ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

31 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/977/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Шлай А.В. (доповідач),
                               суддів:  Кругового О.О., Прокопчук Т.С.,     
за участю секретаря судового засідання Темченко Є.П.,      

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 р. (суддя Дєєв М.В.) в адміністративній справі №160/977/23 за позовом       Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, треті особи, які не заявляють самостійні вимоги на предмет спору, на стороні позивачки за зустрічним позовом   -      Кам`янська міська рада, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЖИТОМИРАВТОГАЗСЕРВІС», про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -         

В С Т А Н О В И В:
18 січня 2023 р. Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось до суду з позовною заявою, в якій просило стягнути з платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 до бюджету податковий борг на суму 332842,35 грн., який обліковується в інтегрованих картках платника податків та складається із:  орендної плати за землю за 2019 рік на суму 74331,31 грн., який виник на підставі податкового повідомлення-рішення № 415930-2409-0403 від 29.03.2021; орендної плати за землю за 2020 рік на суму 127976,08 грн., який виник на підставі податкового повідомлення-рішення № 415929/1-2409-0403 від 29.03.2021; орендної плати за землю за 2021 рік на суму 127976,08 грн., який виник на підставі податкового повідомлення-рішення № 415929-2409-0403 від 29.03.2021; земельного податку за 2021 рік на суму 2558,88 грн.,  який виник на підставі податкового повідомлення-рішення № 295823-2409-0403 від 18.03.2021.
23 березня 2023 р. ОСОБА_1 направила до суду зустрічний позов, в якому просила визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області: № 415930-2409-0403 від 29.03.2021, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2019 рік на суму 74331,31 грн.; № 415929/1-2409-0403 від 29.03.2021, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2020 рік на суму 127976,08 грн.; № 22397-2416-0403 від 14.03.2023, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2021 рік на суму 21449,63 грн.; № 295823-2409-0403 від 18.03.2021, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати земельного податку за 2021 рік на суму 2558,88 грн.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28.03.2023 зустрічний позов ОСОБА_1 прийнято до спільного розгляду з первісним позовом, об`єднано в одне провадження з первісним позовом, залученно до участі у справі в якості третіх осіб  , які не заявляють самостійних вимог на предмету спору на стороні позивача за зустрічним позовом - Кам`янську міську раду та Товариство з обмеженою відповідальністю «ЖИТОМИРАВТОГАЗСЕРВІС».
29  березня 2023 р. від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надійшла заява про зменшення розміру позовних вимог та стягнення з ОСОБА_1 податковий борг на суму 204866,27 грн. з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків.
Зменшення суми податкового боргу відбулось внаслідок відкликання (скасування) контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 415929-2409-0403 від 29.03.2021, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2021 рік. Залишок податкового боргу, який пред`явлений для стягнення на суму 204866,27 грн. складається із: орендної плати за землю за 2019 рік на суму 74331,31 грн., який виник на підставі податкового повідомлення-рішення № 415930-2409-0403 від 29.03.2021; орендної плати за землю за 2020 рік на суму 127976,08 грн., який виник на підставі податкового повідомлення-рішення № 415929/1-2409-0403 від 29.03.2021; земельного податку за 2021 рік на суму 2558,88 грн.,  який виник на підставі податкового повідомлення-рішення № 295823-2409-0403 від 18.03.2021.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 липня 2023 р., ухваленим за результатом розгляду справи за правилами загального позовного провадження, первісний адміністративний позов та зустрічний адміністративний позов задоволено частково. Суд стягнув з ОСОБА_1 до Державного бюджету податковий борг в сумі 202307,39 грн., а також визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 295823-2409-0403 від 18.03.2021, яким ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання зі сплати земельного податку за 2021 рік на суму 2558,88 грн. У задоволенні іншої частини первісного та зустрічного адміністративних позовів судом відмовлено.
Рішення суду оскаржено в апеляційному порядку ОСОБА_1 . Посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, вона просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови у задоволенні зустрічних позовних вимог та в частині задоволених позовних вимог за первісним позовом і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ОСОБА_1 задовольнити у повному обсязі, а позовні вимоги  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
В обґрунтування вимог апеляційної скрги апелянтка вказує на невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи та неправильне застосування судом норм матеріального права. Орендарями земельної ділянки за договором оренди були ОСОБА_1 та ТОВ «ЖИТОМИРАВТОГАЗСЕРВІС», який сплачував орендну плату у повному обсязі. Заборгованість з орендної плати за договором відсутня. На думку апелянтки, контролюючий орган, з доводами якого погодився суд першої інстанції, безпідставно ототожнює поняття орендної плати і земельного податку, визначаючи індивідуальну відповідальність орендаря сплатити орендну плату, незважаючи на відсутність заборгованості. 
          У письмовому відзиві на апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Дніпропетровській області просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване, наполягаючи на правомірності нарахування ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з орендної плати за землю пропорційно належної їй частини об`єкту незавершеного будівництва, який розташований на орендованій земельній ділянці, що відповідає приписам абз. 5 п. 286.6 ст. 286 Податкового кодексу України. 
          Кам`янська міська рада, яка залучена до участі у розгляді справи в якості третьої особи, у письмових поясненнях зазначила про безпідставність заявленого Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області позову про стягнення з ОСОБА_1 заборгованості з орендної плати за землю. Наслідком задоволення цього позову стане подвійне стягнення орендної плати за договором, заборгованість по якому відсутня у зв`язку із повною сплатою іншим орендарем – ТОВ «ЖИТОМИРАВТОГАЗСЕРВІС». Кам`янська міська рада вважає, що у задоволенні позову Головного управління ДПС у Дніпропетровській області позову про стягнення з ОСОБА_1 податкового боргу слід відмовити, а зустрічний позов ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити.
          У судовому засіданні представники позивача за первісним позовом просили залишити оскаржене рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване. Представник апелянтки підтримав вимоги та доводи апеляційної скарги. Представник Ка`янської міської ради також підтримав вимоги апеляційної скарги ОСОБА_1 .
          Товариство з обмеженою відповідальністю «ЖИТОМИРАВТОГАЗСЕРВІС», належним чином повідомлене про день, місце і час розгляду справи, до суду уповноваженого представника не направив, про причини неприбуття не повідомив.
          Відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
          Здійснюючи перевірку оскарженого рішення суду першої інстанції, колегія суддів керується приписами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких рішення суду повинно ґрунтуватись на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів звертає увагу, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не оскаржило  рішення суду першої інстанції в частині, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № № 295823-2409-0403 від 18.03.2021, яким ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання зі сплати земельного податку за 2021 рік на суму 2558,88 грн.
          Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Зважаючи на приписи наведеної процесуальної норми, законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в частині висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення № № 295823-2409-0403 від 18.03.2021, яким ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання зі сплати земельного податку за 2021 рік на суму 2558,88 грн., колегією судів не здійснюється.
Задовольняючи частково позовні вимоги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (первісний позов), суд першої інстанції дійшов висновку про наявність у ОСОБА_1 заборгованості зі сплати орендної плати за землю за 2019 рік на суму 74331,31 грн. та за 2020 рік на суму 127976,08 грн., оскільки вона використовувала 1/2 частину земельної ділянки на умовах договору оренди №14825 від 03.06.2019,  і нею в спростування цього факту не надано жодних належних доказів.
Задовольняючи часткового позовні вимоги ОСОБА_1 (зустрічний позов), суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення № 295823-2409-0403 від 18.03.2021, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати земельного податку за 2021 рік на суму 2558,88 грн. Інші спірні податкові повідомлення-рішення, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (№ 415930-2409-0403 від 29.03.2021, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2019 рік на суму 74331,31 грн.; № 415929/1-2409-0403 від 29.03.2021, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2020 рік на суму 127976,08 грн.; № 22397-2416-0403 від 14.03.2023, яким визначено грошове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2021 рік на суму 21449,63 грн.) визнані судом правомірними, тому у їх скасуванні ОСОБА_1 відмовлено.
Судом першої інстанції встановлено, що між Кам`янською міською радою, ТОВ «ЖИТОМИРАВТОГАЗСЕРВІС» та фізичною особою ОСОБА_1 укладено договір оренди №14825 від 03.06.2019 земельної ділянки площею 0,5280 га (кадастровий номер: 1210400000:02:001:0053). Зазначена земельна ділянка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області сформовано  податкові повідомлення-рішення про сплату орендної плати з фізичних осіб (код бюджетної класифікації  18010900) №415930-2409-0403 від 29.03.2021 на суму 74331,31 грн. за 2019 рік, №415929/1-2409-0403 від 29.03.2021 на суму 127976,08 грн за 2020 рік, №22397-2416-0403 від 14.03.2023 на суму 21449,63 грн. за 2021 рік та нараховано податкове зобов`язання 2021 рік по земельному податку за земельну ділянку згідно податкового повідомлення-рішення від 18.03.2021 №295823-2409-0403 складає 2558,88 грн. Податковий борг на загальну суму  204866,24 грн., в тому числі, з орендної плати на суму 202307,39 грн.,  обліковується в інтегрованих картках ОСОБА_1 , як платника податків. На виконання вимог  ст. 59 Податкового кодексу України  Головне управління ДПС у Дніпропетровській області направлено ОСОБА_1 податкову вимогу №0106670-1307-0403 від 03.09.2021. Податковий борг в добровільному порядку сплачено не було, що і стало підставою для звернення до суду з первісним позовом щодо стягнення з відповідача податкового боргу.
          Колегія суддів вважає, що для правильного вирішення питання про наявність підстав для стягнення податкового боргу, необхідним є перевірка правомірності його нарахування (визначення).
          Контролюючим органом ОСОБА_1 спірними податковими повідомленнями-рішеннями визначено податкове зобов`язання за 2019, 2020 роки за платежем «орендна плата з фізичних осіб».
          Плата за землю - це обов`яковий платіж, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності (підпункт 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України).
  Земельним податком є обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів, а орендною платою за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункти 14.1.72, 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
          Відповідно до п.п. 16.1.4. п. 16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених ПК Ураїни та  законами з питань митної справи. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента (п. 36.4 ст. 36 ПКУкраїни). Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених ПКУ або законами з питань митної справи (п. 36.5 ст. 36 ПК України). Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк (п. 38.1 ст. 38 ПК України). Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, – податковим агентом, або представником платника податку (п. 38.2 ст. 38 ПКУ).
Таким чином, сплата податку або збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
          Статтею 21 Закону України «Про оренду землі» визначено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до  Податкового кодексу України).
Істотними умовами договору оренди землі, як передбачено статтею 15 цього ж Закону,  є: об`єкт оренди (кадастровий номер, місце розташування та розмір земельної ділянки); строк дії договору оренди; орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату. За згодою сторін у договорі оренди землі можуть зазначатися інші умови. 
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки  Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем. (п.п.288.1 – 288.4 ст. 288 ПК України).
Таким чином, умови внесення орендної плати за землю встановлюються договором оренди землі.
          Як свідчить зміст Договору оренди земельної ділянки № 14825 від 03.06.2019, в оренду передається земельна ділянка загальною площею 0,5280 га для розміщення незавершеного будівництва, багатофункціонального комплексу. Сторони Договору – Кам`янська міська рада, як «Орендодавець» та ТОВ «ЖИТОМИРАВТОГАЗСЕРВІС» і ОСОБА_1 , як «Орендарі», визначили обов`язок внесення орендної плати «Орендарями» виключно у грошовій формі на рахунок місцевого бюджету у розмірі 255952,15 грн./рік без ПДВ (п.4.1 розділу 4) – (т. 1 а.с.67). Підпунктом 9.6.8 пункту 9.6 розділу 9 Договору передбачений обов`язок «Орендодавців» своєчасно вносити орендну плату відповідно до договору (т. 1 а.с.69). 
          Тобто, умовами Договору №14825 визначено право спільного користування земельною ділянкою та спільного внесення орендної плати. 
          Колегія суддів звертає увагу, що чинним законодавством України не встановлено обмеження спільного користування (оренди) землі. Відсутня і пряма заборона на внесення орендної плати у повному обсязі одним із орендодавців (на відміну від сплати земельного податку).
          Колегія суддів вважає, що порядок обчислення плати за землю, встановлений статтею 286 ПК України (щодо пропорційності належній частці кожної особи - якщо будівля , яка розташована за земельній ділянці, перебуває у спільній частковій власності), підлягає застосуванню у тому випадку, коли умовами договору оренди не визначена частка внесення орендної плати кожним із орендарів і за відсутності згоди між ними. 
          За Договором №14825 орендна плата у повному обсязі внесена ТОВ  «ЖИТОМИРАВТОГАЗСЕРВІС»  за 2019 - 2021 роки, доказом чого є виписки з його особового рахунку, наявні в матеріалах справи (т. 1 а.с. 104-130). Більш того, Кам`янська міська рада, як орендодавець та розпорядник коштів місцевого бюджету, до якого надходить оренда плата за землю, підтвердила обставину відсутності заборгованості за Договором №14825.
          Головне управління ДПС України в Дніпропетровській області наполягає на тому, що орендна плата має персоніфікований характер і повинна вноситись безпосередньо кожним із орендарів за договором.
          Колегія суддів вважає такий довід помилковим, оскільки чинним законодавством розмежовано поняття "земельний податок" і "орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності" , як про це зазначив Верховний Суд у постанові від 27 квітня 2021 р. у справі № 922/2378/20. Крім того, розмір та умови внесення орендної плати визначається не Податковим кодексом України, а  договором оренди. 
          Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що законні підстави для визначення ОСОБА_1 податкового зобов`язання зі сплати орендної плати за землю на підставі договору оренди №14825 – відсутні.
У зв`язку із чим, колегія суддів визнає протиправними та скасовує  податкове повідомлення-рішення № 415930-2409-0403 від 29.03.2021, яким ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2019 рік на суму 74331,31 грн. та податкове повідомлення-рішення № 415929/1-2409-0403 від 29.03.2021, яким ОСОБА_1 визначено податкове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2020 рік на суму 127976,08 грн.
          Загальна сума податкового зобов`язання ними визначеного складає 202307,39 грн. Ця сума була пред`явлена Головним управлінням ДПС України в Дніпропетровській області до стягнення з ОСОБА_1 за пред`явленим первісним позовом, у задоволенні якого колегія суддів відмовляє.
           ОСОБА_1 за зустрічним позовом просила також визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення  № 22397-2416-0403 від 14.03.2023, яким визначено податкове зобов`язання зі сплати орендної плати за землю за 2021 рік на суму 21449,63 грн. 
          Головне управління ДПС України в Дніпропетровській області не пред`явила цю суму до стягнення у первісному позові після зменшення розміру позовних вимог. 
За приписами частини 2 статті 178 Кодексу адміністративного судочинства України зустрічний позов приймається до спільного розгляду з первісним позовом, якщо обидва позови взаємопов`язані і спільний їх розгляд є доцільним, зокрема, коли вони виникають з одних правовідносин або коли задоволення зустрічного позову може виключити повністю або частково задоволення первісного позову.
          Зважаючи на те, що зустрічний позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 22397-2416-0403 від 14.03.2023 виник з одних правовідносин, що і первісний позов - на підставі Договору оренди №14825, колегія суддів приймає рішення і про його скасування з підстав, наведених вище.
          Неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення, є підставою для скасування останнього, як це передбачено статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, та ухвалення нового рішення у справі.
          Колегією суддів також здійснюється розподіл судових витрат по справі відповідно до підпунктів «б», «в» пункту 2 частини 1 статті 322 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вирішуючи питання розподілу судових витрат, колегія суддів керується приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до яких при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно матеріалів справи, ОСОБА_1 понесені судові витрати по сплаті судового збору за подачу зустрічного позову до суду першої інстанції (т. 1 а.с.131, 132)  та подачу апеляційної скарги до суду апеляційної інстанції (т.2 а.с. 50) на загальну суму 5632,31 грн., які підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області. 
          Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 – задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 р. в адміністративній справі №160/977/23 – скасувати в частині, якою задоволено позовні вимоги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та відмовлено у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 і ухвалити в цій частині нове рішення.
У задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу на суму 202307,39 грн. – відмовити.
Зустрічний адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті  Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області № 415930-2409-0403 від 29.03.2021, № 415929/1-2409-0403 від 29.03.2021, № 22397-2416-0403 від 14.03.2023.
Стягнути на користь ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати на суму 5632 (п`ять тисяч шістсот тридцять два) грн. 31 коп. 
В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2023 р. в адміністративній справі №160/977/23 – залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили 31 січня 2024 р. та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
                    Повний текст постанови складено 05 лютого 2024 р.
   
Головуючий - суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      Т.С. Прокопчук