УХВАЛА

20 червня 2024 року 
м. Київ

справа №380/20490/21
адміністративне провадження №К/990/15348/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
за участю секретаря судового засідання Титенко М.П., 
представника позивача - Степанюк Н.Л., 
представника відповідача - Середяка Б.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року (суддя Коморний О.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року (головуючий суддя Гудим Л. Я., судді Довгополов  О. М.,  Святецький  В. В.) у справі №380/20490/21 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Нафтотермінал» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Нафтотермінал» звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №00154580901 від 1 липня 2021 року.
Позовні вимоги мотивовано тим, що ПП «Нафтотермінал» проводить змішування підакцизних товарів різних УКТ ЗЕД для покращення якості пального. Змішування проводиться як безпосередньо в резервуарах акцизного складу, так й в акцизних складах пересувних. При цьому, позивач, як розпорядник акцизного складу не здійснює технологічний процес із змішування, зміни форми, властивостей та використанням сировини внаслідок чого не отримує новий підакцизний товар або товар із іншими властивостями. Позивач вказує, що в розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР)  виробництво пального - діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки.  Вважає, що оскільки позивач отримує паливо в готовому вигляді, що підтверджується відповідними документами (декларації відповідності, сертифікати відповідності, паспорти якості та ін.), а саме бензин автомобільний та паливо дизельне у зовнішніх постачальників та у випадку його змішування з  присадками, то відсутні правові підстави вважати такі операції виробництвом нафтопродуктів, оскільки вони не передбачають жодних технологічних процесів переробки та не призводять до суттєвих змін характеристик пального, а тому такий процес не може бути визнано виробництвом.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області №00154580901 від 1 липня 2021 року.
Вирішуючи спір, суди встановили, що Приватне підприємство «Нафтотермінал» зареєстровано у Львівській області, Сколівський р-н, смт.Славське, вул.Івана Франка, 14А та здійснює свою діяльність у сфері складського господарства та оптової торгівлі твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Головним управлінням ДПС у Львівській області на підставі наказу від 11 травня 2021 року за №1584-ПП, проведено фактичну перевірку господарської одиниці, що належить ПП «Нафтотермінал», що знаходиться за адресою Львівська обл., м.Сколе, вул. Сколівська, 19 з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, що стосується виробництва, зберігання та обігу пального.
За результатами проведеної перевірки складено Акт від 26 травня 2021 року за № 11651/13-01-09-01/37278275, за висновками якого, встановлено порушення ПП «Нафтотермінал» ст. 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального» - виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання незалежно від форм власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального, та пп.230.1.3. п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010року № 2755-VI (із змінами та доповненнями).
Позивачем подано заперечення від 9 червня 2021 року № 225 до акту фактичної перевірки, за результатами розгляду якого прийнято Рішення: висновки акту перевірки від 26 травня 2021 року в частині несвоєчасного подання «Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального» спростувати та врахувати при прийнятті податкового повідомлення-рішення. Інші твердження та аргументи, наведені у запереченні ПП «Нафтотермінал» не спростовують фактів порушень.
На підставі Акта перевірки Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення за №00154580901 від 1 липня 2021 року, яким застосовано до позивача штрафну санкцію у розмірі 1 000 000,00 грн.
ПП «Нафтотермінал» подано скаргу на податкове повідомленням-рішенням до ГУ ДПС у Львівській області, та за результатами розгляду прийнято рішення про результати розгляду скарги за №23881/6/99-00-06-03-02-06, якими скаргу платника залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що діяльність позивача із змішування бензину автомобільного не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального за відсутністю ознак виробництва пального в розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального». В діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання.
Мотивуючи свої судові рішення, суди зазначили, що до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню повинні бути застосовані норми Закону України №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», як спеціального закону, який здійснює регулювання правовідносин пов`язаних із виробництвом та обігом пального. 
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що при виробництві нафтопродуктів методом змішування компонента автомобільного бензину та компонента дизельного палива з додатками (присадками) необхідно здійснювати процедуру постановки продукції на виробництво та проводити обов`язкову сертифікацію цих нафтопродуктів, що і підтверджується наданими до перевірки відповідними сертифікатами відповідності на пальне торгівельної марки PULLS (бензин марки PULLS А-95-Євро5-Е5 та дизпаливо марки PULLS ДП-Євро-5-ВО) з декларацією про відповідність щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив. Вважає, що виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками) є виробництвом і їх оподаткування акцизним податком здійснюється на загальних підставах, що в свою чергу підтверджує  виробництво пального без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги статті 2 Закону України Закону №481/95-ВР.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані.
Ключовим питанням, яке підлягає вирішенню у цій справі є: чи можна вважати виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента автомобільного бензину та компонента дизельного палива з додатками (присадками), які мають різні коди УКТ ЗЕД виробництвом підакцизного товару (пального).
Під час касаційного перегляду встановлено наявність різної практики Верховного Суду з цього питання. 
У постанові Верховного Суду від 6 грудня 2023 року у справі №140/763/22 висловлену позицію про те, що в результаті компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості, не змінюється їх октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне), якому має бути присвоєний код УКТЗЕД товару. З урахуванням зазначеного, Верховний Суд визнав, що в діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання, як того вимагає положення Закону №481/95-ВР. При цьому, Суд зазначив, що норми Закону № 481/95-ВР щодо визначення діяльності, що вважається виробництвом пального не стосуються питання оподаткування, а стаття 18 Закону №481/95-ВР визначає, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону. Відтак, до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, повинні бути застосовані норми Закону України №481/95-ВР, як спеціального закону, який здійснює регулювання правовідносин, пов`язаних із виробництвом та обігом пального.
Однак, у постанові від  29 червня 2023 року у справі №140/760/22 Верховний Суд висловив позицію про те, що відповідно до Технічного регламенту щодо вимог до автомобільних бензинів, дизельного, суднових та котельних палив затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2013 року №927, виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками), які мають різні коди УКТ ЗЕД є виробництвом підакцизного товару (пального), у розумінні положень підпункту 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, яке позивач здійснював за відсутності у нього відповідної ліцензії. При цьому, Суд відзначив, що вказані положення Податкового кодексу України не суперечать положенням Закону № 481/95-ВР в частині спірних правовідносин, тоді як положеннями вказаного Закону передбачена штрафна (фінансова) санкція за здійснення такої діяльності без наявності ліцензії. 
Відступу від такого висновку в порядку, передбаченому статтею 346 КАС України, здійснено не було.
З визначення термінів, наведених у Законі України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР окреслено, що виробництво пального - діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; сировина - предмети праці та природні компоненти, які підлягають подальшій переробці; повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства; місце виробництва пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для виробництва та/або зберігання пального на праві власності або користування; місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
В свою чергу, стаття 2 Закону №481/95-ВР визначає, що виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.
Статтею 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. За виробництво пального без наявності ліцензії передбачено штраф - 1000000 гривень.
Поряд з цим, норма статті 18 Закону № 481/95-ВР встановлює, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.
Своєю чергою, співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами регламентовано статтею 5 Податкового кодексу, відповідно до якої визначено, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами. 
Позивач, доводячи про помилковість застосування контролюючим  органом до спірних правовідносин Податкового кодексу, а не Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», серед іншого, покликається на приписи п. 56.21 ст. 56 ПК України, які визначають, що у  разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. 
Відповідач (ГУ ДПС у Львівській області), покликаючись на п.5.2 ст. 5 ПК України, який визначає, що у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу, мотивує свою позицію тим, що до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, повинні застосовуватись норми Податкового кодексу України, як загального закону, який регулює, зокрема, відносини, що виникають у сфері справляння акцизного податку, а саме п.п. 14.1.28-1 п.14.1 ст.14 ПК України. 
Відповідно до вимог пп. 14.1.28-1 п.14.1 ст.14 ПК України, виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів. 
Виходячи з аналізу вищевказаних положень, контролюючий орган наполягає на тому, що виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента бензину моторного або компонента дизельного палива з додатками (присадками) є виробництвом пального, тому їх оподаткування акцизним податком здійснюється на загальних підставах.
У цій справі, не можна вважати, що виготовлення товарних бензинів та товарного дизельного пального методом змішування компонента автомобільного бензину та компонента дизельного палива з додатками (присадками), які мають різні коди УКТ ЗЕД є виробництвом підакцизного товару (пального).
Здійснюючи касаційний розгляд справи №380/20490/21, колегія суддів, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах, вважає за необхідне передати цю справу на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу. 
Відповідно до частини першої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.
Згідно зі статтею 347 Кодексу адміністративного судочинства України питання про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду вирішується судом за власною ініціативою або за клопотанням учасника справи.
Про передачу справи на розгляд палати, об`єднаної палати або Великої Палати Верховного Суду суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному в частинах першій - четвертій статті 346 цього Кодексу, або із обґрунтуванням підстав, визначених у частинах п`ятій або шостій статті 346 цього Кодексу.
На підставі викладеного, суд дійшов висновку про наявність підстав для передачі даної справи на розгляд палати, до якої входить колегія, що розглядає цю справу.
Керуючись статтями 346, 347 КАС України, суд, -
УХВАЛИВ:
Cправу №380/20490/21 за позовом Приватного підприємства «Нафтотермінал» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - передати на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.            
Ухвала набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду