ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 813/4007/17
касаційне провадження № К/9901/53791/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Олендера І.Я., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.12.2017 (суддя Мартинюк В.Я.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2018 (головуючий суддя - Коваль Р.Й., судді - Гуляк В.В., Судова- Хомюк Н.М. ) у справі за позовом Приватного підприємства "ОККО-Нафтопродукт" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним і скасування наказу,
УСТАНОВИВ:
Приватне підприємство "ОККО-Нафтопродукт" (далі - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду з позовом  до Офісу великих платників податків ДФС (далі - відповідач, Офіс, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним і скасувати наказ Офісу від 27.10.2017 № 2424 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки».
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив про відсутність правових підстав у контролюючого органу для видання оскаржуваного наказу і проведення перевірки, оскільки запит контролюючого органу від 03.10.2017 № 51512/10/28-10-42-05-10 не відповідав вимогам, визначеним пунктом 73.3 статті 73 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), і відповідачем не зазначено, в чому полягають недоліки наданих Підприємством пояснень на цей запит, неповнота чи недостатність наданих документів. Крім того, контролюючим органом в порушення абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України повторно призначено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 за місцем розташування позивача, які є предметом раніше призначеної наказом від 19.09.2017 №2061 перевірки, проведеної якої не завершено.
Львівський окружний адміністративний суд постановою 19.12.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2018, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував наказ Офісу від 27.10.2017 №2424.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди дійшли висновку про необґрунтованість підстав для прийняття спірного наказу, оскільки у запиті від 03.10.2017 №51512/10/28-10-42-05-10 контролюючий орган не вказав, у якій конкретно декларації протягом 2015 року ним встановлено розбіжності, в чому полягає недостовірність даних, що містяться у ній, з урахуванням того, що на вказаний запит Підприємством була надана вичерпна відповідь від 24.10.2017 із доданням підтверджуючих документів. Також, наказом Офісу від 19.09.2017 №2061 вже призначено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 за місцем розташування ПП «ОККО-Нафтопродукт». Прийняття оскаржуваного наказу суперечить приписам абзацу другого пункту  78.2 статті 78 ПК України, який забороняє контролюючим органам проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків, а також принципу юридичної визначеності. Відповідач не мав правових підстав приймати оскаржуваний наказ, оскільки підстави та період призначеної ним позапланової документальної перевірки охоплювався наказом від 19.09.2017 за №2061.
Офіс оскаржив рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 06.08.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що відповідь Підприємства за запит контролюючого органу з приводу розбіжностей між даними звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів за період 2015 року була формальною; документальні підтвердження цих розбіжностей надано не було, тому дії Офісу були правомірними. Крім того, відповідач зазначає, що ухвалою суду було зупинено дію наказу від 19.09.2017 №2061, при тому, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача на підставі цього наказу не була розпочата та проведена.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.08.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 13.05.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 14.05.2024.
Позивач не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Офіс надіслав на адресу Підприємства запит від 03.10.2017 № 51512/10/28-10-42-05-10, в якому просив надати обґрунтовані пояснення щодо причин розбіжностей між даними звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації роздрібної торгівлі підакцизних товарів за період 2015 року, які було встановлено за результатами їх аналізу, а також документальні підтвердження (засвідчені підписом посадової особи платника податків та скріплені печаткою копії документів), а саме: у разі наявності, договори щодо реалізації товарів (робіт, послуг) з усіма додатками та доповненнями до них; регістри бухгалтерського обліку, на яких відображені операції з реалізацією товарів (робіт, послуг), зокрема, але не виключно картки бухгалтерських рахунків 28, 31, 36, 37, 68; у разі необхідності, додаткові документи що свідчать про достовірність задекларованих даних.
На цей запит Підприємство листом від 24.10.2017 №3 надало пояснення з приводу того, що до обсягів виторгу (згідно даних РРО) за період 2015 року, зазначених у таблицях вищенаведеного запиту, включено як обсяги виторгу по операціях продажу пального як кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, що є об`єктом оподаткування акцизним податком з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, так і обсяги відпуску підакцизних товарів в межах договорів комісії (зберігання) з метою комерційного або виробничого використання, які не підпадають під визначення об`єкта оподаткування акцизним податком, а також те, що контролюючий орган повністю володіє даними щодо обсягів реалізації пального через РРО отриманими від підприємства по дротових або бездротових каналах зв`язку на вимогу закону про застосування РРО, в тому числі в розрізі готівкових та безготівкових розрахунків. До листа долучено додатки: договорів комісії, звітів комісіонера за 2015 рік, договори зберігання нафтопродуктів, акти повернення зі зберігання за 2015 рік.
Вважаючи, що ця відповідь є формальною (відпискою), якою не надано пояснень щодо розбіжностей між даними звітності РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації роздрібної торгівлі підакцизних товарів за період 2015 року, документальні підтвердження, а саме: регістри бухгалтерського обліку, на яких відображені операції з реалізацією товарів (робіт, послуг), зокрема, але не виключно картки бухгалтерських рахунків 28, 31, 36, 37, 68, у відповідності до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, наказом Офісу від 27.10.2017 №2424 призначено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства з питань правильності обчислення акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 за місцем розташування Підприємства.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного наказу, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження. Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:  
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі проведення зустрічної звірки платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Документальне підтвердження цієї інформації на вимогу контролюючого органу може бути надано в електронному або паперовому вигляді на вибір платника податків.
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За правилами підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України для здійснення функцій, визначених податковим законодавством, контролюючі органи мають право отримувати безоплатно від платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом, інформацію, довідки, копії документів (засвідчені підписом платника податків або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності) про фінансово-господарську діяльність, отримувані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, дотриманням вимог іншого законодавства, здійснення контролю за яким покладено на органи державної податкової служби, а також фінансову та статистичну звітність, в порядку та на підставах, визначених цим кодексом.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Згідно з пунктом 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.1); виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (підпункт 78.1.4).
За правилами пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
Відповідно до пункту 78.5 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81  цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому  статтею 79  цього Кодексу.

Аналіз пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України та положень Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1245, свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.

Таким чином, виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. При цьому у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення необґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена. 

Суб`єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначення перевірки та оспорити його у суді, тоді суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести обґрунтованість свого рішення з посиланням на недоліки пояснень суб`єкта господарювання та їх документальне обґрунтування. 

У справі, що розглядається, суди установили, що 03.10.2017 Офіс направив на адресу Підприємства запит про надання інформації та її документального підтвердження, в якому зазначено, що за результатами аналізу даних РРО (КОРО) та показників розрахунків сум акцизного податку з реалізації роздрібної торгівлі підакцизних товарів за 2015 рік виявлено розбіжності, наведено цифрові показники, які, на думку контролюючого органу, свідчать про наявність  розбіжностей та викладено невичерпний перелік документів, які слід надати позивачу.

Листом від 24.10.2017 Підприємство надало Офісу великих платників податків ДФС інформацію на запит від 03.10.2017, в якому виклало свої пояснення щодо наявності розбіжностей та надало додаткові документи.

Отримавши відповідь Підприємства щодо питань, поставлених у запиті від 03.10.2017 та додаткові документи, Офіс, не проінформувавши платника податків про те, яку саме інформацію не було надано позивачем у його відповіді та які саме додаткові документи потрібно надати, крім вже наданих, призначив документальну позапланову виїзну перевірку згідно з наказом від 27.12.2017 № 24.24.
Крім того, судами попередніх інстанцій було встановлено, що Львівський окружний адміністративний суд постановою від 12.12.2017 у справі № 813/3310/17, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду ід 26.02.2018, визнав протиправним і скасував наказ Офісу від 19.09.2017 №2061 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки», який був прийнятий за аналогічних обставин.
За правилами пункту 82.4 статті 82 ПК України проведення документальної виїзної планової та позапланової перевірки великого платника податків може бути зупинено за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що оформляється наказом, копія якого не пізніше наступного робочого дня вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку або надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, з подальшим поновленням її проведення на невикористаний строк.
Як установлено судами, станом на 27.10.2017 був чинним наказ Офісу від 19.09.2017 № 2061 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки», що з урахуванням приписів абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України, унеможливлювало прийняття спірного наказу. 
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність призначення контролюючим органом проведення документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства відповідно до  оскаржуваного наказу.
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченнях, апеляційній скарзі, та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.
Відповідно до положень статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19.12.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.04.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   І.Я.Олендер