ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 квітня 2024 р. 	Справа № 520/26353/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Чалого І.С. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕС ДЖІ ПРОДАКШН" та Головного управління ДПС у Харківській області  на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.11.2023, головуючий суддя І інстанції: Сагайдак В.В., повний текст складено 21.11.23  по справі № 520/26353/23
за позовом                   Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕС ДЖІ ПРОДАКШН"  
до                   Головного управління ДПС у Харківській області                           
про  скасування податкового повідомлення-рішення
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕС ДЖІ ПРОДАКШН" звернулось до суду з позовом до   Головного Управління ДПС у Харківській області, в якому просить суд:
- скасувати податкове повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині: - накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №48 від 06.05.2022р., №49 від 06.05.2022р., №52 від 06.05.2022р., №53 від 06.05.2022р;
- накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.; №77 від 10.06.2022р.;
- накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період лютий - травень 2022 року (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.: №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022Р.: №327 від 31.05.2022Р.: №316 від 31.05.2022Р.: №319 від 31.05.2022Р.: №325 від 31.05.2022р.: №318 від 31.05.2022р.). які були надіслані до ЄРПН15.07.2022р., а зареєстровані 18.07.2022р.;
- накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року ( окрім ПН №378 від 28.06.2022р.: №327 від 30.06.2022р.), які були надіслані до ЄРПН15.07.2022р., а зареєстровані 18.07.2022р.;
- накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №387 от 21.02.2018; №442 от 14.12.2018; №482 от 31.12.2018; №483 от 31.12.2018.
- зобов`язати ГУ ДПС у Харківській області прийняти нове вмотивоване рішення, яким звільнити TOB «ЕС ДЖІПРОДАКШН» від фінансової відповідальності за несвоєчасне виконання податкового зобов`язання, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України за періоди:
- лютий - грудень 2018 року;
- лютий — травень 2022 року (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р.; №327 від 31.05.2022р.; №316 від 31.05.2022р.; №319 від 31.05.2022Р.: №325 від 31.05.2022Р.: №318 від 31.05.2022р.);
- з 01 по 15 червня 2022 року (тільки щодо ПН №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.: №77 від 10.06.2022р.);
- з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.).
- судові витрати покласти на відповідача.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕС ДЖІ ПРОДАКШН" задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині: накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №48 від 06.05.2022р., №49 від 06.05.2022р., №52 від 06.05.2022р., №53 від 06.05.2022р.; накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.; №77 від 10.06.2022р.; накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період лютий - травень 2022 року (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р; №327 від 31.05.2022Р.: №316 від 31.05.2022р; №319 від 31.05.2022Р.: №325 від 31.05.2022р.: №318 від 31.05.2022р.), які були надіслані до ЄРПН 15.07.2022р., а зареєстровані 18.07.2022р.; накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №387 от 21.02.2018; №442 от 14.12.2018; №482 от 31.12.2018; №483 от 31.12.2018. Зобов`язано ГУ ДПС у Харківській області прийняти нове вмотивоване рішення, яким звільнити TOB «ЕС ДЖІПРОДАКШН» від фінансової відповідальності за несвоєчасне виконання податкового зобов`язання, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України за періоди: з 01 по 15 червня 2022 року щодо ПН №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.: №77 від 10.06.2022р.; з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.). Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕС ДЖІ ПРОДАКШН" суму судового збору у розмірі 8240, 48 грн. ( вісім тисяч двісті сорок гривень сорок вісім копійок). В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕС ДЖІ ПРОДАКШН", не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.: №327 від 30.06.2022р.), які були надіслані до ЄРПН 15.07.2022р.. а зареєстровані 18.07.2022р. та вважає його таким, що підлягає скасуванню. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує , що 15.07.2022р. ПН за період 16-30 червня 2022 року були надіслані позивачем до ЄРПН, тобто відповідно до положень та в межах календарного строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України. Посилаючись на висновки Верховного суду в постановах від 29.09.2022 року справі №0440/5579/18, від 14.08.2018 у справі №803/1583/17, від 30.01.2018 у справі №815/2745/17, від 02.07.2019 у справі №2340/3802/18, від 20.08.2019 у справі №1640/3125/18 , вважає , що позивач вчинив усі залежні від нього дії для реєстрації ПН за період 16-30 червня 2022 року в межах встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України календарного строку, тобто до 15 липня 2022 року (включно), а тому, позивач виконав обов`язок, передбачений п. 201.10 ст. 201 ПК України. Внаслідок чого, до позивача не може бути застосована відповідальність, встановлена пунктом 120-1,1 статті 120-1 ПК України, і тому ППР в цій частині підлягає скасуванню. Також, вказує , що положення п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України станом на період з 01.07.2022р. по 31.07.2022р  не можуть впливати на той факт, що позивач своєчасно реалізував податковий обов`язок щодо реєстрації ПН за період 16-30 червня 2022 року, тобто в межах строку, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України.  15.07.2022р. не зважаючи на вимушене недотримання позивачем положень п. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, позивач цілковито реалізував свою можливість щодо реєстрації ПН за період 16-30 червня 2022 року в ЄРПН, і тим самим своєчасно виконав податковий обов`язок, передбачений п. 201.10 ст. 201 ПК України. Отже, висновки суду першої інстанції щодо необхідності звернення позивача до відповідача з повідомленням згідно Порядку № 225 є хибними, адже у позивача була можливість виконати обов`язок щодо реєстрації ПН за період 16-30 червня 2022 року в межах календарного строку, передбаченого п. 201 ст. 201 ПК України, і він її реалізував з дотриманням цього строку. Враховуючи викладене в апеляційній скарзі вважає , що рішення Харківського окружного адміністративного суду у справі № 520/26353/23 від 21.11.2023р. в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН № 378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.)  підлягає скасуванню відповідно до п. 1, 3 ч. 1 ст. 317 КА С України. Просить суд скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду у справі № 520/26353/23 від 21.11.2023р. в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.). Прийняти нове вмотивоване рішення по суті, яким скасувати податкове повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині: накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №48 від 06.05.2022р., №49 від 06.05.2022р., №52 від 06.05.2022р., №53 від 06.05.2022р; накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.; №77 від 10.06.2022р.; накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період лютий - травень 2022 року (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р.; №327 від 31.05.2022р.; №316 від 31.05.2022р.; №319 від 31.05.2022р.; №325 від 31,05.2022р.; №318 від 31.05.2022р); накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.); накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №387 от 21.02.2018; №442 от 14.12.2018; №482 от 31.12.2018; №483 от 31.12.2018. Зобов`язати ГУ ДПС у Харківській області прийняти нове вмотивоване рішення, яким звільнити TOB «ЕС ДЖІПРОДАКШН» від фінансової відповідальності за несвоєчасне виконання податкового зобов`язання, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України за періоди: лютий - грудень 2018 року; лютий - травень 2022 року (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р.; №327 від 31.05.2022р.; №316 від 31,05.2022р.; №319 від 31.05.2022р.; №325 від 31.05.2022р.; №318 від 31.05.2022р.); з 01 по 15 червня 2022 року (тільки щодо ПН №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.; №77 від 10.06.2022р.); з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.). Витрати пов`язані з розглядом справи в апеляційному провадженні покласти на сторону відповідача.
ГУ ДПС у Харківській області , не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає рішення суду таким, що прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального та порушенням норм процесуального права, з викладенням в ньому висновків, які не відповідають обставинам справи, що в силу положень ст. 317 КАС України є підставою для скасування оскаржуваного рішення та прийняття нового судового рішення.  Посилаючись на норми абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПКУ , п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України, вказує , що у платника податків наявний як обов`язок реєстрації податкової накладної, так і відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкової накладної. Також , посилаючись на пп, 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, з урахуванням змін внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ «Про внесення змін до ПКУ та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 03.01.2023, вказує , що позивач заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, оформлену відповідно до вимог Наказу № 225, до ГУ ДПС у Харківській області не подавав. Тому , вважає , що податковий орган має право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/ або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі встановлених Кодексом та іншими законами України. Також, у період воєнного стану згідно з пп. 69.18 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, для захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 до 18 години. Тому , податковий орган вважає . що у період воєнного стану платник податку не може зареєструвати ПН/РК в ЄРПН у святковий чи вихідний день, у т. ч. якщо такий день є граничним днем їх реєстрації. Крім того , посилаючись на постанови Верховного суду, вважає, що роздруківка електронного листування не може вважатися електронним документом відповідно до положень ч. 1 ст. 5 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», тобто не може вважатися доказом, адже не містить електронного підпису, який є обов`язковим реквізитом електронного документа, оскільки у такому випадку неможливо ідентифікувати відправника повідомлення, а зміст такого документа не захищений від внесення правок і викривлення (Постанова ВС від 11.06.2019 у справі № 904/2882/18, від 24.09.2019 у справі № 922/1151/18, від 28.12.2019 у справі № 922/788/19, від 16.03.2020 у справі № 910/1162/19). Отже, електронні докази потрібно подавати до суду в оригіналі або належним чином засвідченій електронній чи паперовій копії. Обов`язково потрібно мати оригінал електронного доказу, адже якщо опонент поставить під сумнів відповідність копії оригіналу, і не буде надано оригінал, то такий доказ суд не повинен брати до уваги. Окрім того, оскільки існує вірогідність видалення та знищення електронного доказу, необхідно як до подання позовної заяви, так і під час розгляду справи судом позивачу подавати клопотання про забезпечення доказів шляхом їх огляду. Позивач цих дій не вчинив, а суд першої інстанції прийняв неналежний доказ. Отже, вказує , що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та винесено відповідно до вимог чинного законодавства. Просить суд скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.11,2023 у справі № 520/25446/23 в частині задоволення позовних вимог, прийнявши у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову TOB «ЕС ДЖІ ПРОДАКШН» відмовити в повному обсязі.
Від Головного управління ДПС у Харківській області до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу , доводи та обґрунтування якого повністю ідентичні апеляційній скарзі. Просить суд апеляційну скаргу ТОВ «ЕС ДЖІ ПРОДАКШН» залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21.11.2023 у справі № 520/25446/23 в частині відмови від задоволення позовних вимог без змін.
Від ТОВ «ЕС ДЖІ ПРОДАКШН» надійшов відзив , в якому позивач вказує , що він виконав податкові зобов`язання у відповідності до зазначених норм ПК України, оскільки спірні податкові накладні були надіслані позивачем за допомогою системи M.E.doc. відповідно до положень та в межах календарного строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України, тому заперечення відповідача в частині невиконання позивачем податкових обов`язків, передбачених п. 201.10 ст. 201 ПК України і п. 69.1. підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, - є безпідставними та необґрунтованими. Також, вказує , що позивачу не потрібно було подавати до ГУ ДПС у Харківській області  заяву щодо неможливості виконати податкові обов`язки згідно Порядку № 225, адже позивач виконав вищевказані податкові обов`язки в межах встановленого ПК України календарного строку. На підтвердження власної позиції у даній справі позивачем надано суду всі належні та допустимі докази разом із позовною заявою, а також шляхом подання до суду клопотання про надання доказів № 1/041023 від 04.10.2023р.(далі – клопотання від 04.10.2023р.) Копії доказів, що були надані разом із клопотанням від 04.10.2023р. не були надіслані відповідачу з огляду на те, що вони в нього наявні, адже позивачем відповідні докази вже надавалися відповідачу в процесі подання скарги на ППР № 1/030723 від 03.07.2023р. у порядку, передбаченому ст. 56 ПК України. Усі докази зі сторони позивача, зокрема електронні докази, надані до суду першої інстанції у вигляді належним чином засвідчених письмових копій. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги від 28.02.2024р. ГУ ДПС у Харківській області в повному обсязі.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Учасникам  по даній справі було направлено судом апеляційної інстанції та отримано останніми копії ухвал Другого апеляційного адміністративного суду про відкриття апеляційного провадження та про призначення даної справи до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження, у т.ч. копію апеляційної скарги, що підтверджується наявними в матеріалах справи  довідками про доставку електронного листа.
Згідно з ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю – доповідача, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що 23.05.2023р. відповідач провів камеральну перевірку позивача, за результатами якої було складено акт про результати камеральної перевірки №15605/20-40-04-16-03/37394634 від 23.05.2023р. (далі - акт перевірки; додаток№4).
Згідно до цього акту позивач порушив пп. 201.10, ст. 201 ПК України внаслідок несвоєчасної реєстрації в ЄРПН - податкових накладних при виникненні податкових зобов`язань за лютий 2018 - грудень 2022 року.
02.06.2023р. позивач направив до контролюючого органу Заперечення на акт перевірки (далі - заперечення від 02.06.2023р.) згідно до п. 86.7. ст. 86 ПК України.
За результатами розгляду заперечення від 02.06.2023р. відповідачем прийнято рішення про скасування штрафних санкції по податкових накладних з періодом виписки лютий - травень 2022 року та датою реєстрації 15.07.2022 року на суму ПДВ 2 944 796,69 грн; а щодо податкових накладних на суму ПДВ 5 831 244,65 грн. - прийнято рішення про залишення висновків акту перевірки без змін.
Податковим повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. до позивача застосовано штраф у розмірі 616 032, 26 грн  за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних , визначених ст. 201 ПК України.
06.07.2023р. позивач згідно ст. 56 ПК України подав скаргу № 1/030723 від 03.07.2023р. на ППР до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України №26385/6/99-00-06-03-02-06 від 08.09.2023р. , прийнятим за результатами розгляду скарги від 03.07.2023р., ДПСУ скасувало ППР в частині штрафних санкцій у сумі 1 406,47 грн. (згідно ПН № 386 від 15.09.2017р. та № 336 від 16.02.2023р.); в іншій частині ППР залишено без змін.
Не погоджуючись із таким рішенням контролюючого органу та вважаючи його таким, що порушує права позивача, позивач звернувся за захистом порушеного права до Харківського окружного адміністративного суду.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того , що  податкові накладні за період лютий - травень 2022р. (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р.; №327 від 31.05.2022р.; №316 від 31.05.2022р.; №319 від 31.05.2022р.; №325 від 31.05.2022р.; №318 від 31.05.2022р.)  були надіслані позивачем за допомогою системи М.Е.Dос. до ЄРПН 15.07.2022р тобто відповідно до положень та в межах календарного строку, встановленого пп. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Зазначені в ППР податкові накладні за період з 01 по 15 червня 2022р., а саме №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.; №77 від 10.06.2022р. були надіслані Позивачем за допомогою системи М.Е.Dос. до ЄРПН 30.06.2022р., тобто відповідно до положень та в межах календарного строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України. Вказані в ППР податкові накладні за період з 16 по 30 червня 2022р. (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.0б.2022р.) були надіслані позивачем за допомогою системи М.Е.Dос. до ЄРПН 15.07.2022р., тобто відповідно до положень та в межах календарного строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України. 15.07.2022р. податкові накладні: №48 від 06.05.2022р., №49 від 06.05.2022р., №52 від 06.05.2022р., №53 від 06.05.2022р  були надіслані Позивачем за допомогою системи М.Е.Dос. до ЄРПН до закінчення операційного дня, встановленого пп. 69.18. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тобто відповідно до положень та в межах календарного строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрым ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.), які були надіслані до ЄРПН15.07.2022р., а зареєстровані 18.07.2022р., суд першої інстанції виходив з того , що позивач заяву та документи, інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, оформлену відповідно до вимог наказу №225, до Головного управління ДПС у Харківській області не подавав. Отже, контролюючий орган має право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції за порушення податкового законодавства
Задовольняючи позовні вимоги в частині накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з лютого - грудень 2018 року, який було включено до камеральної перевірки від 23.05.2023Р. та вказано в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні , суд першої інстанції виходив з того , що вищевказаний податковий період лютий - грудень 2018 року вже був предметом документальної планової виїзної перевірки відповідача відносно позивача, за результатами якої складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕС ДЖІ ПРОДАКШН» № 6994/20-40-07-02-08/37394634 від 23.04.2021р. (далі - акт перевірки від 23.04.2021р.),а чинними нормами ПК України не передбачено випадків, коли один і той самий податковий період щодо якого було проведено документальну виїзну планову перевірку може стати предметом камеральної перевірки у майбутньому.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, колегія суддів виходить з такого.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року; реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
Статтею 8 Конституції України закріплено, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Конституційний Суд України у своєму рішенні від 31 березня 2015 року № 1-рп/2015 вказав, що складовими принципу верховенства права є, зокрема, правова передбачуваність та правова визначеність, які необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року № 8-рп/2005).
За своєю суттю принцип правової визначеності в аспекті податкових правовідносин вимагає, аби законодавчі норми, якими визначаються загальнообов`язкові правила поведінки відповідних суб`єктів, були чіткими та зрозумілими, стабільними й несуперечними, а також передбачуваними.
За своєю сутністю передбачуваність в контексті права означає можливість передбачити наслідки своїх дій чи бездіяльності на основі чітких та зрозумілих законодавчо сформованих правил. Суб`єкти права на підставі аналізу відповідних норм повинні розуміти заздалегідь, які їхні дії або бездіяльність є передумовою застосування відповідальності, зокрема шляхом накладення штрафних санкцій.
За змістом пункту 170 Рішення Європейського Суду з прав людини (далі також - ЄСПЛ) у справі «Олександр Волков проти України» формулювання національного законодавства повинно бути достатньо передбачуваним, щоб дати особам адекватну вказівку щодо обставин та умов, за яких державні органи мають право вдатися до заходів, що вплинуть на їхні конвенційні права (див. рішення від 24 квітня 2008 року у справі «C.G. та інші проти Болгарії» (C. G. and Others v. Bulgaria), заява №1365/07, п.39).
Щодо «якості закону» ЄСПЛ у пункті 169 вищенаведеного рішення зауважує, зокрема, що закон має бути доступний для зацікавленої особи, яка, окрім того, повинна мати можливість передбачити наслідки його дії щодо себе (див., серед інших джерел, рішення від 25 березня 1998 року у справі «Копп проти Швейцарії» (Корр v. Switzerland), п. 55, Reports of Judgments and Decisions 1998-II).
За змістом рішення ЄСПЛ у справі «Кантоні проти Франції» (CANTONI v. FRANCE) від 11 листопада 1996 року обсяг поняття «передбачуваність» значною мірою залежить від змісту правової норми, сфери, на яку він розрахований, а також кількості та статусу тих, кому він адресований.
Окрім того, за змістом рішень ЄСПЛ у справах «Вєренцов проти України», «Кантоні проти Франції» відповідальність за подолання недоліків законодавства, правових колізій, прогалин, інтерпретаційних сумнівів лежить в тому числі й на судових органах, які застосовують та тлумачать закони. Роль судового рішення, покладена на суди, полягає саме в тому, щоб розвіяти такі сумніви щодо тлумачення, які залишаються, беручи до уваги зміни в повсякденній практиці.
Превентивним засобом недотримання законодавцем верховенства права є впровадження та існування в Україні принципу презумпції правомірності рішень платника податку («in dubio pro tributario»).
Саме порушення наведеного принципу слугувало неодноразовою підставою для ухвалення Європейським судом з прав людини рішень, якими констатувалась обставина наявності в українського податкового законодавства неузгодженостей та помилкового тлумачення такого законодавства на користь держави (зокрема див. справи «Сєрков проти України» «Щокін проти України», «Довбишев проти України»).
Отже, мова йде не стільки про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні, скільки про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Таким чином, вирішуючи питання застосування відповідальності за порушення строків реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (складених під час дії карантину по 31 січня 2022 року) в ЄРПН необхідно враховувати положення підпункту 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 та пункту 56.12. статті 56 ПК України.
Принцип in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків) закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України, згідно з яким, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
На цьому принципі засноване і закріплене в пункті 56.21 статті 56 ПК України правило. Так, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення ухвалюють на користь платника податків. Таким чином, враховуючи наведені норми платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме в період з 1 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. До того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Враховуючи характер принципу in dubio pro tributario у демократичному суспільстві має бути підхід, відповідно до якого - істотні правові сумніви мають тлумачитися на користь платника.
У пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).
У рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа №1-6/2018) зазначено, що основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.
Аналізуючи наявність легітимної мети втручання держави у майнові права Позивача за обставин, що склалися у цій справі, Суд у справі бере до уваги те, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких Позивач міг завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених за обставинами цієї справи протягом липня-серпня 2021 року.
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року №2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Наведене вказує, що законодавець не створив умов, за яких платник податку міг у розумні строки зареєструвати податкові накладні, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Натомість, ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільненні від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 Перехідних положень ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
В обох випадках йдеться про запровадження мораторію на застосування штрафних санкцій. В обох випадках законодавство спочатку пов`язувало припинення мораторію з припиненням існування самих надзвичайних обставин - ковідної пандемії або воєнного стану відповідно.
Щодо обох категорій несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних законодавець припинив дію мораторію з тієї самої дати - 27 травня 2022 року, поновивши з цього моменту обов`язок здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних.
Разом із тим, встановлюючи особливості виконання раніше не виконаного обов`язку, законодавчий орган вдався до невиправданого розмежування правових наслідків для податкових накладних, складених після 1 лютого 2022 року та до цієї дати.
Фактично, в такий спосіб було встановлено різну відповідальність за вчинення однакових за своєю суттю діянь - несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після припинення мораторію.
Водночас, умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за не своєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Аналогічний  правовий висновок викладено в постановах Верховного суду від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 і від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Колегія суддів зазначає , що встановлений абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України кінцевий термін реєстрації податкових накладних "до 15 липня 2022 року" означає , що останній день реєстрації відповідних ПН є саме 15 липня 2022 року, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №48 від 06.05.2022р., №49 від 06.05.2022р., №52 від 06.05.2022р., №53 від 06.05.2022р.; накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних: №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.; №77 від 10.06.2022р.; накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період лютий - травень 2022 року (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.: №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р; №327 від 31.05.2022р; №316 від 31.05.2022р; №319 від 31.05.2022р; №325 від 31.05.2022р.; №318 від 31.05.2022р.). які були надіслані до ЄРПН15.07.2022р., а зареєстровані 18.07.2022р.; накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних №387 от 21.02.2018; №442 от 14.12.2018; №482 от 31.12.2018; №483 от 31.12.2018, виходячи з наступного.
Щодо податкових накладних за період лютий - травень 2022р. (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р.; №327 від 31.05.2022р.; №316 від 31.05.2022р.; №319 від 31.05.2022р.; №325 від 31.05.2022р.; №318 від 31.05.2022р., такі податкові накладні не є предметом позову) , колегія суддів зазначає , що такі підпадають під норму щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Так, матеріалами справи підтверджено , що податкові накладні за період лютий - травень 2022р. (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р.; №327 від 31.05.2022р.; №316 від 31.05.2022р.; №319 від 31.05.2022р.; №325 від 31.05.2022р.; №318 від 31.05.2022р., такі податкові накладні не є предметом позову ) надіслані позивачем за допомогою системи М.Е.Dос. до ЄРПН 15.07.2022р , тобто в останній день граничного строку.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відправивши на реєстрацію податкові накладні за період лютий - травень 2022р. (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.; №23 від 04.05.2022р.; №327 від 31.05.2022р.; №316 від 31.05.2022р.; №319 від 31.05.2022р.; №325 від 31.05.2022р.; №318 від 31.05.2022р., такі податкові накладні не є предметом позову )  - 15.07.2022, позивач виконав свій обов`язок щодо своєчасної їх реєстрації в ЄРПН, тому підстав для притягнення його до фінансової відповідальності не було.
Податкові накладні за період з 01 по 15 червня 2022р., а саме №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.; №77 від 10.06.2022р. були надіслані Позивачем за допомогою системи М.Е.Dос. до ЄРПН в останній день граничного строку 30.06.2022р., податкові накладні за період з 16 по 30 червня 2022р. (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.) надіслані позивачем за допомогою системи М.Е.Dос. до ЄРПН в останній день граничного строку 15.07.2022р., тобто відповідно до положень та в межах календарного строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України, тому підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності також не було.
Також, суд першої інстанції дійшов вірного висновку , що податкові накладні: №48 від 06.05.2022р., №49 від 06.05.2022р., №52 від 06.05.2022р., №53 від 06.05.2022р були надіслані позивачем за допомогою системи ОСОБА_1 до ЄРПН 15.07.2022 , тобто відповідно до положень та в межах календарного строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Так, постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН.
Згідно п. 5 Порядку № 1246 Податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до п.п. 11-15 Порядку після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки податкової накладної.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
При цьому, за п. 3 Порядку операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Таким чином, як ПК України, так і Порядком передбачено, що у разі отримання контролюючим органом податкової накладної від платника податку, за результатами проведення їх перевірки платнику податку надсилається квитанція про прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування протягом операційного дня.
Враховуючи вищевикладені норми Податкового кодексу України та Порядку №1246, квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, в усіх без виключення випадках, при направленні платником податків податкових накладних/розрахунків коригування для реєстрації має бути надіслана платнику податків до 20 години того ж дня.
Так, згідно до електронних повідомлень, що створюються системою M-E.doc автоматично після формування та направлення до ЄРПН податкових накладних - зазначені ПН №48 від 06.05.2022р., №49 від 06.05.2022р., №52 від 06.05.2022р., №53 від 06.05.2022р., - були надіслані в ЄРПН о 17 год, 53 хв.. тобто протягом тривалості операційного дня, встановленого пп. 69.18. підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Впродовж того ж операційного дня квитанцію про прийняття та/або неприйняття зазначених ПН - Позивачем отримано не було.
Отже, порушення строків надсилання платнику податків квитанції про прийняття податкових накладних призвело до порушення строків реєстрації відповідних податкових накладних, оскільки станом на кінець операційного дня позивач не отримав інформації про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації накладних.
В свою чергу, пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, якщо до 20 години операційного дня, в який платником податків було направлено податкові накладні для їх реєстрації, йому не було надіслано квитанцію, відповідні податкові накладні вважаються зареєстрованими у цей день.
Аналогічну правову позицію було викладено Верховним Судом у постановах від 22.11.2018 у справі №813/815/18, від 23.01.2018 у справі №806/832/17, від 10.06.2019 у справі №802/1825/16-а, від 28.09.2022 справі №200/4176/20-а.
Скриншотами сервісу електронного документообігу ОСОБА_1 підтверджується, що позивач надіслав ПН №48 від 06.05.2022р.., №49 від 0б.05.2022р., №52 від 06,05.2022р., №53 від 06.05.2022р. 15.07.2022р. до ЄРПН .
Отже, при проведенні камеральної перевірки контролюючим органом було проігноровано той факт, що податкові накладні: №48 від 06.05.2022р., №49 від 06.05.2022р., №52 від 06.05.2022р., №53 від 06.05.2022р., які належним чином та у встановлений законодавцем строк надіслані позивачем - 15.07.2022р., тому підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності також не було.
При цьому, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позову в частині накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.: №327 від 30.06.2022р., такі не є предметом позову), які були надіслані до ЄРПН 15.07.2022р., оскільки такі були надіслані 15.07.2022р. після 18:00 та зареєстрована в ЄРПН 18.07.2022р, а позивач заяву та документи, інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, оформлену відповідно до вимог наказу №225, до Головного управління ДПС у Харківській області не подавав. 
Колегія суддів звертає увагу , що словесна конструкція - «до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені» означає, що останній день реєстрації відповідних ПН є саме 15 календарний день (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день.
Так, підпунктом 69.18 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Колегія суддів зазначає, що дія цієї норми стосується роботи електронних сервісів, якою  врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких  контролюючий орган може реалізувати свої повноваження.
Проте, вказана норма не містить жодних обов`язків для платника податку, не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Правове значення підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України полягає в тому, що цією нормою звільнено контролюючий орган від обов`язку забезпечувати функціонування електронних сервісів після 18 години та у позаробочі дні.
Разом із тим, аналізований правовий припис підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Так, контролюючий орган вчиняє дії щодо прийняття податкових накладних/розрахунків коригування та надсилання квитанцій в інші строки та з урахуванням обмежень, введених підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України - у робочі дні з 8 години до 18 години. Тобто, такі скорочені строки вчинення дій контролюючим органом щодо прийняття електронних документів не означають одночасного обмеження платника податків щодо виконання податкового обов`язку поданням податкових накладних/розрахунків коригування на реєстрацію.
Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та норм статті 201 ПК України, Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
При цьому, задля забезпечення належної реалізації процедури реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, контролюючий орган зобов`язаний прийняти податкові накладні/розрахунки коригування, надіслані у межах граничних строків та впродовж операційного дня, визначених для платника у Порядку № 1246, та на наступний робочий день до 18 години, якщо прийняття таких податкових накладних/розрахунків коригування є неможливим у межах попереднього дня з урахуванням строків у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, прийняти їх та зареєструвати.
Іншими словами, у контролюючого органу зберігається обов`язок належного реагування на правомірні дії платника, але з урахуванням обмеженого робочого часу податкового органу згідно з підпунктом 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Наведений підхід узгоджується з принципом «належного урядування», згідно з яким у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи мають діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, параграф 120, ECHR 2000-I; «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява №   48939/99, параграф   128, ECHR 2004-XII; «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №   21151/04, параграф 72; «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №   10373/05, параграф   51).
У рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини вказав на те, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не можуть мати можливість уникати виконання своїх обов`язків (заява № 29979/04, параграф 70).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), параграф   73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. The Czech Republic), заява №   36548/97, параграф  58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява №  55555/08, параграф 74).
Зокрема, на державні органи покладений обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява №   55555/08, параграф   74; «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява №   36900/03, параграф   37) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), параграф   128; «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), параграф   119).
У подальшому законодавець усунув неоднозначність правового регулювання закріпивши у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України положення про те, що операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин. Ці зміни внесені до підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України згідно із Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 8 лютого 2023 року.
Згідно з введеною нормою визначення операційного дня для цілей вчинення платником дій щодо реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування не пов`язано з робочими днями, а також розширено часові межі для вчинення належних дій платником податку.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 14.12.2023 у справі № 260/5659/22.
Як вбачаться з матеріалів справи, даними сервісу електронного документообігу «M.E.Doc» вказані податкові накладні за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.: №327 від 30.06.2022р., такі не є предметом позову) були подані позивачем на реєстрацію в останній день граничного строку, визначеного статтею 201 ПК України, тобто 15.07.2022  після 18-00 год.
За таких обставин, суд вважає, що відправивши на реєстрацію податкові накладні за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.: №327 від 30.06.2022р., такі не є предметом позову) - 15.07.2022, позивач виконав свій обов`язок щодо своєчасної їх реєстрації в ЄРПН, тому підстав для притягнення його до фінансової відповідальності не було.
Відповідно до п.112.1 ст.112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Згідно п. 112.2 ст.112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Враховуючи наведене , колегія суддів вважає , що позивач своєчасно направив на реєстрацію податкові накладні за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р., №327 від 30.06.2022р., такі не є предметом позову), що підтверджено належними доказами, що свідчить про дотримання ним свого податкового обов`язку та виключає в його діях, як платника податку порушень діючого законодавства України щодо порушення реєстрації податкових накладних.
Наведене не враховано судом першої інстанції , що призвело до невірного вирішення справи в цій частині , тому рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р., такі не є предметом позову) підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову в цій частині.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині накладення штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних за період з лютого - грудень 2018 року, який було включено до камеральної перевірки від 23.05.2023Р. , виходячи з наступного.
Контролюючим органом було проведено камеральну перевірку від 23.05.2023р. в тому числі і щодо періоду лютий - грудень 2018 року. За результатами перевірки в акті перевірки та ППР серед іншого було вказано податкові накладні №387 від 21.02.2018; №442 від 14.12.2018; №482 від 31.12.2018; № 483 от 31.12.2018, як такі, за якими Товариство порушило свої податкові зобов`язання, а в ППР додатково зазначено розмір та суму штрафних санкцій за таке порушення.
Однак, вищевказаний податковий період лютий - грудень 2018 року вже був предметом документальної планової виїзної перевірки Відповідача відносно Позивача, за результатами якої складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ЕС ДЖІ ПРОДАКШН» № 6994/20-40-07-02-08/37394634 від 23.04.2021р. (далі - акт перевірки від 23.04.2021р.),
Згідно до змісту акту перевірки від 23.04.2021р. контролюючий орган проводив документальну виїзну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017р. по 31.12.2020р.
Чинними нормами ПК України не передбачено випадків, коли один і той самий податковий період, щодо якого було проведено документальну виїзну планову перевірку може стати предметом камеральної перевірки у майбутньому.
Апеляційна скарга податкового органу не містить жодних доводів та обгрунтувань щодо незгоди з рішенням суду в цій частині .
Щодо посилання податкового органу на постанови Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23 та від 06.02.2024р. у справі №160/10740/23, колегія суддів зазначає , що правові висновки  у вказаних постановах сформовані щодо правовідносин, які є відмінними за своїми обставинами від правовідносин у даній справі ,  адже в зазначених справах платники податків порушили строк реєстрації податкових накладних, передбачений п. 201.10 ст. 201 ПК України, в той час як у даній справі позивач дотримався календарних строків реєстрації податкових накладних. 
Також, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позову в частині зобов`язання ГУ ДПС у Харківській області прийняти нове вмотивоване рішення, яким звільнити TOB «ЕС ДЖІПРОДАКШН» від фінансової відповідальності за несвоєчасне виконання податкового зобов`язання, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України за періоди: з 01 по 15 червня 2022 року щодо ПН №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.: №77 від 10.06.2022р.; з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.), виходячи з наступного.
Питання відкликання податкового повідомлення-рішення і податкової вимоги унормовано статтею 60 ПК України. Указана норма, зокрема, передбачає два окремі випадки, за яких податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у випадку його скасування судом.
Так, відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
Пункт 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України передбачає, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога також вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
У випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу (пункт 60.4 статті 60 ПК України).
За правилами пункту 60.5 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктом 60.1.4 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними у день набрання законної сили відповідним рішенням суду.
Аналогічні норми містяться у підпунктах 3, 4 пункту 1, пунктах 3, 4 розділу V "Порядок відкликання податкових повідомлень-рішень" Порядку №1204 (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Розділ ІІ Порядку №1204 визначає порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень.
За правилами пункту 5 розділу ІІ "Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень" Порядку №1204 якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня в тому числі за порушення норм іншого законодавства, зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені в тому числі за порушення норм іншого законодавства.
Відповідно до пункту 7 розділу ІІ "Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень" Порядку №1204 податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 4-6 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконуючим його обов`язки, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.
З аналізу наведених норм права слідує, що за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення останнє може бути скасовано повністю або частково. 
У першому випадку у податкового органу відсутній обов`язок із прийняття нового податкового повідомлення-рішення, а скасоване податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у день набрання законної сили відповідним рішенням суду. 
У випадку ж часткового скасування податкового повідомлення-рішення судом податковий орган повинен надіслати платнику податків нове податкове повідомлення-рішення, яке міститиме зменшену суму грошового зобов`язання. 
При цьому до моменту надходження нового податкового повідомлення-рішення платнику податків із зменшеною сумою грошового зобов`язання попереднє податкове повідомлення-рішення не вважається відкликаним, що випливає із змісту пункту 60.4 статті 60 ПК України.
З огляду на викладене вище законодавством визначено порядок винесення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення суми грошового зобов`язання в судовому порядку.
Згідно зо п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: 112.8.1. сплив строків давності застосування штрафів за вчинення податкового правопорушення; 112.8.2. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено; 112.8.3. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до правових висновків Верховного Суду, викладених у рішенні за результатами розгляду зразкової справи, які в подальшому було змінено за наслідками перегляду Великою Палатою Верховного Суду; 112.8.4. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів; 112.8.5. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини банку, органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, установи - учасника платіжної системи, еквайрія (щодо податкових правопорушень, передбачених статтями 124 і 1251 цього Кодексу); 112.8.6. вчинення діяння (дії або бездіяльності) з вини оператора поштового зв`язку, інформація про якого міститься в Єдиному державному реєстрі операторів поштового зв`язку, за умови виконання обов`язку, визначеного абзацом другим пункту 49.6 статті 49 цього Кодексу; 112.8.7. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок виявлення в роботі електронного кабінету технічної та/або методологічної помилки чи технічного збою в роботі електронного кабінету і визнання такої помилки/збою технічним адміністратором та/або методологом електронного кабінету або згідно з повідомленням на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, або підтвердження її/його існування рішенням суду, якщо порушення були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету. Ненарахування штрафів та/або пені за порушення, що були зумовлені виключно технічною та/або методологічною помилкою чи технічним збоєм у роботі електронного кабінету, закріплюється (реалізується) у програмному забезпеченні, яке застосовується для автоматичного розрахунку штрафів та/або пені за порушення податкового законодавства; 112.8.8. самостійне виправлення платником податків з дотриманням порядку, вимог та обмежень, передбачених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що містяться у раніше поданих ним податкових деклараціях та розрахунках (уточнюючих податкових деклараціях та розрахунках), за умови сплати самостійно донарахованих податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу (щодо правопорушення, передбаченого пунктом 123.1 статті 123 цього Кодексу). Невиконання платником податків вимог, передбачених абзацами третім - п`ятим пункту 50.1 статті 50 цього Кодексу, в частині самостійного нарахування та сплати штрафу, передбаченого цим пунктом, тягне за собою накладення штрафу відповідно до пункту 120.2 статті 120 цього Кодексу; 112.8.9. вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору); 112.8.10. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до консультації з питань практичного застосування окремих норм законодавства України з питань митної справи, наданої в письмовій або електронній формі, а також до узагальнюючої консультації, зокрема на підставі того, що у подальшому такі консультації були змінені або скасовані; 112.8.11. вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до наданого попереднього рішення митного органу про застосування окремих положень законодавства України з питань митної справи, у тому числі в разі, якщо таке рішення в подальшому було відкликано з причин, встановлених пунктами 2, 3 частини сьомої статті 23 Митного кодексу України; 112.8.12. інші випадки звільнення від фінансової відповідальності, передбачені цим Кодексом або Митним кодексом України.
При цьому , у разі скасування податкового повідомлення-рішення повністю чи в частині в судовому порядку прийняття окремого рішення про звільнення від фінансової відповідальності нормами Податкового кодексу України не передбачено.
Крім того, колегія суддів зазначає , що належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Тому позовні вимоги про зобов`язання ГУ ДПС у Харківській області прийняти нове вмотивоване рішення, яким звільнити TOB «ЕС ДЖІПРОДАКШН» від фінансової відповідальності за несвоєчасне виконання податкового зобов`язання, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України за періоди: лютий - грудень 2018 року; лютий - травень 2022 року (окрім ПН №217 від 16.02.2022р.; №419 від 28.02.2022р.: №23 від 04.05.2022р.; №327 від 31.05.2022р.; №316 від 31.05.2022р.; №319 від 31.05.2022р; №325 від 31.05.2022р;№318 від 31.05.2022р.); з 01 по 15 червня 2022 року (тільки щодо ПН №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.: №77 від 10.06.2022р.) з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.) задоволенню не підлягають.
Наведене не враховано судом першої інстанції , що призвело до невірного вирішення справи в частині задоволення позовної вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Харківській області прийняти нове вмотивоване рішення, яким звільнити TOB «ЕС ДЖІПРОДАКШН» від фінансової відповідальності за несвоєчасне виконання податкового зобов`язання, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України за періоди: з 01 по 15 червня 2022 року щодо ПН №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.: №77 від 10.06.2022р.; з 16 по 30 червня 2022 року (крім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.), тому рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позову в цій частині.
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Суд, у цій справі, також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (п. 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, рішення суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню з прийняттям в цій частині нового судового рішення. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін. 
Керуючись ст. ст.  242, 243, 250, 308, 310, 315, 316,317, 321, 322, 325, 328  Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги    задовольнити частково.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 21.11.2023 по справі № 520/26353/23  скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.: №327 від 30.06.2022р, які не є предметом позову)
В цій частині прийняти нове судове рішення , яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕС ДЖІ ПРОДАКШН" задовольнити.
Скасувати податкове повідомлення-рішення № 0/16524/0416 від 14.06.2023р. в частині нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р, які не є предметом позову).
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року  по справі № 520/26353/23 скасувати в частині задоволення позовної вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Харківській області прийняти нове вмотивоване рішення, яким звільнити TOB «ЕС ДЖІПРОДАКШН» від фінансової відповідальності за несвоєчасне виконання податкового зобов`язання, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України за періоди: з 01 по 15 червня 2022 року щодо ПН №209 від 06.06.2022р.; №203 від 06.06.2022р.: №77 від 10.06.2022р.; з 16 по 30 червня 2022 року (окрім ПН №378 від 28.06.2022р.; №327 від 30.06.2022р.).
В цій частині прийняти нове судове рішення , яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕС ДЖІ ПРОДАКШН" відмовити.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року  по справі № 520/26353/23 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло 	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.В. Присяжнюк    І.С. Чалий