ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 січня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/4559/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Олефіренко Н.А.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Державної податкової служби України 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2023 року (головуючий суддя Новікова І.В.)
в адміністративній справі №280/4559/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Енерговідділ"  до відповідачів Головного управління ДПС у Львівській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,- 

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Енерговідділ", звернувся 26.06.2023 до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до відповідачів Головного управління ДПС у Львівській області (відповідач-1),  Державної податкової служби України (відповідач-2), в якому просив: 
- визнати протиправними та скасувати ухвалені Головним управлінням ДПС у Львівській області рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних №8490027/38461664 від 23.03.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 17.12.2021, №8398712/38461664 від 09.03.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №12 від 22.12.2021;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №5 від 17.12.2021 на суму 534066грн., у т.ч. ПДВ 89011грн., №12 від 22.12.2021 на суму 654350,40 грн., у т.ч. ПДВ 109058,40 грн. – датою їх направлення.          Також просив стягнути витрати на правничу допомогу в розмірі 5000грн.
           Позовні вимоги обґрунтовано тим, що позивачем направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні, проте, позивачем було отримано квитанції, де зазначено, що документи прийнято, але їх реєстрація зупинена. Зазначає, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних послугував пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Разом з тим, позивачем були надані усі документи, які дають змогу ідентифікувати та зрозуміти сутність господарських операцій. Позивач вказував на те, що рішеннями, якими відмовлено в реєстрації спірних накладних є формальними та не містять жодної чіткої/конкретної підстави для відмови у реєстрації спірних накладних. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2023 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасувати ухвалені Головним управлінням ДПС у Львівській області рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних №8490027/38461664 від 23.03.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 17.12.2021 та №8398712/38461664 від 09.03.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №12 від 22.12.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №5 від 17.12.2021 на суму 534 066грн., у т.ч. ПДВ 89011грн., та №12 від 22.12.2021 на суму 654350,40 грн., у т.ч. ПДВ 109 058,40 грн. – датою їх направлення.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Енерговідділ» судовий збір в розмірі 5368грн. та витрати на правничу допомогу в розмірі 2500 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. В даному випадку, відповідачами ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не виказано у відповідному рішенні, а відмова у реєстрації спірних податкових накладних фактично обґрунтована відсутністю одиничних документів. При цьому, контролюючим органом не було надано належної оцінки і додатково поданим підприємством документам та поясненням. Відтак, дійшов висновку, що рішення Комісії від 23.03.2023 №8490027/38461664 та від 09.03.2023 №8398712/38461664, є протиправними та підлягають скасуванню. Оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, відповідно пунктів 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, суд приходить до висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №5 від 17.12.2021 та №12 від 22.12.2021.          Також суд дійшов висновку, що витрати на правничу допомогу в розмірі 5000 грн. лише за підготовку позовної заяви є не співмірними зі складністю адміністративної справи та часом витраченим на надання правничої допомоги, у зв`язку з чим підлягають зменшенню до 2500грн.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Львівській області та  Державна податкова служба України  подали апеляційні скарги.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.12.2023 року у задоволенні клопотання   Головного управління ДПС у Львівській області,  про відстрочення сплати судового збору за подання апеляційної скарги на  рішення Запорізького окружного адміністративного суду від  28.08.2023 р.  у справі №280/4559/23 – відмовлено. 
Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області, на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 р. в адміністративній справі № 280/4559/23 повернуто особі, яка її подала.
Отже, в апеляційному порядку розглядається скарга ДПС України. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
Вказує, що підставами для прийняття комісією рішення про відмову в реєстрації спірної накладної стало те, що платником податків не було надано на розгляд комісії первинних документів достатніх для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема при опрацюванні пакетів документів відповідачем встановлено відсутність розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Зазначає, що позовні вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН мають самостійний характер і можуть бути задоволені, якщо перевірено виконання усіх умов, визначених законом, для прийняття такого рішення.
В частині витрат на правничу допомогу рішення суду першої інстанції ДПС України не оскаржується.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне. 
Судом першої інстанції встановлено, що позивач мав господарські взаємовідносини з 05.10.2021 між ТОВ «Енерговідділ» та ПАТ «Укргідропроект» укладено договір №0510/21 від 05.10.2021, відповідно до умов якого Замовник доручає і оплачує, а Виконавець бере на себе зобов`язання по виконанню робіт за темою: «Кременчуцька ГЕС. Заміна основних захистів ПЛ-330 кВ та ДЗШ-330 кВ 1 комплект, заміна резервних захистів ПЛ-330 кВ, заміна автоматики вимикачів ПЛ-330, заміна електричних захистів АТ-1 та АТ-2, заміна автоматики вимикачів та захистів 10 кВ АТ-1 та АТ-2. Розрахунок установок».
Рішенням Комісії від 23.03.2023 №8490027/38461664 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 17.12.2021, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. 
Також, судом встановлено, що 01.10.2021 між ТОВ «Енерговідділ» та ПАТ «Укргідропроект» укладено договір №0110/21 від 01.10.2021, відповідно до умов якого Замовник доручає і оплачує, а Виконавець бере на себе зобов`язання по виконанню робіт за темою: «Кременчуцька ГЕС. Заміна основних захистів ПЛ-154 кВ та ДЗШ-154 кВ 1 комплект, заміна резервних захистів ПЛ-154 кВ, заміна автоматики вимикачів ПЛ-154, заміна резервних захистів та автоматики вимикача Ш1. Розрахунок уставок. Розрахунок уставок захистів ліній Л-98, Л-99 та захистів Ш-2».
Рішенням Комісії від 09.03.2023 №8398712/38461664 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 22.12.2021, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Позивач вважає протиправною відмову відповідача-1 в реєстрації зазначених податкових накладних. 
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 12.12.2019 №520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У відповідності до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
За приписами пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Матеріалами справи підтверджується, що позивач, ТОВ «Енерговідділ», мав господарські взаємовідносини з 05.10.2021 з ПАТ «Укргідропроект» (укладено Договір №0510/21 від 05.10.2021).
Відповідно до умов Договору №0510/21 від 05.10.2021 Замовник (ТОВ «Енерговідділ») доручає і оплачує, а Виконавець (ПАТ «Укргідропроект») бере на себе зобов`язання по виконанню робіт за темою: 
«Кременчуцька ГЕС. Заміна основних захистів ПЛ-330 кВ та ДЗШ-330 кВ 1 комплект, заміна резервних захистів ПЛ-330 кВ, заміна автоматики вимикачів ПЛ-330, заміна електричних захистів АТ-1 та АТ-2, заміна автоматики вимикачів та захистів 10 кВ АТ-1 та АТ-2. Розрахунок установок».
Також матеріалами справи підтверджується, що згідно пункту 3.3 Договору №0510/21 від 05.10.2021, оплату виконаних і прийнятих робіт Замовник здійснює протягом 10-ти календарних днів з дати отримання коштів від Генерального Замовника на підставі акту здачі-приймання виконаних робіт.
Позивачем (ТОВ «Енерговідділ») по факту надання послуг підписано з ПАТ «Укргідропроект» акт здачі-прийняття робіт №29 від 17.12.2021 в сумі 534 066грн., у т.ч. ПДВ 20% - 89011грн., та сформовано рахунок на оплату №52 від 17.12.2021.
На виконання вимог Податкового кодексу України, позивачем складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №5 від 17.12.2021 на суму 534 066грн., у т.ч. ПДВ 89 011грн.
За результатами опрацювання поданої накладної позивачем отримано повідомлення про те, що документи прийнято, але його реєстрація зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково зазначено: показник «D»=14.8536%, «Р»=0.
Позивач скористався наданим правом та подав до комісії додаткові документи щодо підстав подання на реєстрацію спірної накладної.
Рішенням Комісії від 23.03.2023 №8490027/38461664 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 17.12.2021, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. 
Також, матеріалами справи підтверджується, що 01.10.2021 між позивачем (ТОВ «Енерговідділ») та ПАТ «Укргідропроект» укладено Договір №0110/21 від 01.10.2021.
Відповідно до умов Договору №0110/21 від 01.10.2021 Замовник (ТОВ «Енерговідділ») доручає і оплачує, а Виконавець (ПАТ «Укргідропроект») бере на себе зобов`язання по виконанню робіт за темою: 
«Кременчуцька ГЕС. Заміна основних захистів ПЛ-154 кВ та ДЗШ-154 кВ 1 комплект, заміна резервних захистів ПЛ-154 кВ, заміна автоматики вимикачів ПЛ-154, заміна резервних захистів та автоматики вимикача Ш1. Розрахунок уставок. Розрахунок уставок захистів ліній Л-98, Л-99 та захистів Ш-2».
Згідно пункту 3.3 Договору №0110/21 від 01.10.2021, оплату виконаних і прийнятих робіт Замовник здійснює протягом десяти календарних днів з дати отримання коштів від Генерального Замовника на підставі акту здачі-приймання виконаних робіт.
Позивачем (ТОВ «Енерговідділ») по факту надання послуг підписано з ПАТ «Укргідропроект» акт здачі-прийняття робіт №37 від 22.12.2021 на суму 654350,40 грн., у т.ч. ПДВ 109058,40 грн., та сформовано рахунок на оплату №59 від 22.12.2021.
На виконання вимог Податкового кодексу України, позивачем складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №12 від 22.12.2021 на суму 654 350,40 грн., у т.ч. ПДВ 109 058,40 грн.
За результатами опрацювання поданої накладної позивачем отримано повідомлення про те, що документи прийнято, але його реєстрація зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач скористався наданим правом та подав до комісії додаткові документи щодо підстав подання на реєстрацію спірної накладної.
Рішенням Комісії від 09.03.2023 №8398712/38461664 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №12 від 22.12.2021, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (Порядок №1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.11 Порядку №1165).
Отже, вказана норма встановлює, що контролюючий орган має зазначити пропозицію щодо надання платником податку пояснень та копій документів, при цьому, слід вказати конкретний перелік копій документів, які можуть підтвердити інформацію, що міститься в податковій накладній та усунуть сумнів щодо реєстрації податкової накладної.
Натомість, матеріали справи не містять конкретного переліку копій документів, що має надати платник податку для усунення сумніву, що виник у контролюючого органу щодо реєстрації податкової накладної.  
Так, відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрація спірних накладних зупинена у зв`язку із її відповідністю пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Суд зазначає, що Критерії ризиковості платника податку на додану вартість є Додатком №1 до Порядку №1165.
Відповідно до пункту 8 Критерію, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування. 
Зокрема, в Квитанціях контролюючий орган не зазначив та не надав до суду жодних обґрунтованих доводів щодо причин за яких позивача віднесено до ризикового платника податку, з урахуванням пункту 8 Критеріїв.
Також, вищезазначені Квитанції не містять інформації (конкретного переліку), які документи необхідні контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 (Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстав для висновку, що рішення Комісії Державної податкової служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
При цьому, з матеріалів справи вбачається, що рішеннями комісії ГУ ДПС у Львівській області №8490027/38461664 від 23.03.2023 та №8398712/38461664 від 09.03.2023 відмовлено у реєстрації податкових накладних №5 та №12 (а.с. 55, 66).
Водночас, підставою відмови у реєстрації податкових накладних зазначено: подання платником податку документів складених із порушенням законодавства.
Проте рішення не містять посилань у чому саме полягає порушення складання документів.  
Частинами 1 та 2 статті 6 КАС України встановлено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України, як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України від 17 липня 1997 року №475/97-ВР та вона набула чинності для України 11 вересня 1997 року.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Аналізуючи рішення відповідача-1 №8490027/38461664 від 23.03.2023 та №8398712/38461664 від 09.03.2023 про відмову у реєстрації податкових накладних №5 та №12, суд апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, відповідно до ч.2 статті 2 КАС України, має на увазі, що рішення повинно бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, п.36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10.02.2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. 
Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. 
Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. 
У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. 
Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. 
Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. 
Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Разом з тим, як встановлено в ході судового розгляду справи відповідачем зазначених вище принципів при прийнятті рішень дотримано не було.
Натомість, саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачами ґрунтовних недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не виказано у відповідному рішенні, а відмова у реєстрації спірних податкових накладних фактично обґрунтована відсутністю одиничних документів.
При цьому, контролюючим органом не було надано належної оцінки і додатково поданим підприємством документам та поясненням.
Також, з наданих до матеріалів справи документів та документів, які надавались контролюючому органу, було можливо встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірних накладних. 
Слід зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії від 23.03.2023 №8490027/38461664 та від 09.03.2023 №8398712/38461664, є протиправними та підлягають скасуванню.
При цьому, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (Порядок №1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної підлягає скасуванню, відповідно пунктів 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, слід зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №5 від 17.12.2021 та №12 від 22.12.2021.
Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.            На думку колегії суддів апеляційної інстанції матеріали справи дають підстави для висновку, шо позивачем доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги.
При цьому, відповідачами не доведено обставини, на яких ґрунтуються заперечення проти позовних вимог, не доведено правомірність дій/рішень відповідачів як суб`єкта владних повноважень.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги є обґрунтованими та таким, що підлягають задоволенню.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача-2 спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини,
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладеного в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Виходячи з результатів апеляційного перегляду розподіл судових витрат не здійснюється.
Враховуючи те, що рішення суду першої інстанції в частині витрат на правничу допомогу скаржником не оскаржувалося, тому в цій частині апеляційний перегляд не здійснювався.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -          

ПОСТАНОВИВ:
          
          Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.08.2023 року – залишити без змін. 
          Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 24.01.2024 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 238 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 
          Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
          Повний текст постанови виготовлено 24.01.2024.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко