ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2024 року	Львів	Справа № 380/11700/23 пров. № А/857/14765/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Обрізка І.М.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,  Онишкевича Т.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року, прийняте суддею Лунь З.І. у місті Львові, у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Агро Центр» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень,-

                                                         встановив:

ФГ «Агро Центр» (надалі – ФГ, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області ( далі – ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України ( далі – ДПС України ) в якому просить: визнати протиправним та скасувати рішення від 18.04.2023, яке прийняте Комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних №8653130/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ від 09.03.2023 №2 у Єдиному реєстрі податкових накладних; визнати протиправним та скасувати рішення від 18.04.2023, яке прийняте Комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних №8653131/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ від 10.03.2023 №3 у Єдиному реєстрі податкових накладних; визнати протиправним та скасувати рішення від 18.04.2023, яке прийняте Комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних №8653132/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ від 13.03.2023 №4 у Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні (далі ПН) ФГ від 09.03.2023 №2, від 10.03.2023 №3 та від 13.03.2023 №4 датою їх подання для реєстрації, а саме: 22.03.2023.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 позов задоволено. 
Задовольняючи позов, суд виходив з того, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкові накладні, реєстрацію яких за наслідком проведеного моніторингу було зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивачем були надані пояснення та копії документів, що складені під час здійснення відповідних господарських операцій. Водночас, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав.
Беручи до уваги викладене, суд першої інстанції зазначив, що оскаржуване рішення повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо. Саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Відповідачами ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не вказано у відповідних рішеннях, а відмова у реєстрації спірних податкових накладних є немотивованими.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, та порушенням норм матеріального і процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК №2 від 10.03.2023, №3 від 10.03.2023, №4 від 13.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутній в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. 
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким відмовити в позові.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу із аргументацією подібною до мотивів викладених в судовому рішення. Просять апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ФГ, зареєстроване у встановленому законодавством порядку 05.10.2005 Номер запису: 14061020000000126, як юридична особа, за адресою: 81435, Львівська область, Самбірський район, с. Луки, вул. Шевченка, 62, код ЄДРПОУ 33714107, що підтверджується Інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, що розміщена на офіційному сайті Міністерства юстиції України (https://usr.minjust.gov.ua/ua/freesearch), набуло правового статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, як платник податків, зборів (обов`язкових платежів), знаходиться на обліку в ГУ ДПС у Львівській області.
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основні види діяльності Фермерського господарства «Агро Центр» є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід; 01.46 Розведення свиней; 01.50 Змішане сільське господарство; 20.59 Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у.
ФГ користується нежитловими приміщеннями, які орендує у ОСОБА_1 , та які розташовані АДРЕСА_1 .
Вказане нежитлове приміщення використовується для зберігання пшениці врожаю 2022. ФГ протягом 2020-2022 року є учасником урядової програми «Доступні кредити 5-7-9%», завдяки якій господарство закупило сучасну сільськогосподарську техніку: Комбайн Class Lexion 770ТТ; Трактор Jhon Deere 8320R; Вантажний автомобіль Toyota Hilux; Дискова борона Horsch Joker 6 RT; Напівпричіп самоскид Mega; Сівалка Horsch Pronto; Тягач MAN; Трактор Беларус -2шт.
У ФГ 15 співробітників. ФГ «Агро Центр» на 2022-2023 рік орендує у держави та фізичних осіб землі сільськогосподарських угідь на території Новокалинівської та Рудківської об`єднаної територіальної громади, Самбірського району, Львівської області, і займається вирощуванням зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
ФГ було засіяно у 2022 році 255га пшениці озимої, 405га ріпаку, 350га сої.
Основним постачальником засобів захисту рослин, насіння, мінеральних добрив, зернових та олійних культур, дизпалива було ТОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ» (код ЄДРПОУ 31496816), з яким укладено договір купівлі продажу №0804/989084 від 08.04.2022.
08.03.2023 ФГ (Продавець) уклало договір поставки №08/03/23 АЦ з ТОВ «Галичина-Захід» (Покупець, код ЄДРПОУ 30124457), предметом якого є постачання пшениці врожаю 2022.
Щодо зберігання пшениці врожаю 2022, між ФГ і фізичною особою ОСОБА_1 укладено договір про оренду нежитлового приміщення №1 від 31.07.2009, за адресою АДРЕСА_1 .
09.03.2023 ФГ виписало ТОВ «Галичина - Захід» видаткову накладну №7 від 09.03.2023 на постачання 97,56т пшениці врожаю 2022 загальною сумою - 697554,00 грн.
10.03.2023 ТОВ «Галичина - Захід» сплатило ФГ - 697554,00 грн. на банківський рахунок НОМЕР_1 відкритий в АБ «УКРГАЗБАНК».
10.03.2023 ФГ виписало ТОВ «Галичина - Захід» видаткову накладну №8 від 10.03.2023 на постачання 131,992т пшениці врожаю 2022 загальною сумою -943742,80 грн.
13.03.2023 ФГ виписало ТОВ «Галичина - Захід» видаткову накладну №9 від 13.03.2023 на постачання 29,5т пшениці врожаю 2022 загальною сумою - 210925,00 грн.
13.03.2023 ТОВ «Галичина - Захід» сплатило ФГ - 943742,80 грн. на банківський рахунок НОМЕР_1 відкритий в АБ «УКРГАЗБАНК».
Перевезення пшениці забезпечувалося власним транспортним засобом - Тягач MAN з напівпричепом самоскидом Mega. Також було складено відповідні товарно-транспортні накладні на перевезення пшениці від 09.03.2023, 10.03.2023, 13.03.2023.
За результатами вказаної господарської операції позивачем складено податкові накладні №2 від 09.03.2023, №3 від 10.03.2023 та №4 від 13.03.2023, які були направлені засобами електронного зв`язку до Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових закладних.
Згідно з отриманими позивачем квитанціями 22.03.2023 №9057299988  податкову накладну №2 від 09.03.2023 прийнято, але реєстрацію зупинено; 22.03.2023 №9057298030 податкову накладну №3 від 10.03.2023 прийнято, але реєстрацію зупинено; 22.03.2023 №9057271302 податкову накладну №4 від 13.03.2023 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Також судом встановлено, що позивачем надіслано на адресу ДПС України повідомлення від 06.04.2023 про надання пояснень по податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями.
18.04.2023 Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийнято рішення: №8653130/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ №2 від 09.03.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних; №8653131/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ №3 від 10.03.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних; №8653132/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ №4 від 13.03.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в зазначених вище рішеннях вказано: «ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних».
24.04.2023 ФГ до ДПС України було подано скарги на рішення №8653130/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ №2 від 09.03.2023 у ЄРПН; №8653131/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ №3 від 10.03.2023 у ЄРПН; №8653132/33714107 про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ №4 від 13.03.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних, а також копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями, зокрема копії квитанцій про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 22.03.2023; розшифровки основних засобів станом на 01.01.2023; наказ про призначення керівника; витягу з реєстру нерухомого майна; податкову декларацію з плати за землю за 2022 від 30.06.2022 з квитанцією; звіт «звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур за 2022» з квитанцією (форма 29-сг); звіт про основні показники роботи підприємства за 2022 (форма 50-сг); договір постачання насіння, мінеральних добрив і засобів захисту рослин №0804/989084 від 18.04.2022 з ТОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ»; видаткову накладну на пшеницю №7 від 09.03.2023; видаткову накладну на пшеницю №8 від 10.03.2023; видаткову накладну на пшеницю №9 від 13.03.2023; договір на постачання пшениці врожаю 2022 №08/03/23 АЦ від 08.03.2023 з ТОВ «Галичина – Захід»; договір оренди нежитлового приміщення №1 від 31.07.2009; банківську виписку від 10.03.2023; банківську виписку від 13.03.2023; видаткову накладну на тягач №191 від 24.09.2020; видаткову накладну на самоскид №192 від 24.09.2020; товаро-транспортні накладні на перевезення пшениці від 09.03.2023, 10.03.2023, 13.03.2023.
01.05.2023 від ДПС України надійшли рішення, а саме: №39366/33714107/2 (щодо податкової накладної №2 від 09.03.2023); №39276/33714107/2 (щодо податкової накладної №3 від 10.03.2023); №39380/33714107/2 (щодо податкової накладної №4 від 13.03.2023), Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС залишила скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі без змін.
Не погодившись з такими рішеннями та діями відповідача позивач звернувся з позовом до суду.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції викладеними в оспореному судовому рішенні, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.160 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Платник податку зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України).
Згідно із абзацами першим-третім пункту187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отож, відповідно до абзацу першого пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до абзацу п`ятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац десятий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
01.02.2020 набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до абзацу 1 пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Як вбачається зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі, підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку № 1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/ розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/ зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, з аналізу пункту 1 Критеріїв ризиковості слідує, що здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Апеляційний суд вважає безпідставними зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки на підтвердження відображених підстав та обставин для зупинення реєстрації податкових накладних відповідач не привів жодних доказів та мотивів, які б дозволяли дійти висновку про порушення позивачем визначеного пунктом 1 названого Додатку до Порядку № 1165 критерію ризикованості.
Контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податкових накладних/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, які/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 в отриманих податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість таких квитанцій.
Апеляційний суд вважає необґрунтованим віднесення господарських операцій до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.
Щодо зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відомостей про те, що відповідні коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг, відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, то зі змісту пунктів 12, 14 Порядку № 1165 слідує, що подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку.
При цьому, доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання відповідачами не надано.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що надіслані на адресу позивача квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію їх ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із обґрунтованим належними доказами розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Станом на дату прийняття оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних набув чинності наказ Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 (далі - Порядок № 520), яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 2 названого Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 520).
Згідно Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Апеляційний суд зазначає, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.
При цьому, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку № 520, чітко встановлює, що документи, які не надано, необхідно підкреслити. А отже контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Як наслідок оскаржувані рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує неоднозначне трактування, яке, у свою чергу, перешкоджає платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
Відтак, посилання відповідача про ненадання позивачем необхідного пакету документів господарської операції позивача є необґрунтованими та безпідставним.
Із змісту оскаржуваних рішень, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної слідує, що підставою для його прийняття слугувало ненадання платником податку копій документів, при цьому без підкреслення яких саме.
Однак, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи позивачем до податкових накладних також було надіслано копії документів, пов`язаних із здійсненими господарськими операціями, зокрема копії квитанцій про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 22.03.2023; розшифровки основних засобів станом на 01.01.2023; наказ про призначення керівника; витяг з реєстру нерухомого майна; податкову декларацію з плати за землю за 2022 від 30.06.2022 з квитанцією; звіт «звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур за 2022» з квитанцією (форма 29-сг); звіт про основні показники роботи підприємства за 2022 (форма 50-сг); договір постачання насіння, мінеральних добрив і засобів захисту рослин №0804/989084 від 18.04.2022 з ТОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ»; видаткові накладні на пшеницю №7 від 09.03.2023, №8 від 10.03.2023, №9 від 13.03.2023; договір на постачання пшениці врожаю 2022 №08/03/23 АЦ від 08.03.2023 з ТОВ «Галичина – Захід»; договір оренди нежитлового приміщення №1 від 31.07.2009; банківські виписки від 10.03.2023, від 13.03.2023; видаткову накладну на тягач №191 від 24.09.2020; видаткову накладну на самоскид №192 від 24.09.2020; товаро-транспортні накладні на перевезення пшениці від 09.03.2023, 10.03.2023, 13.03.2023.
Надані документи позивачем на підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, містять перелік документів, що були надіслані позивачем. Серед яких наявні договори, платіжні доручення, акти наданих послуг та інші.
Вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у колегії суддів відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарську операцію.
Як слідує із змісту оскаржуваних рішень, відповідачем не здійснювався аналіз наданих позивачем документів на предмет їх належності, а також не враховано надані платником податків пояснення.
Таким чином, правових підстав для винесення оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не встановлено.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23 жовтня 2018 у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 у справі № 0940/1240/18, від 02 липня 2019 у справі № 140/2160/18.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Адже, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
З усталеної судової практики, викладеної у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 у справі № 816/2183/18, від 21 травня 2019 у справі № 0940/1240/18, від 18 лютого 2020 у справі № 360/1776/19, від 27 квітня 2020 у справі № 360/1050/19, від 18 червня 2020 у справі № 824/245/19-а вбачається, що суд касаційної інстанції наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Апеляційний суд при прийнятті даного рішення також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії», заява №303-A, п. 29).
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                            постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 липня 2023 року у справі № 380/11700/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич