ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 420/27557/21
касаційне провадження № К/990/2082/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області 
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року (головуючий суддя - Радчук А.А.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Федусик А.Г.; судді - Бойко А.В., Шевчук О.А.)
у справі № 420/27557/21
за позовом Приватного акціонерного товариства з іноземними інвестиціями «СИНТЕЗ ОЙЛ»
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2021 року Приватне акціонерне товариство з іноземними інвестиціями «СИНТЕЗ ОЙЛ» (далі - ПрАТ з ІІ «СИНТЕЗ ОЙЛ»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 грудня 2021 року № 00311330701 та від 21 грудня 2021 року                        № 0311360701.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 12 липня 2022 року позовну заяву задовольнив. 

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою суду від 22 грудня 2022 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.

ГУ ДПС в Одеській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року та направити справу на новий судовий розгляд. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері оспорюваної господарської операції.

Верховний Суд ухвалою від 24 січня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області.

21 лютого 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ПрАТ з ІІ «СИНТЕЗ ОЙЛ» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року, валютного - за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2018 року по 30 червня 2021 року, за результатами якої складено акт від 01 грудня 2021 року            № 26060/15-32-07-01-07/14343703.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 198.1, 198.3, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з підстави неправомірного формування даних податкового обліку за наслідками придбання дизельного пального в Публічного акціонерного товариства «Укртатнафта» з огляду на фіктивний характер проведеної поставки, що мотивовано відсутністю джерела походження товару. 

Так, обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначав, що відповідно до даних Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового за період з            30 червня 2020 року по 31 серпня 2020 року в Публічного акціонерного товариства «Укртатнафта» ліміт дизельного пального (код згідно з УКТ ЗЕД 2710194300) складав 1517180,54 л, приведених до температури 15 градусів Цельсія. При цьому відсутні залишки такого пального у розмірі 6940 т, які б знаходилися на складі контрагента платника на дату складання акта від 30 червня 2020 року № 81732588 приймання-передачі нафтопродуктів за договором поставки нафтопродуктів від 30 червня 2020 року № 507/2/2118, укладеним між Публічним акціонерним товариством «Укртатнафта» та ПрАТ з ІІ «СИНТЕЗ ОЙЛ».

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 21 грудня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00311360701, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 645420,00 грн; № 00311330701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 27451189,00 грн за основним платежем та 6862797,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт придбання платником нафтопродуктів (пального) в Публічного акціонерного товариства «Укртатнафта» підтверджується належним чином складеними первинними документами. При цьому суди врахували лист контрагента платника від 24 листопада 2021 року № 38/10-9518, яким підтверджено наявність палива дизельного у кількості 6940 т на дату складання акта передачі за договором від 30 червня 2020 року № 507/2/2118. У разі ж відсутності залишків такого пального у розмірі 6940 т на дату складання акта від 30 червня 2020 року № 81732588 відповідальність та відповідні негативні наслідки, на переконання судів, повинно нести саме Публічне акціонерне товариство «Укртатнафта». Відповідачем, натомість, не наведено фактів, які б безспірно підтверджували недобросовісність саме позивача як платника податків та/або свідчили про його обізнаність щодо протиправного характеру діяльності контрагента, якщо така мала місце.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке. 

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаного в первинних документах контрагента. Для цього варто проаналізувати дані про існування активу, щодо якого виник спір, зокрема, чи вироблявся/імпортувався, ким і коли. Не перевірено фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим.

Не досліджено достеменно судами й реальний економічний зміст оспорюваної господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту. Так, для з`ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників. З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання того чи іншого активу учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної господарської операції.    

Отже, колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій не забезпечили повного і всебічного розгляду адміністративної справи, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити. 

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 липня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2022 року скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер 

    С. С. Пасічник