 28 грудня 2022 року за № 1/26-15-07-02-01 було надано, у тому числі, й звіти комісіонера. Проте ані контролюючим органом, ані судами ці документи не було враховано;
- щодо невідповідності даним зустрічної звірки, як зазначають суди, місця передачі товарів скаржник звертає увагу на те, що місце передачі товару узгоджене з ТОВ «С.К.С» у специфікаціях, а згідно з актами прийому-передачі товару між Позивачем та ТОВ «С.К.С» місце передачі кожної номенклатури товару тотожне місцю передачі, вказаному у відповідній специфікації. При цьому кожен акт прийому-передачі містить печатку та підпис посадової особи ТОВ «С.К.С», яке, у свою чергу, підтвердило факт реалізації товару на користь Позивача за адресами, вказаними в актах прийому-передачі, що слідує з листа-відповіді ТОВ «С.К.С» на запит ГУ ДПС у м. Києві. Окрім цього, адреси передання продукції на комісію й у актах прийому-передачі товару на комісію ТОВ «ВІНАГРОГРУП» відповідають даним актів прийому-передачі, складених між Позивачем та ТОВ «С.К.С»;
- що ж до невідповідності придбаних та реалізованих товарів контрагентом по ланцюгу їх постачання Позивач відзначає те, що ані податковим органом, ані судами не було надано жодної оцінки тому, що спірні господарські операції зумовили зміни майнового стану сторін, а товар реалізовано на експорт, натомість висновки судів базуються на податковій інформації Відповідача, яка ним використовується суто для реалізації покладених завдань та функцій.
Позивач вважає, що у цій справі є застосовними висновки Верховного Суду у постанові від 22 листопада 2022 року у справі № 600/2482/21-а, який зроблено за подібних, на думку скаржника, обставин щодо постачання олії соняшникової, а також наполягає й на урахуванні висновків Великої Палати Верховного Суду у постанові від 22 листопада 2022 року у справі № 160/3364/19.
3.2. Доводи Відповідача у відзиві на касаційну скаргу 
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач дублює зміст та висновки у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій.  
Також зауважує на тому, що судами попередніх інстанцій справедливо зазначено про те, що платник податку повинен бути розумним та обачним при виборі контрагента, а перевірка наявності у постачальника державної реєстрації та реєстрації у податковому органі не характеризує підприємство як добросовісного платника. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин.
Зазначає, що правова позиція щодо застосування зазначених правових норм була викладена у постанові Верховного Суду від 10 лютого 2022 року у справі № 420/6441/19-а, й при цьому Відповідач наводить зміст норми пункту 44.6 статті 44 ПК України.
Також Відповідач зазначає, що правова позиція щодо застосування зазначених правових норм була викладена у постановах Верховного Суду від 5 вересня 2022 року у справі № 805/5190/15-а та від 29 квітня 2021 року у справі № 810/3713/16 й зауважує при цьому на тому, що товарно-транспортна накладна підтверджує факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Предметом заявлених позовних вимог у цій справі є податкові повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року № 00068350702 та № 00068360702, в основу яких покладено висновки податкового органу, зокрема, про заниження податкових зобов`язань з ПДВ за квітень-травень 2020 року на суму 42462 грн внаслідок реалізації відходів малоцінних (х/б вироби) для ФОП ОСОБА_1 , вартість придбання яких перевищує вартість їх реалізації.
Проте, у касаційній скарзі Позивач не наводить жодних доводів в частині цього епізоду податкового правопорушення, відтак предметом цього касаційного перегляду в силу приписів частини першої статті 341 КАС України є лише вимоги в частині оскаржуваних індивідуальних актів, в основу яких покладено висновки контролюючого органу щодо нереальності операцій постачання контрагентом ТОВ «С.К.С».
Перевіряючи в межах, що становить предмет касаційного перегляду, правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки спірним індивідуальним актам та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Статтею 44 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) встановлено вимоги підтвердження даних, визначених у податковій звітності, згідно з пунктом 44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (надалі - Закон №996).
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у частині другій зазначеної статті Закону №996.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
У пункті 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996, так само характеризує і податковий облік.
Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, на яку посилається скаржник у касаційній скарзі.
Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 1 листопада 2018 року ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» (Покупець) уклав з ТОВ «С.К.С.» (Постачальник) договір поставки № 01/11/2018-ТДКХ, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця товар (сільськогосподарську продукцію), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах даного Договору. Згідно з цим договором товаром є сільськогосподарська продукція, яка визначається у Специфікаціях та передається на підставі акта приймання-передачі партії товару. 
Всього за актами приймання-передачі Позивачем отримано олії соняшникової сирої нерафінової 4150,0 т на суму 72708000,50 грн та шроту соняшникового гранульованого насипом 2300,0 т на суму 12604033 грн.
Суми ПДВ у складі ціни сільгосппродукції були включені Позивачем до складу податкового кредиту з ПДВ за охоплені перевіркою періоди.
За змістом оскаржуваних судових рішень роблячи висновки щодо нереальності спірних операцій Позивача з контрагентом ТОВ «С.К.С.» суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час перевірки не отримано підтвердження транспортування товару, оскільки у поданій фінансовій звітності ТОВ «С.К.С.» за І квартал 2020 рік не задекларовано виробничих потужностей та транспортних засобів; не підтверджено походження сільгосппродукції по ланцюгу постачання, оскільки ТОВ «С.К.С.» не задекларовано придбання олії соняшникової сирої нерафінованої у кількості 4150 тонн у квітні 2020 року; а також судами констатовано невідповідність фактичного місця постачання, вказаного у специфікаціях та актах приймання-передачі і товарно-транспортних накладних, висновки про що зроблено за результатом зустрічної звірки з даними постачальника ТОВ «С.К.С.».
При вирішенні цієї справи суди визнали те, що Позивачем не надано підтвердження щодо транспортування, переміщення, зберігання, зокрема, відповідних звітів комісіонера, даних складського обліку тощо. Також суди врахували наявність кримінального провадження відносно ТОВ «С.К.С.». за № 32021100000000304 від 3 червня 2021 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, зауваживши при цьому на тому, що такі обставини не є вирішальними при прийнятті даного судового рішення, однак вони не можуть бути проігноровані судом, оскільки у своїй сукупності підтверджують висновки суду.
Дослідивши зміст та висновки контролюючого органу у акті перевірки від 17 січня 2023 року № 2790/26-15-07-02-01-03/41202432 колегія суддів зауважує, що мотивація суду й виконання завдань судового розгляду в аспекті повного та всебічного встановлення обставин справи не може обмежуватися цитуванням змісту висновків контролюючого органу під час проведеного заходу податкового контролю.
Колегія суддів не вважає достатнім для ухвалення законного та обґрунтованого судового рішення покладення в основу мотивів судів викладеної у акті перевірки відповіді контрагента Позивача за спірними операціями ТОВ «С.К.С.» без з`ясування та перевірки дійсного змісту та обставин постачання сільгосппродукції, поряд з наданням оцінки аргументам та поясненням з приводу фактичних обставин від Позивача. 
Згідно з доводами Позивача, викладеними письмово в матеріалах справи, Позивач наполягає на тому, що олія соняшникова та шрот поставлялись контрагентом ТОВ «С.К.С.» на умовах EXW, тобто на «склад постачальника», що не передбачає обов`язку продавця (постачальника) укласти договір перевезення товару. Скаржник стверджує, що згідно з актами прийому-передачі товару за погодженими сторонами специфікаціями товар передано ТОВ «С.К.С» та прийнято Позивачем за вказаними у специфікаціях адресами, а саме: Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, буд. № 8а та/або Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Байкальська, 9 та/або м. Запоріжжя, вул. Харчова, 3 (в частині поставки олії соняшникової сирої нерафінованої); Одеська обл., м. Ізмаїл, вул. Болградське шосе, буд. № 8а (в частині поставки шроту соняшникового гранульованого насипом).
Роблячи висновки у цій справі на основі співставлення даних згідно з відповіддю ТОВ «С.К.С.» та доданими товарно-транспортними накладними суди невмотивовано відхилили такі  пояснення Позивача, обмежившись цитуванням змісту акта перевірки в частині отриманої податковим органом відповіді від ТОВ «С.К.С.» від 27 липня 2020 року за № 27/20. А тому слушними є доводи скаржника про відсутність в матеріалах справи даних зустрічної звірки ТОВ «С.К.С.», як і даних, які б свідчили на користь непідтвердження переробки насіння соняшника в олію між виробниками (зазначеними у довідках виробника (посвідченнях якості)) та ТОВ «С.К.С.» або ж придбання ТОВ «С.К.С.» сировини (насіння соняшника) для виробництва олії з початку 2020 року, про що йдеться у акті перевірки від 17 січня 2023 року № 2790/26-15-07-02-01-03/41202432 та у судових рішеннях.
Враховуючи згадану відповідь ТОВ «С.К.С», яке у листі, адресованому до ГУ ДПС у м. Києві, підтвердило реалізацію товару на користь ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» за адресами, вказаними в актах прийому-передачі, враховуючи доводи Позивача й надані ним документи на підтвердження фактичних умов постачання, виявлення певних невідповідностей/неузгодженостей, зокрема щодо адрес постачання, а також підтвердження постачальником ТОВ «С.К.С» придбання зі свого боку у жовтні 2019 року олії соняшникової сирої нерафінованої у ТОВ «ТД ДІТРЕЙД» та у червні 2019 року шроту соняшникового гранульованого насипом у ТОВ «СОУЛТРЕЙД», проте, за даними декларацій виробників та посвідчення якості олії соняшникової та шроту соняшникового гранульованого, отриманих під час перевірки, зазначено їх виробництво (походження) - квітень 2020 року, а термін зберігання не перевищує 3 місяців, - мало б викликати щонайменше обґрунтований сумнів й необхідність ретельного дослідження, з`ясування та перевірки судом питань фактичного походження та постачання Позивачу такого товару.
Небезпідставними видаються й доводи скаржника щодо поверхневого підходу судів до з`ясування обставин спірних операцій з огляду й на те, що судами обох інстанцій констатовано не надання Позивачем документів щодо транспортування, переміщення, зберігання, зокрема, відповідних звітів комісіонера, даних складського обліку. 
Так, під час проведення перевірки на отриманий від контролюючого органу запит від 28 грудня 2022 року № 1/26-15-07-02-01 щодо надання документів (а.с.92 т.2) Позивач згідно з листом від 30 грудня 2022 року № 336 (а.с.96 т.2) надав копії запитуваних документів, зокрема й копії звітів комісіонера, які не були враховані ані контролюючим органом під час перевірки, ані судами попередніх інстанцій.
Так само й щодо відповіді на запит від 10 січня 2023 року № 2/26-15-07-02-01, - у акті перевірки від 17 січня 2023 року № 2790/26-15-07-02-01-03/41202432 на стор.6 вказано, що на цей запит ТОВ «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» відповіді не надало, про що складено акт № 87/Ж6/26-15-07-02-01 про ненадання первинних (бухгалтерських) документів до перевірки, а саме, документального підтвердження щодо зберігання, переміщення, транспортування продукції (олії соняшникової сирої нерафінованої та шроту соняшникового гранульованого).
Проте, й Позивач наполягав у судах попередніх інстанцій (а.с.192-194 т.2), листом від 13 січня 2023 року № 4 Відповідачу були направлені письмові пояснення та запитувані документи, що підтверджується наданими Позивачем доказами в матеріалах справи (а.с.195-204 т.2), які фактично залишились поза межами судового дослідження та юридичної оцінки.
Всупереч вимозі частини першої статті 90 КАС України суди не скористались наданими процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі та не здійснили дослідження фактичного виконання спірних операцій. Не вдаючись до аналізу й оцінки спірних питань сцди попередніх інстанцій обмежились дублюванням висновків податкової перевірки, невмотивовано відхиливши доводи Позивача й не надавши жодної оцінки тим обставинам, якими скаржник обґрунтовував помилковість висновків Відповідача.
Отже поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні зазначених вище обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судом.
Верховний Суд звертає увагу, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи з метою ухвалення справедливого та об`єктивного рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Зазначені вище обставини з огляду на положення    статті 90 КАС України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Тож виходячи зі специфіки та особливостей кожної окремої господарської операції судам слід з`ясовувати й перевіряти фактичне постачання обумовленого сторонами товару й, відповідно, виходячи з погоджених договірних умов пересвідчуватися у фактичному виконанні господарської операції включаючи й дослідження документів щодо перевезення/переміщення товару від продавця до покупця.
У згаданій постанові від 7 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, на урахуванні висновків у якій наполягає скаржник, Велика Палата Верховного Суду вкотре підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
У цій же постанові Велика Палата підтримала вже сформований послідовний підхід Верховного Суду до вирішення спорів цієї категорії відзначивши те, зокрема, що якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, судам необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Отже, доводи Позивача, якими він обґрунтовує свою позицію у справі, а також подані ним докази вимагають оцінки судів й, у разі їх відхилення, - викладення належних мотивів суду.
Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Межі касаційного перегляду, визначені у статті 341 КАС України, не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Таким чином, колегія суддів касаційного суду вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій в частині спірних господарських операцій Позивача з постачальником ТОВ «С.К.С» у цій справі, оскільки судами попередніх інстанцій не було вжито достатніх заходів для з`ясування дійсних обставин справи й до вирішення питання фактичного виконання укладеного з контрагентом договору суди підійшли формально.  
Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі (постанова Верховного Суду від 6 лютого 2020 року у справі № 804/1750/14).
За змістом оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року № 00068350702 у описі обставин відображених у акті перевірки правопорушень вказано: «віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сформованого на підставі документів, отриманих від ТОВ «С.К.С.» (код ЄДРПОУ 38591109) по операціях постачання товарів, які не підтверджені документально; заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ за операціями постачання відходів малоцінних (х/б виробів) за цінами, нижче за ціну придбання таких товарів.» (а.с.34 т.1).
Аналогічно зазначено й у податковому повідомленні-рішенні від 24 січня 2023 № 00068360702 (а.с.36 т.1). 
У доданому розрахунку податкового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій за результатами документальної позапланової виїзної перевірки до повідомлення-рішення від 24 січня 2023 року № 00068350702 вказано суму заниження ПДП та застосованих штрафних санкцій у розрізі періодів виявлених порушень та податкових декларацій - квітень 2020 року (декларація № 9111172157 від 20 травня 2020 року) та травень 2020 року (декларація № 9172007727 від 20 липня 2020 року) (а.с.35 т.1). У розрахунку розміру зменшення від`ємного значення суми ПДВ та штрафних (фінансових) санкцій за результатами документальної позапланової виїзної перевірки до повідомлення-рішення від 24 січня 2023 № 00068360702 вказано суму завищення від`ємного значення, звітний (податковий) період та реквізити податкової декларації (а.с.37 т.1). 
Також, в матеріалах справи наявний розрахунок штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (а.с.38 т.1), згідно з яким за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 з урахуванням пункту 52-1 підрозділу 10 рохділу ХХ ПК України штрафну санкцію не визначено.
Оскільки у розрахунках до податкових повідомлень-рішень в матеріалах справи (а.с.35, 37 т.1) не наведено розрахунку визначених в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях сум за конкретними епізодами податкових правопорушень, що вплинули на визначення показників у спірних індивідуальних актах, в силу окреслених меж касаційного перегляду Суд позбавлений можливості самостійно виокремити в оскаржуваних податкових повідомленнях рішеннях конкретні суми донарахованих сум грошових зобов`язань та застосованих штрафних санкцій у розрізі встановлених податкових правопорушень, і, відповідно, скасувати рішення судів у відповідній частині. 
Тому касаційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - скасувати з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 КАС України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою  статті 353 КАС України  визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  3,  344,  349,  353,  355,  359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «КИЇВХЛІБ» задовольнити частково.
Скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2023 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року, а справу № 320/17339/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх