ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2024 року 
м. Київ

Справа №  907/491/17 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
головуючого - Пєскова В. Г.,
суддів: Білоуса В. В., Картере В. І.
за участю секретаря судового засідання Заріцької Т. В. 

учасники справи:
представник ГУ ДПС у Закарпатській області - Буря О. О. в режимі відеоконференції,
керуючий реалізацією майна ФОП Минди Ю. В. арбітражний керуючий Беляновський Р. Ю. - особисто в режимі відеоконференції,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області 
на постанову Західного апеляційного господарського суду від 03.07.2023
у складі колегії суддів: Гриців В. М.  (доповідач), Зварич О. В., Малех І. Б.
та на ухвалу Господарського Закарпатської області від 01.03.2023
у складі судді Ремецькі О.Ф.
у справі № 907/491/17
про неплатоспроможність Фізичної особи-підприємця Минди Юрія Васильовича, -

На розгляд суду постало питання щодо обґрунтованості грошових вимог податкового органу до боржника.

ВСТАНОВИВ
Обставини справи 
1.          У провадженні Господарського суду Закарпатської області перебуває справа №907/491/17 про неплатоспроможність Фізичної особи-підприємця Минди Юрія Васильовича, провадження в якій порушено ухвалою Господарського суду Закарпатської області від 29.06.2017.
2.          13.08.2019 постановою Господарського суду Закарпатської області у порядку вимог ст.ст. 1, 16, 90, 91 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" визнано фізичну особу - підприємця Минда Юрія Васильовича банкрутом; відкрито ліквідаційну процедуру; призначено ліквідатором банкрута арбітражного керуючого Чорній М. В.; оприлюднено на офіційному веб-сайті Вищого господарського суду України повідомлення про визнання фізичної особи - підприємця Минда Юрія Васильовича банкрутом.
3.          09.12.2019 постановою Західного апеляційного господарського суду апеляційну скаргу арбітражного керуючого Бабенка Е. В. задоволено частково, скасовано постанову Господарського суду Закарпатської області від 14.08.2019 по справі №907/491/17 в частині призначення ліквідатором боржника арбітражного керуючого Чорнія М. В. Зобов`язано господарський суд призначити ліквідатора боржника із застосуванням автоматизованої системи з числа осіб, внесених до Єдиного реєстру арбітражних керуючих. Зобов`язано арбітражного керуючого Чорнія М. В. виконувати обов`язки ліквідатора боржника до призначення ліквідатора в порядку передбаченому законом. Змінено п. 6 резолютивної частини постанови з вказанням строку настання виконання усіх грошових зобов`язань з 14.08.2019. В іншій частині постанову залишено без змін.
4.          13.02.2020 постановою Верховного Суду у складі Касаційного господарського суду касаційну скаргу арбітражного керуючого Бабенка Е. В. залишено без задоволення, постанову Західного апеляційного господарського суду від 09.12.2019 та постанову Господарського суду Закарпатської області від 14.08.2019 щодо визнання боржника банкрутом у справі №907/491/17 залишено без змін.
5.          19.11.2020 ухвалою суду першої інстанції призначено керуючим реалізацією майна боржника арбітражного керуючого Чорній Мар`яна Володимировича.

Подання заяви з грошовими вимогами
6.          27.04.2021 до  Господарського  суду  Закарпатської області  від  Головного  управління  ДПС  у   Закарпатській   області   надійшла   заява  з  грошовими  вимогами  до  боржника  у  сумі  7 077 653,48 грн (основний платіж - 3  546  623,10 грн, штрафні санкції - 2 312 209,46 грн, пеня - 1 218 820,92 грн) по платежах:
- 85 11010500 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними податковими агентами" у розмірі 4 547 843,19 грн, (основний платіж - 1  940  662,05 грн, штрафні санкції - 1 451 647,20 грн, пеня - 1 154 513,94 грн);
- 85 11010500 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" у розмірі 1 700 грн, (штрафні санкції - 1 700 грн);
- 85 11010100 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати" у розмірі 4  547  843,19 грн, (основний платіж - 1  940  662,05 грн, штрафні санкції - 1  452  667,20 грн, пеня - 1  154  513,94 грн);
- 50 18050400 "Єдиний податок з фізичних осіб" 3 400 грн (ш/с - 3 400 грн);
- 70 71010000 "Єдиний внесок нарахований роботодавцями" у розмірі 2  223  269,51 грн (основний платіж - 1  470  619,67 грн, штрафні санкції - 752  649,84 грн);
- 30 11011000 "Військовий збір" у розмірі 300 250,78 грн (основний платіж - 135  341,38 грн, штрафні санкції - 100 602,42 грн, пеня - 64 306,98 грн);
- 70 71040000 "Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб" у розмірі 1 190 грн (штрафні санкції - 1 190 грн). 
7.          Головне Управління ДПС у Закарпатській області заявлені вимоги обґрунтовує тим, що проводило перевірку боржника з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 до 21.10.2019. 
8.          За результатами перевірки 04.02.2021 складено акт №1339/07-16-07-11/2639817656 та прийнято податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу: 
-          Податкове повідомлення рішення від 25.02.2021 №000/926/07-16-07-112 по платежу 85 11010500 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними податковими агентами" у розмірі 4 547 843,19 грн, (основний платіж - 1  940  662,05 грн, штрафні санкції - 1 451 647,20 грн, пеня - 1 154 513,94 грн); 
-          Податкове повідомлення рішення від 25.02.2021 №000/925/07-16-07-11 по платежу 85 11010500 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними податковими агентами" у розмірі 1 020 грн; 
-          Податкове повідомлення рішення від 25.02.2021 №000/923/07-1б-07-11 по платежу 85 11010500 "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування" у розмірі 1 700 грн;
-          Податкове повідомлення рішення від 25.02.2021 №000/927/07-16-07-11 по платежу - 30 11011000 "Військовий збір" у розмірі 300 250,78 грн (основний платіж - 135 341,38 грн, штрафні санкції - 100 602,42 грн, пеня - 64 306,98 грн); 
-          Вимога про сплату боргу від 25.02.2021 №000/936/07-16-07-11 по платежу  - 70 71010000 "Єдиний внесок нарахований роботодавцями" у розмірі 1  470  619,67 грн.
-          Рішення про застосування штрафних санкцій від 25.02.2021 №000/934/07-16-07-11 по платежу - 70 71010000 "Єдиний внесок нарахований роботодавцями" у розмірі 735 309,84 грн (штрафні санкції - 735 309,84 грн); 
-          Рішення про застосування штрафних санкцій від 25.02.2021 №000/931 /07-16-07-11 по платежу - 70 71010000 "Єдиний внесок нарахований роботодавцями" у розмірі 17 340 грн (штрафні санкції - 17 340 грн); 
-          Податкове повідомлення рішення від 25.02.2021 №000/924/07-16-07-11 по платежу - 50 18050400 "Єдиний податок з фізичних осіб" у розмірі 3 400 грн;
-          Податкове повідомлення рішення від 25.02.2021 №000/932/07-16-07-11 по платежу - 70 71040000 "Єдиний соціальний внесок для фізичних осіб" у розмірі 1  190 грн.
9.          26.02.2021 Листом ГУ ДПС у Закарпатській області №421 /Ч/07-16-07-11-04 названі податкові повідомлення-рішення та інші документи були надіслані арбітражному керуючому Чорнію М.В. та вручені відповідно до рекомендованого відправлення №8800026417347 від 01.03.2021 - 04.03.2021. 
10.          Судами першої та апеляційної інстанції у цій справі встановлено, що ухвалами суду першої інстанції від 22.10.2020 у справі №907/491/17 визнано вимоги до боржника із заборгованості щодо виплати заробітної плати перед ОСОБА_1 в розмірі - 9 053 250,24 грн та ОСОБА_2 в розмірі - 1  049  105,28 грн.
11.          Судами враховано при визнанні зазначених вимог, розрахунок заборгованості з моменту встановлення трудових відносин між Боржником та ОСОБА_1 (Трудовий договір та контракт від 10.03.2011), ОСОБА_2 (Трудовий договір та контракт від 01.05.2013) до моменту їх припинення, а саме 25.05.2017 (Довідка про наявну заборгованість з виплати заробітної плати у боржника).
12.          На день звернення із заявою про порушення провадження у справі про банкрутство заявником, а саме, фізичною особою - підприємцем Миндою  Ю.  В. надано, окрім іншого, Довідку про наявну заборгованість з виплати заробітної плати у боржника від 25.05.2017, за даними якої членами ліквідаційної комісії у складі голови комісії - Минда Ю. В. , члени ліквідкомісії - ОСОБА_4 , ОСОБА_5 та ОСОБА_6 повідомлено, що працівники підприємства звільнені, заборгованості перед звільненими працівниками з виплати заробітної плати немає. Виявлена заборгованість з виплати заробітної плати юриста, що на договірних засадах надавав юридичні послуги. Заборгованість перед юристом за надані послуги на день складення звіту складає 36 000 доларів США, що за курсом НБУ на дату складенні складає суму 947 170,80 грн.
13.          Суди вказали, що на день відкриття провадження у справі про банкрутство ФОП Минда Ю. В. боржником повідомлено про звільнення всіх працівників, що дає підстави стверджувати також про припинення трудових відносин між ОСОБА_1 та Минда Ю. В. за Трудовим договором та контрактом від 10.03.2011 та між ОСОБА_2 та Минда Ю. В. за Трудовим договором та контрактом від 01.05.2013 на день складення Довідки, а саме - з 25.05.2017.
14.          Судом встановлено при визнанні кредиторських вимог ОСОБА_1 та ОСОБА_2 до ФОП Минда Ю. В. у справі №907/491/17, трудові відносини між зазначеними вище особами припинено 25.05.2017.
15.          З огляду на наведене, керуючим реалізацією здійснено перерахунок заборгованості боржника з оплати податків та зборів з моменту встановлення трудових відносин між Боржником та ОСОБА_1 (Трудовий договір та контракт від 10.03.2011), ОСОБА_2 (Трудовий договір та контракт від 01.05.2013) до моменту їх припинення (25.05.2017), а саме: борг з оплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування становить 993 313,68 грн, борг з оплати податку на доходи фізичних осіб становить 1 156 982,82 грн, борг з оплати військового збору становить 70 034,78 грн.

Короткий зміст ухвали суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції
16.          01.03.2023 ухвалою Господарського суду Закарпатської області у справі № 907/491/17 визнано грошові вимоги Головного управління ДПС у Закарпатській області до боржника Фізичної особи - підприємця Минди Юрія Васильовича - на загальну суму 2 224 871,28 грн податкового боргу, з яких: 993 313,68 грн - вимоги першої черги; 1 156 982,82 грн - вимоги третьої черги; 70 034,78 - вимоги третьої черги та 4 540 грн судового збору - вимоги першої черги. У задоволенні решти вимог кредитора - відмовлено.
17.          03.07.2023 постановою Західного апеляційного господарського суду у справі № 907/491/17 ухвалу Господарського Закарпатської області від 01.03.2023 залишено без змін.
18.          Суди визнали заборгованість боржника з оплати податків та зборів з моменту встановлення трудових відносин між боржником та ОСОБА_1 (Трудовий договір та контракт від 10.03.2011), ОСОБА_2 (Трудовий договір та контракт від 01.05.2013) до моменту їх припинення (25.05.2017), а саме: борг з оплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування - 993 313,68 грн, борг з оплати податку на доходи фізичних осіб - 1  156 982,82 грн, борг з оплати військового збору - 70 034,78 грн. Загальний розмір податкового боргу становить 2 220 331,28 грн. 
19.          Щодо штрафних санкцій і пені суди відмовили з підстав заборони нарахування таких протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів. 

АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ У СУДІ КАСАЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ
А. Доводи особи, яка подала касаційну скаргу 
20.          01.08.2023 Головне управління ДПС у Закарпатській області звернулося до Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій скаржник просить скасувати постанову Західного апеляційного господарського суду від 03.07.2023 та ухвалу Господарського Закарпатської області від 01.03.2023 у справі № 907/491/17 в частині відмови у визнанні кредиторських вимог та в цій частині прийняти нову ухвалу, якою  визнати кредиторські вимоги Головного управління ДПС у Закарпатській області до боржника ФОП Минди Юрія Васильовича на загальну суму  4  856  322,20 грн.
21.          Підставою касаційного оскарження Головне управління ДПС у Закарпатській області визначає пункт 3 частини другої статті 287 ГПК України. 
22.          Скаржник стверджує, що заявлені грошові зобов`язання визначені ГУ ДПС у Закарпатській області за період з 01.01.2011 по 21.10.2019 (до визнання ФОП Минда Юрія Васильовича банкрутом та відкриття ліквідаційної процедури), а відтак такі не виникли в процедурі погашення боргів. Наголошує, що податкові повідомлення-рішення не оскаржувалися  боржником, а тому податковий борг є узгодженим, отже включенню до кредиторських вимог підлягають всі вимоги зі сплати податків, а не лише їх частина.  

Б. Доводи, викладені у відзиві на касаційну скаргу
23.          Відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило. 

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ           
А. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів попередніх інстанцій
24.          Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що згідно зі статтею 300 Господарського процесуального кодексу України (далі - ГПК України), переглядаючи у касаційному порядку судові рішення, суд касаційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
25.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
26.          У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
27.          Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 3, 4, 8 частини першої статті 310, частиною другою статті 313 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
28.          Предметом касаційного перегляду у цій справі стало питання щодо обґрунтованості грошових вимог податкового органу до боржника.
29.          У цій справі судами встановлено, що 29.06.2017 відносно ФОП Минди Ю. В. порушено провадження у справі про банкрутство та 14.08.2019 боржника визнано банкрутом. 
30.          У 2021 році Головним управлінням ДПС у Закарпатській області подано до суду заяву з грошовими вимогами на загальну суму 7 077 653,48 грн, яка обґрунтована проведеною перевіркою боржника з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 до 21.10.2019, за результатами якої складено акт та прийнято податкові повідомлення-рішення від 25.02.2021 й рішення про застосування штрафних санкцій.
31.          Звертаючись із касаційною скаргою, податковий орган не погоджується із прийнятими судовими рішеннями в частині відмови у визнанні грошових вимог, оскільки податкові повідомлення-рішення від 25.02.2021 не оскаржувалися, отже податковий борг є узгодженим. 
32.          Оцінивши доводи касаційної скарги та здійснивши перевірку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов наступних висновків. 
33.          За змістом статті 1 Кодексу України з процедур банкрутства (далі - КУзПБ) грошовим зобов`язанням є зобов`язання боржника сплатити кредитору певну грошову суму відповідно до цивільно-правового правочину (договору) та на інших підставах, передбачених законодавством України, зокрема до грошових зобов`язань належать також зобов`язання щодо сплати податків, зборів (обов`язкових платежів).
34.          Кредитор - юридична або фізична особа, а також контролюючий орган, уповноважений відповідно до Податкового кодексу України здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у межах своїх повноважень, та інші державні органи, які мають вимоги щодо грошових зобов`язань до боржника, а також адміністратор за випуском облігацій, який відповідно до Закону України "Про ринки капіталу та організовані товарні ринки" діє в інтересах власників облігацій, які мають підтверджені у встановленому порядку документами вимоги щодо грошових зобов`язань до боржника; забезпечені кредитори - кредитори, вимоги яких до боржника або іншої особи забезпечені заставою майна боржника; конкурсні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, що виникли до відкриття провадження у справі про банкрутство і виконання яких не забезпечено заставою майна боржника; поточні кредитори - кредитори за вимогами до боржника, що виникли після відкриття провадження у справі про банкрутство (ст. 1 КУзПБ).
35.          Визначення статусу вимог кредитора (конкурсні чи поточні) пов`язується безпосередньо з моментом виникнення цих вимог. При цьому набуття статусу кредитора у справі про банкрутство законодавець пов`язує з наявністю у особи (як фізичної, так і юридичної) грошових вимог до боржника, поданих у встановленому законом порядку, та прийняття судом відповідної ухвали про повне або часткове визнання її вимог. Відповідний висновок наведений Верховним Судом у постановах від 25.06.2020 у справі № 916/1965/13, від 21.09.2020 у справі № 916/2878/14, від 19.01.2021 у справі № 916/4181/14, від 04.11.2020 у справі № 904/9024/16, від 14.06.2023 у справі №   904/5743/20.
36.          Порядок виникнення грошових зобов`язань щодо сплати податків та зборів визначений Податковим кодексом України (далі - ПК України), положеннями пунктів 1.1. та 1.3 статті 1 якого унормовано, що цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Кодексом України з процедур банкрутства, з банків, на які поширюються норми Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", проведення комплексних перевірок з метою виявлення фінансових рахунків та погашення зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (крім особливостей функціонування єдиного рахунку, подання звітності щодо суми нарахованого єдиного внеску), зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.
37.          Верховний Суд у складі палати для розгляду справ про банкрутство Касаційного господарського суду у постанові від 14.06.2023 у справі №904/5743/20 дійшов висновку про те, що з огляду на положення статей 45 - 47 Кодексу України з процедур банкрутства, податковий орган, так само як і інші конкурсні кредитори, повинен подати до господарського суду вимоги до боржника щодо його грошових зобов`язань по сплаті податків і зборів, що виникли до дня відкриття провадження (проваджень) у справі про банкрутство разом з документами, що ці зобов`язання підтверджують, а господарський суд зобов`язаний розглянути всі вимоги та заперечення проти них на підставі поданих кредитором і боржником документів, оцінити правомірність цих вимог незалежно від наявності в адміністративному суді спору щодо неузгодженого податкового зобов`язання, з якого сформована кредиторська вимога податкового органу.
38.          Слід також зазначити, що норми Кодексу України з процедур банкрутства не містять заборони кредитору заявляти конкурсні вимоги до боржника у ліквідаційній процедурі. Аналогічні правові висновки викладені у постанові Верховного Суду від 25.07.2023 у справі № 922/5231/21, постанові судової палати для розгляду справ про банкрутство Касаційного господарського суду у складі Верховного суду від 14.06.2023 у справі № 904/5743/20.
39.          Податковий кодекс України дає визначення грошового зобов`язання, яке є спеціальним для цілей податкового законодавства, а саме - грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня (п. 14.1.39. ПКУ).
40.          Пункт 14.1.156. ПК України визначає податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
41.              У постанові від 15.12.2020 у справі № 904/1693/19 Великою Палатою Верховного Суду викладено правовий висновок про те, що аналіз приписів податкового законодавства, в тому числі положень підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 56.18 статті 56, пункту 57.3 статті 57 та інших положень ПК України, дає змогу дійти висновку про те, що грошове зобов`язання платника податків для цілей здійснення адміністрування податків та зборів може існувати як узгоджене зобов`язання, набувши статусу податкового боргу після настання моменту його сплати, що надає податковому органу можливість здійснення заходів щодо стягнення суми такого зобов`язання, а також як неузгоджене зобов`язання, коли грошове зобов`язання існує, але заходи щодо адміністрування податків та зборів податковими органами не вживаються. Однак неузгодженість суми грошового зобов`язання не означає, що зобов`язання не існує або може не враховуватися при зверненні із заявою про визнання кредиторських вимог відповідно до приписів законодавства про банкрутство.
42.          В податковому законодавстві податковий обов`язок включає в себе обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи (п. 36.1. ст. 36 ПК України).
43.          Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку (п. 37.2. ст. 37 ПК України).
44.          Відповідно до підпунктів 16.1.3, 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів; сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
45.          Податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску (п. 46.1. ст. 46 ПК України).
46.          Пунктами 49.1., 49.2. статті 49 ПК України передбачено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків. Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
47.          Слід зауважити, що пунктом 54.1. ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
48.          Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (п. 57.1 ст. 57 ПК України).
49.            Разом з тим, у випадку, коли платник податку в установлені строки не подає декларації або дані перевірок свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань та надіслати платнику податків податкове повідомлення-рішення про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання.
50.          Положеннями пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу.
51.          Зазначена стаття встановлює загальні підстави і порядок надсилання податкового повідомлення-рішення і не пов`язує із цією дією виникнення податкового зобов`язання у платника податку (п. 6.15, 6.16. постанови Великої Палати Верховного Суду від 15.12.2020 у справі № 904/1693/19). 
52.          У постанові Верховного Суду у складі судової палати для розгляду справ про банкрутство Касаційного господарського суду від 17.01.2024 у справі №  903/51/20, на розгляд якої було винесено питання щодо розгляду грошових вимог податкового органу до боржника, який перебуває у процедурі банкрутства та вирішення питання щодо моменту виникнення грошових зобов`язань боржника на підставі податкових повідомлень-рішень та відповідно кваліфікації таких вимог як конкурсних, поточних чи таких, що виникли в процедурі ліквідації боржника та до закінчення перегляду якої було зупинено провадження у цій справі  наведено наступний висновок. 
53.          Так, судова палата виснувала, що положеннями податкового законодавства визначено обов`язок платника податків подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є, за кожний встановлений Податковим кодексом України звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню та обов`язок самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації. Отже, для цілей розгляду грошових вимог податкового органу до боржника у справі про банкрутство та кваліфікації їх як конкурсних чи поточних, моментом виникнення грошових вимог податкового органу в розумінні Кодексу України з процедур банкрутства слід вважати перший день несплати боржником податку, що настає за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Податковим кодексом України для подання податкової декларації за відповідним податком.
54.          Отже, доводи скаржника про те, що якщо податкове повідомлення-рішення боржником не оскаржувалося, податковий борг є узгодженим, а тому включенню до кредиторських вимог підлягають всі вимоги зі сплати податків та зборів, а не їх частина, є помилковими оскільки існування та момент виникнення грошового зобов`язання боржника перед податковим органом не ставиться з залежність від податкового повідомлення-рішення та його узгодженості/неузгодженості. 
55.          У цій справі суди попередніх інстанцій, визнаючи грошові вимоги податкового органу до боржника  з оплати податків та зборів в загальній сумі 2 220 331,28 грн,  виходили із моменту встановлення трудових відносин між боржником та ОСОБА_1 (з 10.03.2011), боржником та ОСОБА_2 (з 01.05.2013) та моменту припинення трудових відносин 25.05.2017 із значеними особами. І в цій частині судові рішення не оскаржуються. 
56.          Відмовляючи в частині нарахованих податковим органом сум штрафних санкцій та пені за порушення податкового законодавства, суди керувалися тим, що в силу ч. 3 ст. 41 Кодексу України з процедур банкрутства під час дії мораторію не нараховується неустойка та інші фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання боржником зобов`язань. 
57.          Однак Верховний Суд вважає передчасним такий висновок судів попередніх інстанцій з огляду на таке.
58.          Слід зазначити, що відповідно до положень ч. 2 ст. 19 Закону України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", чинної на час порушення провадження у цій справі про банкрутство, мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію. Мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з відкриттям провадження (проваджень) у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду.
59.          Аналогічне за змістом положення містить КУзПБ, відповідно до ч. 1, 2 ст. 41 якого мораторій на задоволення вимог кредиторів - це зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), строк виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію. Мораторій на задоволення вимог кредиторів вводиться одночасно з відкриттям провадження у справі про банкрутство, про що зазначається в ухвалі господарського суду. 
60.          Як вже зазначалося вище, 29.06.2017 ухвалою суду першої інстанції було порушено провадження у цій справі про банкрутство та введено мораторій на задоволення вимог кредиторів. 
61.          Трудові відносини між боржником та ОСОБА_1 , боржником та ОСОБА_2 виникли, як встановлено судами, 10.03.2011 та 01.05.2013 відповідно. Періодом перевірки податковим органом своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування кредитором вказано 01.01.2011 - 21.10.2019. 
62.          Тобто такий період перевірки охоплює період з початку трудових відносин, коли у боржника як роботодавця був наявний обов`язок декларувати та сплачувати відповідні податки та збори і до відкриття відносно боржника провадження у справі про банкрутство та введення мораторію, коли зупиняється нарахування штрафних санкцій на конкурсні вимоги. 
63.          Згідно п. 31.1 статті 31 ПК України, строком сплати податку та збору є період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.
64.          Відповідно до п. 20.1.19. Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, зокрема, застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
65.          Слід зазначити, що передумовою нарахування пені з підстав, передбачених п.п. 129.1.1 п. 129.1 статті 129 ПК України, є несплата платником податків у встановлені законом строки суми узгодженого податкового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки (подібний висновок також наведено в постанові Верховного Суду від 16.08.2023 у справі №    922/5238/21).
66.          При цьому, положення статті 129 ПК України встановлюють порядок як початку нарахування пені, так і порядок закінчення нарахування пені. Зокрема, відповідно до п.п. 129.3.3 п. 129.3 статті 129 ПК України нарахування пені закінчується у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство або прийнятті відповідного рішення Національним банком України).
67.          Верховний також звертає увагу, що згідно з п.п. 129.9.1 п. 129.9 статті 129 ПК України пеня не нараховується, а нарахована пеня підлягає анулюванню у випадку закінчення 1095 дня, що настає за днем, коли у контролюючого органу відповідно до цього Кодексу виникло право нарахувати пеню платнику податків.
68.          За змістом пунктів 101.1, підпункту 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 ПК України списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг. Під терміном "безнадійний", зокрема, розуміється податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом.
69.          Слід також зазначити, що у статті 102 ПК України встановлено універсальний граничний строк давності для стягнення контролюючим органом податкового боргу, нарахованого платнику податків за результатами податкової перевірки, який становить 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. Цей строк є спеціальним строком давності для звернення податкового органу до платника податків з вимогою про погашення податкового боргу та застосовується імперативно (в силу закону). Списання безнадійного податкового боргу, яким є податковий борг платника податків, щодо якого минув строк давності у 1095 днів, здійснюється контролюючим органом самостійно на підставі даних автоматизованої інформаційної системи станом на день виникнення безнадійного податкового боргу (аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 06.02.2018 у справі №К/9901/9917 (807/2097/16), від 04.09.2018 у справі № 813/4430/16, від 19.09.2019 у справі № 910/11620/18, від 31.10.2019 у справі № 925/1242/15, від 05.12.2019 у справі № 910/1678/19, від від 16.08.2023 у справі №    922/5238/21).
70.          Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, що після відкриття господарським судом провадження у справі про банкрутство та введення мораторію на задоволення вимог кредиторів  штрафні санкції, в тому числі нараховані на підставі податкового законодавства, не нараховується.
71.          Однак, судами попередніх інстанцій у цій справі не було надано оцінки нарахованим податковим органом штрафним санкціям за порушення боржником як роботодавцем вимог податкового законодавства за період до відкриття провадження у справі про банкрутство  та введення мораторію у цій справі. 
72.          Суди фактично лише констатували поширення на ці вимоги дії мораторію, однак не дослідили ні підстави, ні період їх нарахування, не надали оцінки поданому кредитором розрахунку в цій частині, акту перевірки, податковим повідомленням-рішенням тощо.  
73.          Верховний Суд звертає увагу, що обов`язок надання правового аналізу поданих кредиторських вимог, підстав виникнення грошових вимог кредиторів до боржника, їх характеру, встановлення розміру та моменту виникнення цих грошових вимог, покладений на господарський суд, в провадженні якого перебуває справа про банкрутство. Під час розгляду заявлених грошових вимог суд користується правами та повноваженнями наданими йому процесуальним законом. Суд самостійно розглядає кожну заявлену грошову вимогу, перевіряє її відповідність чинному законодавству та за результатами такого розгляду визнає або відхиляє частково чи повністю грошові вимоги кредитора (подібні правові позиції викладені у постановах Верховного Суду від 18.04.2018 у справі №914/1126/14, від 26.02.2019 у справі №908/710/18, від 24.10.2019 у справі №910/10542/18, від 02.06.2022 у справі №917/1384/20, від 01.12.2022 у справі №918/1154/21).
74.          Відповідно до статті 236 Господарського процесуального кодексу України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Судове рішення має відповідати завданню господарського судочинства, визначеному цим Кодексом.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
75.          Однак, ухвалені у даній справі ухвалу місцевого господарського суду та постанову апеляційного господарського суду в оскаржуваній частині не можна визнати обґрунтованими, оскільки судами допущено неповне з`ясування фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
76.          За таких обставин, відсутність у Верховного Суду процесуальної можливості з`ясувати дійсні обставини справи перешкоджає прийняттю рішення по суті справи, тому постановлені судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню в частині відмови у визнанні кредиторських вимог ГУ ДПС у Закарпатській області з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Б. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
77.          Відповідно до пункту 2 частини першої статті 308 Господарського процесуального кодексу України суд касаційної інстанції за результатами розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
78.          Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, оцінити правомірність вимог заявника, надати належну оцінку всім доводам учасників справи із належним обґрунтуванням прийняття або неприйняття відповідних доводів і доказів, а отже, і встановити обставини щодо наявності або, навпаки, відсутності підстав для визнання грошових вимог ГУ ДПС у Закарпатській області до боржника в частині штрафних санкцій та пені у даній справі. 
79.          Враховуючи вищевикладене та керуючись пунктом 2 частини першої статті 308, статтею 310 Господарського процесуального кодексу України, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а прийняті у справі постанова та ухвала в оскаржуваній частині - скасуванню із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. 

В. Розподіл судових витрат
80.          Оскільки в цьому випадку справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат,  відповідно до частини чотирнадцятої статті 129 Господарського процесуального кодексу України, Верховним Судом не здійснюється.

Керуючись статтями 300, 301, пунктом 2 частини першої статті 308,  статтею 310,   315 Господарського процесуального кодексу України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду,

ПОСТАНОВИВ :

1.          Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області задовольнити частково.
2.          Постанову Західного апеляційного господарського суду від 03.07.2023 та ухвалу Господарського Закарпатської області від 01.03.2023 у справі №  907/491/17 (в частині відмови у визнанні кредиторських вимог) скасувати.
3.          Справу №  907/491/17 в частині відмови у визнанні кредиторських вимог Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області передати на новий розгляд до Господарського Закарпатської області.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 В. Пєсков

Судді                                                                                                    В. Білоус
                                                                                                              
В. Картере