ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 грудня 2023 року 
м. Київ

справа № 823/1458/18
касаційне провадження № К/9901/67167/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного підприємства «Стамат» (далі - Підприємство) на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16.05.2018 (суддя Паламар П.Г.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2018 (головуючий суддя - Шелест С.Б., судді - Василенко Я.М., Троян Н.М.) у справі за Приватного підприємства «Стамат» до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), третя особа на стороні відповідача: Головне управління ДФС у Черкаській області (далі - Управління), про визнання протиправним рішення, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
Приватне підприємство «Стамат» звернулося в суд з позовом до Державної фіскальної служби України, за участі третьої особи третя особа на стороні відповідача - Головного управління ДФС у Черкаській області, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ДФС України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації від 10.01.2018 № 552/967/35550164; зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 15.12.2017 №3 щодо постачальника - Підприємства та отримувача - ТОВ «Агроскорм».
В обґрунтування вимог позивач зазначив, що відповідачем безпідставно відмовлено у реєстрації податкових накладних, з огляду на відсутність у контролюючого органу визначених законом підстав для відмови у її реєстрації, оскільки підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, зазначеною у квитанції № 1 від 27.12.2017, була невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД 1005, та запропоновано Підприємству надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної відповідно до підпункту «в» підпункту 201.156.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, на виконання чого Підприємством були надані документи, які підтверджують саме обсяги придбання (вирощення) продукції, з урахуванням того, що факт поставки позивачем кукурудзи на користь ТОВ «Агроскорм», зазначеного у такій податковій накладній, підтверджується належним чином складеними первинними документами та не був спірним у питанні реєстрації податкової накладної.
Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 16.05.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2018, у задоволенні позову відмовив повністю.  
Рішення судів першої та апеляційної інстанцій мотивовані тим, що позивачем надано до контролюючого органу документи на підтвердження господарської операції купівлі кукурудзи у ПП «Крячківка-Агро-Плюс» та не надано документів які б підтверджували господарську операцію між позивачем та ТОВ «Агроскорм», а саме: договорів купівлі-продажу чи поставки, документів на підтвердження оплати вказаного товару, видаткових накладних, актів прийому - передачі, довіреностей на отримання товару, товарно-транспортних накладних. 
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, позивач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити.
Скаржник доводить, що платником податків було надано до контролюючого органу і до суду належні первинні документи, які вимагалися у нього згідно квитанції № 1 від 27.12.2018, а саме - документи на підтвердження  обсягів придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД 1005, тому саме такі документи ним і були подані до контролюючого органу, оскільки майже вся кукурудза, реалізована позивачем на користь ТОВ «Агроскорм», була із партії, придбаної позивачем у ПП «Крячківка-Агро-Плюс», тоді як документів, які б підтверджували реальність господарських операцій з ТОВ «Агроскорм», від позивача не вимагалося та такі обставини не були підставою для зупинення реєстрації податкової накладної. 
У відзиві на касаційну скаргу відповідач посилаючись на законність і обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанції, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.12.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції, а ухвалою від 12.12.2023 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 13.12.2023.
Переглядаючи оскаржуване судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі і правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Як установлено судами попередніх інстанцій, позивачем було складено податкову накладну від 15.12.2017 № 3 на користь ТОВ  «Агроскорм»   та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) яка прийнята контролюючим органом, але реєстрація її зупинена.    
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації № 1 від 27.12.2017, направленої позивачу ДПС України через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» вбачається, контролюючим органом зроблено висновок про відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених  наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД: 1005, та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН відповідно до пункту «в» підпункту 201.16.1 пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), вичерпний перелік яких встановлено  наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567  та/або таблицю даних платника податків, яка передбачена пунктом 4 цього  наказу.
На виконання підпункту 201.16.2 пункту  201.16 статті  201 ПК України  позивачем було направлено до контролюючого органу повідомлення від 29.12.2017 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по вказаній податковій накладній в кількості 8 документів (договір поставки №120417 від 12.04.2016; видаткова накладна №КАП 13/04 від 13.04.2017; платіжне доручення №1060 від 25.04.2017; платіжне доручення №1055 від 13.04.2017; платіжне доручення №1062 від 27.04.2017; видаткова накладна №КАП21/04 від 21.04.2017; платіжне доручення №1054 від 13.04.2017; платіжне доручення №1056 від 13.04.2017) з поясненням «Підприємство займається вирощуванням зернових, олійних, виробництвом цукру та оптовою торгівлею зерном, насінням і кормами для тварин. У квітні місяці 2017 року було закуплено кукурудзу у ПП «Крячківка-Агро-Плюс». Наявність основних засобів на суму 935293,00 грн., середня чисельність працюючих 6 осіб».
Рішенням Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія ДФС України) від 10.01.2018 №552967/35550164 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 15.12.2017 з підстав надання платником податку документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Не погоджуючись з правомірністю рішення Комісії ДФС України, позивач звернувся зі скаргою до ДФС України, яка рішенням Комісії ДФС України від 26.01.2018 за № 10201/35550164 залишена без задоволення, а рішення без змін.
Не погоджуючись з правомірністю рішення Комісії ДФС України від 10.01.2018 №552967/35550164 позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку правомірності діям відповідача щодо відмови у реєстрації поданої податкової накладної, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
За правилами абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до  пункту 74.2  статті 74 цього Кодексу (пункт 201.16 статті 201 ПК України).
Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - наказ №567), були затверджені критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 був затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних»  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок № 1246), яким визначено механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Згідно пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом № 567, моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями, зокрема: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 раза більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з  УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється)
Згідно підпунктом 201.16.1 пункту  201.16  статті  201 ПК України у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної /    розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Перелік) у розрізі Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених  наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567:
1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв:
-договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Частиною 4 переліку Критеріїв, встановлено, що інформація за встановленою формою подається платником податку в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України  «Про електронний  цифровий  підпис»,  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.
За приписами підпункту 201.16.2 пункту  201.16  статті  201 ПК України  письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій  податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Положеннями підпункту 201.16.3 пункту  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Згідно вимог постанови Кабінету Міністрів України №190 від 29.03.2017 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосовано процедура зупинення реєстрації згідно з п.  201.16  ст.  201 Податкового кодексу України; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Матеріалами справи підтверджується, що на виконання вимог квитанції № 1 від 27.12.2017 Підприємством було надане до ДФС України повідомлення від 29.12.2017 у графі «Пояснення» якого було вказано: «Підприємство займається вирощуванням зернових, олійних, виробництвом цукру та оптовою торгівлею зерном, насінням і кормами для тварин. У квітні місяці 2017 року було закуплено кукурудзу у ПП «Крячківка-Агро-Плюс». Наявність основних засобів на суму 935293грн., середня чисельність працюючих 6 осіб».
Також, підприємством були надані: договір поставки № 120417 від 12.04.2016 укладений між ПП «Крячківка-Агро-Плюс» та Підприємством про поставку кукурудзи; видаткова накладна №КАП 13/04 від 13.04.2017 на 133,36 т. кукурудзи; платіжне доручення № 1060 від 25.04.2017 на суму 120000,00 грн.; платіжне доручення № 1055 від 13.04.2017 на суму 190000,00 грн.; платіжне доручення № 1062 від 27.04.2017 на суму 120000,00 грн.; видаткова накладна №КАП 21/04 від 21.04.2017 на 39,14т. кукурудзи; платіжне доручення № 1054 від 13.04.2017 на суму 190000,00 грн.; платіжне доручення № 1056 від 13.04.2017 на суму 70000,00 грн.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що позивачем надано документи на підтвердження господарської операції купівлі кукурудзи у ПП «Крячківка-Агро-Плюс» та не надано документів які б підтверджували господарську операцію між позивачем та ТОВ «Агроскорм». 
Разом з цим, суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної згідно квитанції № 1 від 27.12.2018 було саме виявлення невідповідності обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно УКТ ЗЕД 1005 «кукурудза». Інших підстав для зупинення реєстрації податкової накладної квитанція не містила.
За таких обставин, висновки судів попередніх інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог є передчасними.
Відповідно до положень пункту 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України» (Заява N 63566/00) від 18.07.2006 суд зобов`язаний оцінити кожен специфічний, доречний та важливий аргумент, а інакше вони не виконують свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції

Відповідно до частини першої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Підприємства підлягає частковому задоволенню, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16.05.2018 та постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2018 підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Стамат» задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16.05.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.09.2018 скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова