ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 440/3549/22

адміністративне провадження № К/990/22622/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Державного підприємства «Жовтневий спиртовий завод» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання неправомірним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.09.2022, ухвалене у складі головуючого судді Алєксєєвої Н.Ю. та на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2023, прийняту у складі колегії суддів: Макаренко Я.М. (головуючий), Кононенко З.О., Мінаєвої О.М.
І. Суть спору
1.          Державне підприємство (далі - ДП) "Жовтневий спиртовий завод" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС у Полтавській області), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0072540903 від 07.10.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт у загальному розмірі 527  602  860,21 грн, з яких 175867620,07 грн сума збільшеного податкового зобов`язання з акцизного податку, 351735240,14 грн застосована штрафна санкція.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що ним було правомірно застосовано пільгу зі сплати акцизного податку у перевіряємому періоді з огляду на те, що п.п.  229.1.1 п. 229.1 статті 229 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не передбачав обов`язкового включення платника податку до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини. Також позивачем, на його думку не було порушено і вимог статті 7-1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР), оскільки зазначена норма регулює правовідносини, в яких здійснюється відпуск спирту етилового та його отримання, тоді як ДП "Жовтневий спиртовий завод" передавало спирт на переробку в межах підприємства, внаслідок чого відпуску та отримання спирту не було..
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ДП "Жовтневий спиртовий завод" (податковий номер 00374829) зареєстровано 29.07.1994, взято на податковий облік 24.04.1997 у Головному управлінні ДПС у Полтавській, Карлівська ДПІ.
4.          10.09.2021 ГУ ДПС у Полтавській була проведена камеральна перевірка податкової декларації з акцизного податку за липень 2021 року ДП "Жовтневий спиртовий завод", за наслідками якої складений акт від 10.09.2021 №6943/16-31-09-03/00374829.
5.          Під час проведення перевірки встановлено порушення ДП «Жовтневий спиртовий завод» вимог п.п.213.1.2 п. 213.1 статті 213 та п.214.4 статті 214 ПК України в частині не включення до об`єкту оподаткування обсягів передачі в межах одного підприємства з метою промислової переробки підакцизної продукції - спирту етилового денатурованого в обсязі 1385220,70 літрів 100 - відсоткового спирту, а також вимог статті 7-1 Закону України №481/95-ВР, а саме: здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України без дотримання умови внесення ДП«Жовтневий спиртовий завод» до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно - косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
6.          У зв`язку із неправомірним застосуванням пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку, сума заниження податкових зобов`язань відповідно обсягів спирту етилового денатурованого, переданого на переробку з порушенням умов оподаткування акцизним податком та чинної ставки акцизного податку в розмірі 126,96грн за 1 літр 100 - відсоткового спирту, склала 175867620,07грн.
7.          Розцінюючи дії ДП «Жовтневий спиртовий завод» щодо безпідставного застосуванням пільги на сплату податкового зобов`язання з акцизного податку як умисні, контролюючий орган на підставі пункту 123.5 статті 123 Податкового кодексу України застосував до позивача штраф у подвійному розмірі, всього 351735240,14грн.
8.          Загальна сума визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання податковим повідомленням - рішенням №0072540903 від 07.10.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку на спирт склала у загальному розмірі 527602860,21 грн, з яких 175867620,07грн сума збільшеного податкового зобов`язання з акцизного податку, 351735240,14грн застосована штрафна санкція.
9.          Не погодившись із правомірністю вказаного податкового повідомлення рішення, позивач звернувся до суду із цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
10.          Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 14.09.2022 позов задовольнив.
11.          Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив із того, що висновок контролюючого органу про безпідставність застосування ДП «Жовтневий спиртовий завод» у перевіряємому періоді пільги, передбаченої абзацом "д" п.п.229.1.1 п.229.1 статті 229 ПК України внаслідок невнесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно - косметичної продукції, оцту з харчової сировини не відповідає положенням ПК України в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин та під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.
12.          Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 07.09.2023 підтримав висновок суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
13.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
14.          Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 3 частини четвертої  статті 328 КАС України. Скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах: підпункту  5.2 статті 5, підпункту  213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункту  214.4 статті 214, абзацу «д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України,  статті 7-1 Закону № 481/95-ВР. Окрім того, скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.
15.          Відповідач уважає, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували пункт  5.2 статті 5, підпункт  213.1.2 пункту 213.1 статті 213, пункт  214.4 статті 214, абз.«д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  та  статтю 7-1 Закону № 481/95-ВР, що обґрунтовується наступним.
16.          За змістом  статті 7-1 Закону №481/95-ВР  здійснення передачі (відпуску та отримання) спирту етилового для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, передбачає дотримання умови внесення Підприємства до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
17.          Аналізуючи положення  статті 7-1 Закону №481/95-ВР, відповідач наголошує: по-перше, відпуск спирту етилового його виробником може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно- косметичної продукції, оцту з харчової сировини; по-друге, отримання спирту етилового може здійснюватися тим суб`єктом господарювання, який включений до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини.
18.          Взаємозв`язок фактів відпуску та отримання спирту етилового саме із особою отримувача спирту етилового (суб`єктом господарювання) обумовлений необхідністю державного контролю за суб`єктами господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, суть якого полягає у встановленні законодавцем до таких суб`єктів господарювання певних вимог та перевірці їх дотримання.
19.          Характерною ознакою суб`єктів господарювання, які можуть отримувати спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, є їх перебування в спеціальному реєстрі, ведення якого забезпечується центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
20.          Відтак, самого лише факту використання суб`єктом господарювання спирту етилового для виробництва продукції, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, недостатньо для того, щоб підприємство-виробник могло відпустити, а суб`єкт господарювання-отримувач міг отримати від виробника спирт етиловий.
21.          Відповідно, невиконання виробником/суб`єктом господарювання обов`язку щодо відпуску та отримання спирту етилового за умови внесення суб`єкта господарювання до Електронного реєстру, свідчитиме про недотримання вимог  статті 7-1 Закону №481/95-ВР.
22.          Перелік продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722.
23.          Преамбулою до  постанови Кабінету Міністрів України від 14 серпня 2019 року № 722  визначено, що затвердження переліку продукції хімічного і технічного призначення, для виробництва якої використовується спирт етиловий денатурований, здійснено Кабінетом Міністрів України відповідно до абз.«д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  та абз. 34  статті 1 Закону №481/95-ВР.
24.          Отже, відповідач в касаційній скарзі доводить, що затвердження Кабінетом Міністрів України переліку продукції, про яку йде мова в абз.34 статті  1  та статті  7-1 Закону №481/95-ВР, здійснено для цілей застосування абз. «д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, відповідно до якого податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
25.          Тобто, з 14 серпня 2019 року абз. «д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  має обмежену сферу застосування: застосовується щодо спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
26.          Скаржник зазначає, що застосування норми абз.«д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  може бути досягнуто через практичне застосування норми  статті 7-1 Закону №481/95-ВР, оскільки неможливо використати спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, попередньо не отримавши його від виробника.
27.          Одночасне застосування норм абз.«д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  може бути досягнуто через практичне застосування норми  статті 7-1 Закону №481/95-ВР, в їх системному взаємозв`язку, що не суперечить пункту  5.2, пунктам  7.3  та 7.4 статті  7 ПК України, оскільки до відносин, які виходять за рамки регулювання  Податковим кодексом України, мають бути застосовані субсидіарно норми інших законів.
28.          Отже, право на пільгу зі сплати акцизного податку (за ставкою 0 гривень) відповідно до абз.«д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  мають суб`єкти господарювання, які отримують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, а з огляду на те, що отримувати такий спирт відповідно до вимог  статті 7-1 Закону №481/95-ВР  можуть лише суб`єкти господарювання, які внесені до Електронного реєстру.
29.          На користь такого висновку суду свідчать і подальші доповнення, що внесені  Законом України №2284-ІХ від 31 травня 2022 року  (набрав чинності 17 червня 2022 року) до підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, зміст якого наведений вище у касаційній скарзі.
30.          Позивач своїм правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає перегляду судового рішення. 
V. Оцінка Верховного Суду
31.          Суд касаційної інстанції наголошує, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина 1  статті 341 КАС України).
32.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина 2  статті 341 КАС України).
33.          Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010  (далі -  ПК України).
34.          Порядок справляння акцизного податку врегульовано  Розділом VI ПК України.
35.          Відповідно до підпункту  212.1.1. пункту 212.1 статті 212 ПК України  платником акцизного податку є, зокрема, особа, постійне представництво, які виробляють підакцизні товари (продукцію) на митній території України, у тому числі з давальницької сировини.
36.          За змістом підпункту  213.1.2. пункту 213.1 статті 213 ПК України  об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема, реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу. Ця норма не поширюється на операції з передачі в межах одного підприємства електричної енергії (за кодом 2716 00 00 00 згідно з  УКТ ЗЕД), виробленої на об`єктах електроенергетики.
37.          Пунктом  215.1 статті 215 ПК України  визначено, що до підакцизних товарів віднесено спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу «живого» бродіння).
38.          Ставки податку та перелік товарів, з яких справляється податок визначено пунктом  215.2 статті 215 ПК України.
39.          Датою виникнення податкових зобов`язань щодо підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України згідно з пунктом  216.1 статті 216 ПК України  є дата їх реалізації особою, яка їх виробляє, незалежно від цілей і напрямів подальшого використання таких товарів (продукції), крім випадків, зазначених у статтях  225  та  229  цього  Кодексу.
40.          Особливості оподаткування спирту етилового визначено пунктом  229.1 статті 229 ПК України.
41.          За приписами абзацу «д» підпункту 229.1.1 цієї статті акцизний податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, зокрема, із спирту етилового денатурованого, який використовується для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, включеної до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
42.          Обов`язки суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції, визначеної у підпунктах «д»-«ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті визначені у підпунктів  229.1.8 пункту 229.1 статті 229 ПК України: а) обладнати кожне місце отримання спирту етилового витратомірами-лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) обладнати кожне місце відпуску продукції, для виробництва якої використовується отриманий спирт етиловий, витратомірами-лічильниками обсягу виробленої продукції, зареєстрованими в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; в) щоденно формувати та подавати до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, дані про добовий фактичний обсяг отриманого спирту етилового та обсяг продукції, виробленої з його використанням.
43.          Разом з тим, протягом перевіряємого періоду - липень 2021 та під час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення, положення ПК України не містили такого обов`язку платника акцизного податку, як необхідність внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно - косметичної продукції, оцту з харчової сировини, що зумовлювало виникнення у такого платника права на отримання пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої абзацом «д» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України.
44.          Стосовно доводів податкового органу щодо необхідності одночасного застосування норм абз.«д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  та  статті 7-1 Закону №481/95-ВР, Суд зазначає наступне.
45.          Згідно з пунктом  5.2. статті 5 ПК України  у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього  Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього  Кодексу.
46.          Відповідно до пунктів 7.3.,  7.4. статті 7 ПК України  будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього  Кодексу  та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.
47.          Податковий кодекс України  в редакції, що діяла у перевіряємому періоді, не передбачав такого наслідку невиконання суб`єктом господарювання обов`язку внесення до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, визначеного  статтею 7-1 Закону № 481/95-ВР, як позбавлення права на застосування пільги, передбаченої абзацом «д» п.п.  229.1.1 п. 229.1 статті 229 ПК України.
48.          Відповідне положення з`явилося у  ПК України  лише із внесення до нього змін  Законом №2284- ІХ від 31 травня 2022 року, яким підпункт  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  було доповнено абзацом 12 такого змісту: «Спирт етиловий за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту для виробництва продукції, зазначеної у підпунктах «д», «е», «є» цього підпункту, дозволяється отримувати лише суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), внесеним до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини (далі - Електронний реєстр), ведення якого здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику».
49.          Згідно з пунктом  56.21 статті 56 ПК України  у разі, коли норма цього  Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
50.          Відповідно до підпункту  4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України  якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.
51.          Ураховуючи те, що абзацом 12 підпункт  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України  було доповнено лише 31 травня 2022 року, суди апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що приписи цієї норми не можуть бути застосовані до спірних правовідносин. Оскільки Підприємство у перевіряємому періоді здійснювало господарські операції, що відповідають змісту абзацу «д» підпункту  229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПК України, що відповідачем не заперечується, позивач мав право на застосування пільги, визначеної цією нормою.  Указані зміни набрали чинності 17.06.2022.
52.          Суд звертає увагу, що дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.
53.          Необхідно враховувати закріплений у частині першій статті 58 Основного Закону конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту  статті 58 Конституції України, викладеними у  рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 09 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 05 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
54.          Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (п. 5 мотивувальної частини  рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).
55.          У рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51) зазначено, що оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.
56.          З урахуванням обставин справи щодо відповідного періоду податкової перевірки та під час прийняття оскарженого податкового повідомлення-рішення відсутній публічний інтерес з установлення ретроспективного обов`язку суб`єкта господарювання внести до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, на підставі  статті 7-1 Закону № 481/95-ВР.
57.          Застосування конституційного принципу незворотності дії закону у часі в контексті обставин справи, яка перебуває на розгляді, зумовлює те, що реалізація вказаних повноважень платника має здійснюватися згідно з нормами, чинними на момент вираження волевиявлення такої особи у формі конкретних дій. Розпочатий процес реалізації повноважень має бути завершений на підставі відповідних положень  Податкового кодексу України, чинних на момент початку такого процесу. Рішення та дії контролюючого органу є неправомірними, якщо вони не ґрунтуються на законі, чинному на момент прийняття рішення цим суб`єктом.
58.          Отже, Верховний Суд погоджується з позицією судів попередніх інстанцій, згідно з якою як протягом періоду, який перевірявся, а саме - липня 2021 року, так і під час прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області №0072540903 від 07.10.2021, положення Податкового кодексу України  не містили такого обов`язку платника акцизного податку, як внесення його до Електронного реєстру суб`єктів господарювання, які використовують спирт етиловий для виробництва продукції хімічного і технічного призначення, парфумерно-косметичної продукції, оцту з харчової сировини, у тому числі як передумови для виникнення у такого платника права на застосування пільги зі сплати акцизного податку, передбаченої підпунктом "д" підпункту229.1.1  пункту  229.1 статті 229 Податкового кодексу України.
59.          Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 25 липня 2023 року у справі №440/3548/22.
60.          З урахуванням зазначеного Верховний Суд дійшов висновку, що під час винесення спірного рішення податковий орган діяв на підставі та у спосіб, передбачені чинним законодавством України, відтак правові підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
61.          Водночас, колегія суддів звертає також увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої  статті 328 КАС України  скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.
62.          У свою чергу, надаючи оцінку доводам касаційної скарги Верховним Судом встановлено, що подана відповідачем касаційна скарга не містить належного обґрунтування у чому саме полягає неправильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, які саме норми процесуального права порушені, вказівки, яку саме норму права судами застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника потребує висновку Верховного Суду.
63.          Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
64.          Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
65.          Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що аргументи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
66.          Касаційна скарга не містить інших відомостей про обставини, які б свідчили про порушення судами норм процесуального права при ухваленні судових рішень, а тому колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є правильними, обґрунтованими.
67.          Відповідно до пункту 1 частини першої  статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
68.          Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша  статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
69.          З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VI. Судові витрати
70.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
2. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року справі № 440/3549/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                          О.О. Шишов
Судді                                                                                                                       І.В. Дашутін
                                                                                                                                М.М. Яковенко