ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 807/897/16
адміністративне провадження № К/990/37078/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,  
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Білаги О.П.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу    Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення    Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 травня 2023 року (суддя Луцович М.М.)
та постанову    Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року (головуючий суддя Улицький В.З., судді: Гудим Л.Я., Затолочний В.С.)
в адміністративній справі за позовом    Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до    Головного управління ДПС у Закарпатській області
про    визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У липні 2016 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (надалі - Позивач, ФОП ОСОБА_1 , скаржник) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Рахівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Закарпатській області; надалі - Відповідач, ГУ ДПС у Закарпатській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02 липня 2016 року № 0004381300, № 0004391300, № 004401303, № 0004411300, № 0004371300, вимогу про сплату боргу від 21 червня 2016 року № Ф-0003921300, рішення від 02 липня 2016 року № 004421300, № 0004431300.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ДПІ у Рахівському районі було проведено позапланову документальну перевірку, за результатами якої винесено спірні індивідуальні акти, згідно з якими безпідставно нараховано податкові зобов`язання та штрафні санкції, а також застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2018 року, в задоволені позовних вимог відмовлено повністю.
Постановою Верховного Суду від 21 серпня 2018 року касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено частково. Постанови Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року та Львівського апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2018 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий судовий розгляд.
Рішення суду касаційної інстанції мотивовано тим, що матеріали справи не містять копії акта попередньої документальної перевірки від 08 квітня 2016 року, на який містяться посилання в акті перевірки від 16 червня 2016 року, а також з посиланням на який суд першої інстанції мотивував своє рішення. Крім того, судами не було надано оцінку та не вжито визначених Кодексом адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) заходів для перевірки посилань Позивача на те, що ним під час планової виїзної перевірки надавались документи первинного бухгалтерського обліку на підтвердження правильності визначення ним податкових зобов`язань, проте вони не були йому повернуті контролюючим органом, внаслідок чого Позивач був позбавлений можливості надати такі документи під час позапланової перевірки. Також суд касаційної інстанції вказав на відсутність у матеріалах справи належних та допустимих доказів існування заборгованості зі сплати єдиного внеску в сумі 295837,64 грн.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 27 лютого 2020 року касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 задоволено. Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 січня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 квітня 2019 року у справі № 807/897/16 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій касаційний суд виходив з того, що судами попередніх інстанцій фактично лише було процитовано обставини та висновки, встановлені контролюючим органом відповідно до актів перевірки, без надання належної правової оцінки доводам Позивача щодо їх безпідставності та дослідження наданих Позивачем первинних документів. Тому Суд зауважив на необхідності: з`ясування, чи були повернуті контролюючим органом Позивачу усі передані ним за Описом первинні документи після проведення документальної планової виїзної перевірки; з`ясування, чи направлявся контролюючим органом позивачу запит із зазначенням переліку ненаданих платником податку документів відповідно до вимог Методичних рекомендацій; надання правової оцінки посиланням Позивача на наявність розбіжностей у висновках актів перевірки від 08 квітня 2016 року та від 16 червня 2016 року із встановленням обставин, які зумовили їх виникнення; надання правової оцінки посиланням позивача про здійснення передоплати ЄСВ за липень 2015 року; здійснення аналізу правильності визначеного Відповідачем чистого оподатковуваного доходу Позивача, як бази оподаткування ПДФО та нарахування ЄСВ, враховуючи не тільки висновки актів перевірок, але й долучену до матеріалів первинну документацію (у разі якщо буде встановлено, що така надавалась до перевірки), з відображенням відповідних висновків у мотивувальній частині судового рішення.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року, у задоволенні позову відмовлено.
Підставою для відмови у задоволенні заявлених вимог слугували висновки судів про обґрунтованість та підтвердження у ході судового розгляду висновків контролюючого органу, покладених в основу оскаржуваних актів від 02 липня 2016 року. А саме:
- щодо податкового повідомлення-рішення № 0004381300 суди виходили з того, що позапланова невиїзна перевірка, оформлена актом від 16 червня 2016 року, проведена відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а висновки позапланової документальної невиїзної перевірки згідно з актом від 16 червня 2016 року узгоджуються з висновками попередньої документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 08 квітня 2016 року. Оскільки Позивачем не було виконано функції податкового агента, а саме, не перераховано до бюджету суми утриманого податку на доходи фізичних осіб із виплачених/нарахованих доходів найманим працівникам у вигляді заробітної плати, суд погодився з контролюючим органом щодо донарахування ПДФО та застосування штрафних (фінансових) санкцій;
- щодо податкового повідомлення-рішення № 0004391300 суди дійшли висновків про заниження доходу за 2013 - 2015 роки на 611674,26 грн внаслідок завищення не підтверджених документально витрат, відтак правомірне донарахування сум податку на доходи фізичних осіб та застосування штрафних санкцій;
- щодо податкового повідомлення-рішення № 0004371300, то у зв`язку з неподанням податкової звітності за формою № 1-ДФ за третій квартал 2014 року суди визнали обґрунтованим застосування штрафних санкцій за невиконання обов`язку звітування податковим агентом;
- щодо податкових повідомлень-рішень № 0004401303 та № 0004411300, то оскільки на час перевірки встановлено затримку сплати узгодженого зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 2165,10 грн за період з 15 листопада 2008 року по 08 травня 2014 року, суди погодились з доводами контролюючого органу у застосуванні штрафних санкцій відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України;
- щодо рішення № 0004431300, суди виходили з того, що Позивач протягом 12 місяців в 2011 році, протягом 6 місяців в 2012 році, протягом 6 місяців в 2013 році, протягом 6 місяців в 2014 році та протягом 12 місяців в 2015 році мав чистий оподатковуваний дохід, отриманий від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується єдиний внесок. Такі висновки суди зробили на підставі даних декларацій про майновий стан та доходи та з урахуванням акта попередньої документальної перевірки, встановивши ненадання Позивачем до перевірки необхідних документів та не подання звіту про нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами-підприємцями за 2015 рік, що мало наслідком, за висновками судів, заниження єдиного внеску за 2011 рік, 2013 - 2015 роки;
- щодо рішення № 0004421300, суди погодились з висновками Відповідача про те, що Позивачем проведено з порушенням нарахування заробітної плати працівникам підприємства за липень 2015 року, внаслідок чого виникло заниження фонду оплати праці для нарахування єдиного соціального внеску, й, відповідно, донараховано суму єдиного соціального внеску за липень 2015 року, а тому обґрунтовано застосовано штрафну фінансову санкцію;
- щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21 червня 2016 року № Ф-0003921300, то оскільки судами встановлено й підтверджено матеріалами справи заборгованість зі сплати єдиного внеску у розмірі 295837,64 грн, суди визнали правомірним формування оскаржуваної вимоги.  
Враховуючи висновки Верховного Суду у постанові від 27 лютого 2020 року судами було зазначено про те, що розбіжності у донарахованих сумах податків і зборів в актах документальної планової (акт від 08 квітня 2016 року № 5/17-00/2131912398) та позапланової (акт від 16 червня 2016 року № 10/13-00/2131912398) перевірок виникли внаслідок надання платником податків додаткових первинних документів та інформації. Також суди встановили звернення контролюючого органу до Позивача з відповідними запитами щодо надання інформації та документів з переліком ненаданих до перевірки документів, й перевірили доводи Позивача щодо не повернення податковим органом документів бухгалтерського обліку, які не знайшли підтвердження у ході судового розгляду. 
За наведеного у сукупності суди дійшли висновку про те, що оскільки Позивачем до перевірки не було надано у повному обсязі документи, необхідні для визначення загального оподатковуваного доходу, для визначення чистого оподатковуваного доходу перевіркою обґрунтовано враховано загальний оподатковуваний дохід, відображений Позивачем у податкових деклараціях про майновий стан та доходи за 2013-2015 роки, поданих до ДПІ у Рахівському районі, й встановлено його заниження внаслідок завищення документально не підтверджених витрат. Також, оскільки під час перевірки було виявлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, невиконання функцій податкового агента щодо перерахування податку до бюджету, неподання звітності Відповідачем обґрунтовано проведено податкові донарахування й визначено суму єдиного соціального внеску (надалі - ЄСВ), у тому числі штрафні санкції, за спірними у цій справі рішеннями.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів скасувати прийнявши нове рішення про задоволення позову повністю.
Підставою касаційного оскарження вказує пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення.
1.4. Процесуальні рішення Суду
17 січня 2024 року у судове засідання, як і в судове засідання, призначене на 13 грудня 2023 року, Позивач не з`явився, участі уповноваженого представника не забезпечив.
Суд враховує, що повідомлення про призначення справи до касаційного розгляду надсилалось Позивачу у встановленому статтею 124 КАС України порядку, проте щоразу до Верховного Суду повертався поштовий конверт з судовою повісткою з відміткою відділення поштового зв`язку про причини повернення - «адресат відсутній».
Водночас необхідно зазначити, що інформація від Позивача про зміну адреси, вказаної у касаційній скарзі, на яку йому необхідно направляти судові повістки щодо дати, часу і місця судового засідання, до Суду не надходила.
Згідно з пунктом 4 частини шостої статті 251 КАС України днем вручення судового рішення є день поставлення в поштовому повідомленні відмітки про відмову отримати копію судового рішення чи відмітки про відсутність особи за адресою місцезнаходження, місця проживання чи перебування особи, повідомленою цією особою суду.
Згідно пунктів 99, 116, 117 Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року № 270, у разі відсутності адресата поштові відправлення повертаються об`єктом поштового зв`язку відправнику за закінченням встановленого строку зберігання.
Суд нагадує, що до повноважень адміністративних судів не віднесено установлення фактичного місцезнаходження юридичних осіб або місця проживання фізичних осіб - учасників судового процесу на час вчинення тих чи інших процесуальних дій. Тому примірники повідомлень про вручення рекомендованої кореспонденції, повернуті органами зв`язку з позначками «за закінченням терміну зберігання», «адресат вибув», «адресат відсутній» і т. п., з врахуванням конкретних обставин справи можуть вважатися належними доказами виконання адміністративним судом обов`язку щодо повідомлення учасників судового процесу про вчинення цим судом певних процесуальних дій.
Водночас, 04 січня 2024 року до Суду надійшла заява від ФОП « ОСОБА_1 від 25 грудня 2023 року про те, що Позивач у період з 30 листопада 2023 року по 12 грудня 2023 року перебував на стаціонарному лікуванні й на сьогодні продовжує хворіти і не має змоги бути присутнім на розгляді справи у касаційному суді.
Суд враховує повідомлені Позивачем обставини, а також й те, що Позивачем на заявлялось з огляду на такі обставини клопотання про відкладення судового розгляду. Водночас, виходячи з норми пункту 2 частини третьої статті 205 КАС України, згідно з якою суд розглядає справу за відсутності учасника справи, належним чином повідомленого про судове засідання, у разі повторної неявки в судове засідання незалежно від причин неявки, Суд перейшов до розгляду касаційної скарги по суті за відсутності Позивача та/або його представника.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
У період з 21 березня 2016 року по 01 квітня 2016 року податковим органом проведено планову документальну виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) за період з 25 лютого 2011 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 08 квітня 2016 року №5/17-00/2131912398 (надалі - акт від 08 квітня 2016 року).
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів, 177.2, 177.10 статті 177 ПК України, в результаті чого не сплачено до бюджету ПДФО у сумі 921959,38 грн, у тому числі: за 2013 рік - в сумі 136744,30 грн; за 2014 рік - в сумі 309038,16 грн; за 2015 рік - в сумі 476176,92 грн;
- підпункту 177.5.1 пункту 177.5 статті 177 ПК України, а саме: встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 2165,10 грн за період з 15 листопада 2008 року по 08 травня 2014 року;
- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неподання податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за третій квартал 2014 року;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 ПК України,  в результаті чого виявлено прострочену кредиторську заборгованість з ПДФО у розмірі 7722,65 грн;
- підпункту 3.2 пункту 3 «Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України 09 вересня 2013 року № 454 (надалі - Порядок № 454), пункту 4 частини другої статті 6 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (надалі - Закон № 2464), а саме не подано звіт щодо сум нарахованого ЄСВ за 2015 рік;
- частини першої пункту 2 статті 6, частини другої пункту 1 статті 7 розділу ІІІ, пункту 11 статті 8 Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ в сумі 238402,53 грн, в тому числі: за 2011 рік - в сумі 33337,68 грн; за 2012 рік - в сумі 36297,24 грн; за 2013 рік - в сумі 38202,62 грн; за 2014 рік - в сумі 40569,85 грн; за 2015 рік - в сумі 89995,14 грн;
- пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку № 454, частин першої, другої пункту другого статті 6, частини першої пункту1 статті 7 розділу ІІІ Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ: за 2012 рік - в сумі 36297,24 грн, за 2013 рік - в сумі 38202,62 грн, за 2014 рік - в сумі 40569,85 грн, за 2015 рік - в сумі 89995,14 грн;
- пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку № 454, частин першої, другої пункту другого статті 6, частини першої пункту 1 статті 7 розділу ІІІ Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ за липень 2015 року на загальну суму 9606,77 грн, в тому числі за ставкою 42,72 % в сумі 8860,13 грн, за ставкою 3,6 % в сумі 746,64 грн.
21 квітня 2016 року Позивачем подано до ДПІ заперечення на акт від 08 квітня 2016 року, в яких він зазначив, що у зв`язку з тим, що були втрачені банківські документи при проведенні документальної перевірки, додані документи слід врахувати при проведенні додаткової перевірки.
У зв`язку з поданням зазначених заперечень рішення за результатами планової документальної перевірки Відповідачем не приймалися та на підставі наказу ДПІ від 01 червня 2016 року № 63 у період з 01 червня 2016 року по 07 червня 2016 року проведена позапланова документальна невиїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФО за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25 лютого 2011 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 16 червня 2016 року № 10/13-00/2131912398 (надалі - акт від 16 червня 2016 року).
Із вказаного акта вбачається, що під час проведення позапланової документальної невиїзної перевірки контролюючим органом використано: отримані (видані) видаткові та податкові накладні, рахунки-фактури, акти списання матеріалів; акти виконаних робіт (надання послуг), виписки з банківських рахунків про рух коштів на рахунку, квитанції та чеки оплати (частково) згідно опису; декларації про одержані доходи, звіти про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску, платіжні відомості; вантажно-митні декларації; договори (частково) згідно опису; книги заробітної плати; акт планової документальної перевірки № 45/1751/2131912398 від 11 квітня 2012 року; акт від 08 квітня 2016 року.
Позаплановою невиїзною перевіркою встановлено такі порушення:
- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів, 177.2, 177.10 статті 177 ПК України, в результаті чого не сплачено до бюджету ПДФО у сумі 611674,26 грн, у тому числі: за 2013 рік - в сумі 85995,48 грн; за 2014 рік - в сумі 215983,86 грн; за 2015 рік - в сумі 309694,92 грн;
- підпункту 177.5.1 пункту 177.5 статті 177 ПК України, а саме встановлено несвоєчасну сплату узгодженого податкового зобов`язання з ПДФО в сумі 2165,10 грн за період з 15 листопада 2008 року по 08 травня 2014 року;
- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неподання податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за третій квартал 2014 року;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого виявлено прострочену кредиторську заборгованість з ПДФО на суму 7722,65 грн;
- підпункту 3.2 пункту 3 Порядку № 454, пункту 4 частини другої статті 6 Закону № 2464, а саме не подано звіт щодо сум нарахованого ЄСВ за 2015 рік;
- частини першої пункту 2 статті 6, частини другої пункту 1 статті 7 розділу ІІІ, пункту 11 статті 8 Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ в сумі 286230,87 грн, в тому числі: за 2011 рік - в сумі 33337,68 грн; за 2013 рік - в сумі 79218,33 грн; за 2014 рік - в сумі 83679,72 грн; за 2015 рік - в сумі 89995,14 грн;
- пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку № 454, частин першої, другої пункту другого статті 6, частини першої пункту 1 статті 7 розділу ІІІ Закону № 2464, внаслідок чого донараховано ЄСВ за липень 2015 року на загальну суму 9606,77 грн, в тому числі за ставкою 42,72 % в сумі 8860,13 грн, за ставкою 3,6 % в сумі 746,64 грн.
На підставі акта від 16 червня 2016 року Відповідачем 02 липня 2016 року прийнято:
- податкове повідомлення-рішення № 0004381300, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, на суму 12547,62 грн, в тому числі за основним платежем - 7722,65 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 4825,97 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0004391300, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 764592,83 грн, в тому числі за основним платежем - 611674,26 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 152918,57 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0004401303, яким за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання з ПДФО, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, встановлено штраф у розмірі 433,02 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0004411300, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5829,08 грн за несвоєчасну сплату ПДФО, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати;
- податкове повідомлення-рішення № 0004371300, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн;
- рішення № 0004421300 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача засновано штрафну санкцію у розмірі 4803,38 грн;
- рішення № 0004431300 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким засновано штрафну санкцію у розмірі 37584,65 грн.
Крім того, 21 червня 2016 року Відповідачем винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) з ЄСВ № Ф-0003921300 на суму 295837,64 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Скаржник наполягає на виконанні ним обов`язку надання до перевірки необхідних документів відповідно до вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України. При цьому пояснює, що по закінченню планової виїзної перевірки, яка проводилась контролюючим органом з 21 березня 2016 року по 01 квітня 2016 року, всупереч положенням пункту 85.5 статті 85 ПК України контролюючий орган не повернув йому оригінали вилучених первинних документів, як і не було надано опису документів, наданих для проведення тієї перевірки. Та перевірка, як стверджує Позивач, проведена контролюючим органом з порушенням статті 75 ПК України, у приміщенні контролюючого органу, а не за місцем здійснення господарської діяльності платника податків, й саме за результатом тієї перевірки контролюючим органом не було, як стверджує скаржник, повернуто первинні документи, які підтверджують правильність обчислення чистого оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, що вплинуло на результат і висновки позапланової невиїзної перевірки.  
Зазначає про відсутність висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах щодо застосування норм пунктів 85.5, 85.7 статті 85 ПК України у поєднанні з підпунктом 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 ПК України та частини другої статті 19 Конституції України.
Скаржник вважає, що роблячи висновки у цій справі суд апеляційної інстанції не застосував положення підпункту 75.1.23 пункту 75.1 статті 75 ПК України, й, водночас наполягає на застосуванні судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновку Верховного Суду у постанові Суду від 19 березня 2019 року у справі № 808/8234/15. Всупереч позиції Верховного Суду, як стверджує Позивач, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку щодо правомірності акту перевірки від 16 червня 2016 року не врахувавши того, що планова виїзна документальна перевірка, під час якої були вилучені первинні документи платника податків, була проведена з порушенням законодавства. 
Також Позивач стверджує про порушення судами обох інстанцій норм процесуального права, що полягає у недослідженні усіх доказів у справі й відсутності мотивів їх відхилення/врахування, та невірній, на думку скаржника, оцінці доказів у матеріалах справи та без урахування доводів Позивача.
При цьому наполягає, що Відповідачем не було надано на вимогу суду доказів повернення Позивачу всіх наданих документів до планової виїзної документальної перевірки, оформленої актом від 08 квітня 2016 року. Пояснює, що його підпис проставлено на описі документів, наданих для проведення позапланової документальної невиїзної перевірки, за результатами якої складено акт від 16 червня 2016 року. Натомість Позивач заперечує підписання опису документів, наданих до планової документальної виїзної перевірки, оформленої актом від 8 квітня 2016 року, на що суди попередніх інстанцій, на думку Позивача, увагу не звернули й тому не врахували відсутність доказів повернення Відповідачем цих документів після проведення планової документальної виїзної перевірки, як і відсутність належного підтвердження з боку Відповідача направлення Позивачу відповідного запиту з переліком документів у ході позапланової невиїзної перевірки, оформленої актом від 16 червня 2016 року. Акцентує при цьому на тому, що запити про надання інформації та документів від 21 березня 2016 року № 807/10/1300 та від 30 березня 2016 року № 911/1300, які враховані судами, є неналежними доказами, оскільки ці запити не направлялись у ході проведення позапланової документальної невиїзної перевірки, оформленої актом від 16 червня 2016 року. 
Наведене свідчить, як стверджує Позивач, про допущені порушення у ході перевірки з боку контролюючого органу через невжиття належних заходів задля витребування у платника пов`язаних у предметом перевірки первинних документів. Тому Позивач вважає, що зазначені порушення є самостійною підставою для визнання висновків перевірки необґрунтованими й немає необхідності перевірки судом цих висновків по суті. У цих доводах Позивач покликається на висновки Верховного Суду у постановах від 21 липня 2022 року у справі № 640/30785/20 та від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19. 
Позивач стверджує, що у матеріалах справи містяться докази, які підтверджують правильність обчислення чистого оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, а саме: банківські виписки про рух коштів на рахунках, копії актів списання деревини та паливно-мастильних матеріалів, копії актів приймання-передачі виконаних робіт (послуг), копії накладних тощо. Посилаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 12 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 24 січня 2019 року у справі № 820/12113/15, від 12 лютого 2019 року у справі № 820/6512/16, від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, Позивач переконаний, що платник необмежений доводити в суді свою позицію виключно на підставі доказів, наданих до податкової перевірки. 
Також Позивач зазначає про те, що апеляційним судом у цій справі застосовано норму права без урахування висновків Верховного Суду у постановах від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 25 листопада 2021 року у справі № 440/1961/19, від 21 липня 2022 року у справі № 640/30785/20, від 19 березня 2019 року у справі № 808/8234/15, від 20 березня 2018 року у справі № 810/1438/17, від 10 вересня 2021 року у справі № 500/1791/19, від 05 лютого 2019 року у справі № 813/3597/15.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Відповідач зазначає, що висновки позапланової документальної невиїзної перевірки Позивача, згідно з актом від 16 червня 2016 року № 10/13-00/2131912398 узгоджуються з висновками попередньої документальної перевірки, за результатами якої складено акт від 08 квітня 2016 року № 5/17- 00/2131912398.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2016 року № 0004381300 пояснює, що у зв`язку з тим, що Позивачем, як податковим агентом, було утримано 7722,65 грн податку на доходи фізичних осіб із виплачених/нарахованих доходів найманим працівникам у вигляді заробітної плати, проте, всупереч підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України не перераховано до бюджету, контролюючим органом обґрунтовано нараховано відповідну суму податку із застосуванням штрафних санкцій.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2016 року № 0004391300, то за результатами перевірки визначення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб встановлено розбіжність між даними податкових декларацій та даними перевірки й виявлено заниження доходу Позивача за 2013 - 2015 роки на 611674,26 грн внаслідок завищення документально не підтверджених та таких, що не пов`язані з господарською діяльністю, витрат. Тому, як вважає Відповідач, податковим органом правильно у спірному рішенні донараховано суми податкових зобов`язань та застосовано штрафні санкції.
Стверджує також і про обґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 02 липня 2016 року № 0004371300 щодо застосування штрафної санкції, оскільки Позивачем в порушення підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України не подано податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку за формою № 1 - ДФ за третій квартал 2014 року.
Також Відповідач зазначає про те, що перевіркою було встановлено несвоєчасно сплату узгодженого податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 2165,10 грн за період з 15 листопада 2008 року по 08 травня 2014 року, чим порушено підпункт 177.5.1 пункту 177.5 статті 177 ПК України, а також виявлено затримку сплати узгодженого податкового зобов`язання, тому відсутні підстави для скасування й податкових повідомлень-рішень від 02 липня 2016 року № 0004401303, та № 0004411300 щодо застосування штрафних санкцій.
Щодо сплати ЄСВ, то оскільки Позивачем не було надано документів для визначення оподатковуваного доходу контролюючим органом встановлено чистий дохід з декларацій про майновий стан та доходи Позивача та, враховуючи акт попередньої документальної перевірки, виявлено заниження доходу. У зв`язку з неподанням звіту про нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами-підприємцями за 2015 рік та заниженням доходу Відповідачем правильно констатовано й заниження ЄСВ.
Оскільки внаслідок нарахування заробітної плати працівникам підприємства за липень 2015 року виникло заниження фонду оплати праці для нарахування ЄСВ, контролюючим органом обґрунтовано проведено донарахування ЄСВ відповідно до класу професійного ризику (в період 2011-2014 років - 37,30 % (клас ризику 24); з 01 січня 2015 року - 42,72 (клас ризику 66)).
Щодо тверджень Позивача про здійснення передоплати ЄСВ за липень 2015 року, то оскільки ФОП ОСОБА_1 не було подано звіт щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за липень 2015 року, сплачені кошти були зараховані в рахунок майбутніх платежів, що також було підтверджено допитаним у суді першої інстанції свідком - податковим ревізором-інспектором.
З огляду на викладене рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02 липня 2016 року № 0004431300 та № 0004421300 Відповідач вважає правомірними. 
Оскільки за результатом перевірки було донараховано ЄСВ у Позивача утворилась заборгованість, а тому оскаржувана вимога 21 червня 2016 року № Ф-0003921300 винесена контролюючим органом також обґрунтовано.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Як встановлено у підпункті 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
У підпункті «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України передбачено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Згідно з підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених,  наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Відповідно до положень пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій  та  негрошовій  формі)  і  документально  підтвердженими витратами,  пов`язаними  з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
У пункті 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо  пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Як передбачено у підпункті 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 ПК України остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності на підставі документального підтвердження факту їх сплати.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464) платниками єдиного внеску є - фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 6 Закону № 2464 платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Як визначено у пункті 2 частини першої статті 7 Закону № 2464 єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних  осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Згідно з частиною третьою статті 7 Закону № 2464 нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 1 Закону № 2464 максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - максимальна сума доходу застрахованої особи, що дорівнює сімнадцяти розмірам прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Згідно з частиною другою статті 7 Закону № 2464 для осіб, які зокрема, отримують заробітну плату (дохід) за виконану роботу (надані послуги), строк виконання яких перевищує календарний місяць, єдиний внесок нараховується на суму, що визначається шляхом ділення заробітної  плати (доходу), виплаченої за результатами роботи, на кількість місяців, за які вона нарахована.
Відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у пункті 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у відсотках до визначеної абзацом першим пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску (за винятком винагороди за цивільно-правовими договорами) відповідно до класів професійного ризику виробництва, до яких віднесено платників єдиного внеску, з урахуванням видів їх економічної діяльності.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Позивачем, як податковим агентом, було утримано 7722,65 грн податку на доходи фізичних осіб із виплачених/нарахованих доходів найманим працівникам у вигляді заробітної плати, проте не виконано функцій податкового агента та не перераховано утримані суми податку до бюджету, внаслідок чого податковим органом донараховану відповідну суму за цим платежем і застосовано штрафні санкції на суму 4825,97 грн. Оскільки Позивачем не було подано податкову звітність за формою № 1-ДФ за третій квартал 2014 року, податковий орган наклав на Позивача штрафні санкції у сумі 510 грн.
Судами попередніх інстанцій також з`ясовано, що за висновками контролюючого органу у період з 2013 року по 2015 рік Позивачем було занижено належний до сплати ПДФО на суму 611674,26 грн внаслідок завищення документально підтверджених витрат, пов`язаних із веденням господарської діяльності. Тому Відповідачем було донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2013 рік - 85995,48 грн, за 2014 рік - 215983,86 грн, за 2015 рік - 309694,92 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі - 152918,57 грн, а також за фактом несвоєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань застосовано штрафні санкції у сумі 433,02 грн і 5829,08 грн на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК України.
Крім цього, суди врахували те, що у зв`язку з не наданням ФОП ОСОБА_1 для перевірки необхідних документів, контролюючим органом встановлено, що відповідно до декларацій про майновий стан та доходи, поданих до ДПІ у Рахівському районі, та враховуючи акт попередньої документальної перевірки, ФОП ОСОБА_1 мав чистий оподатковуваний дохід протягом 12 місяців в 2011 році, протягом 6 місяців в 2012 році, протягом 6 місяців в 2013 році, протягом 6 місяців в 2014 році та протягом 12 місяців в 2015 році, отриманий від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується єдиний внесок. З огляду на не подання звіту про нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами-підприємцями за 2015 рік суди погодились з висновками Відповідача щодо заниження єдиного внеску в сумі 286230,87 грн, у тому числі: за 2011 рік - 33337, 68 грн; за 2013 рік - 79218,33 грн; за 2014 рік - 83679,72 грн; за 2015 рік - 89995,14 грн, а також ЄСВ за липень 2015 року на загальну суму 9606,77 грн за рахунок заниження фонду оплати праці для нарахування ЄСВ відповідно до класу професійного ризику. Відхиляючи посилання Позивача щодо здійснення передоплати ЄСВ за липень 2015 року суди зазначили про те, що Позивачем не було подано звіт щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за липень 2015 року, що й призвело до ненарахування платником самостійно вказаних сум ЄСВ.
Відповідно до вимог частини п`ятої статті 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Скасовуючи судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд у постанові від 27 лютого 2020 року чітко вказав на необхідність всебічного і повного з`ясування усіх фактичних обставин справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами шляхом:
- з`ясування, чи були повернуті контролюючим органом Позивачу усі передані ним за Описом первинні документи після проведення документальної планової виїзної перевірки;
- з`ясування, чи направлявся контролюючим органом Позивачу запит із зазначенням переліку ненаданих платником податку документів відповідно до вимог Методичних рекомендацій;
- надання правової оцінки посиланням Позивача на наявність розбіжностей у висновках актів перевірки від 08 квітня 2016 року та від 16 червня 2016 року із встановленням обставин, які зумовили їх виникнення;
- надання правової оцінки посиланням Позивача про здійснення передоплати ЄСВ за липень 2015 року;
- здійснення аналізу правильності визначеного Відповідачем чистого оподатковуваного доходу Позивача, як бази оподаткування ПДФО та нарахування ЄСВ, враховуючи не тільки висновки актів перевірок, але й долучену до матеріалів первинну документацію (у разі якщо буде встановлено, що така надавалась до перевірки), з відображенням відповідних висновків у мотивувальній частині судового рішення.
Задля з`ясування означених питань та виконання завдань нового судового розгляду судом першої інстанції було викликано у якості свідка ревізора-інспектора ОСОБА_2 , який надав пояснення по суті виявлених порушень. Зокрема, щодо посилань Позивача про здійснення передоплати ЄСВ за липень 2015 року, свідок зазначив, що ЄСВ за липень Позивач сплатив, але не подав місячну звітність, гроші були зараховані в рахунок майбутніх платежів. На час перевірки звітність так подана і не була. Щодо встановлених контролюючим органом сум простроченої заборгованості зі сплати ПДФО, утриманого податковим агентом в сумі 7722,65 грн, свідок пояснив, що це є суми утриманого податку, однак не перерахованого до відповідного бюджету, відтак мала місце прострочена кредитна заборгованість та відповідно нараховано штрафні (фінансові) санкції. Також, свідок вказав, що після проведення документальної планової виїзної перевірки, контролюючим органом було повернуто первинні документи Позивачеві, про що свідчить його підпис. Щодо направлення контролюючим органом Позивачу запита із зазначенням переліку ненаданих платником податку документів, свідок підтвердив, що контролюючий орган звертався до Позивача із запитами про надання інформації та документів. Стосовно розбіжностей у висновках актів перевірки, свідок пояснив, що такі виникли за рахунок надання платником податків додаткових первинних документів та інформації при проведенні позапланової документальної перевірки. Поміж цим, свідок також додатково пояснив, що оскільки Позивачем для перевірки не було надано в повному обсязі документи необхідні для визначення загального оподатковуваного доходу, для визначення чистого оподатковуваного доходу перевіркою враховано загальний оподатковуваний дохід, відображений Позивачем в його податкових деклараціях про майновий стан та доходи за 2013-2015 роки поданих до ДПІ у Рахівському районі.
За змістом оскаржуваних судових рішень такі пояснення у повній мірі покладено судами в основу висновків по суті спору. 
Колегія суддів не вважає достатнім для ухвалення законного та обґрунтованого судового рішення покладення в основу мотивів судів суто пояснень свідка, податкового ревізора-інспектора, поряд з цитуванням висновків податкової перевірки у акті.  
Скеровуючи цю справу на новий судовий розгляд Верховний Суд у постанові від 27 лютого 2020 року звернув увагу на те, що надаючи правову оцінку висновкам Відповідача судами фактично було процитовано обставини та висновки, встановлені контролюючим органом відповідно до актів перевірки, без надання належної правової оцінки доводам Позивача щодо їх безпідставності та дослідження наданих Позивачем первинних документів.
Отже, під час нового розгляду суди мали, насамперед, надати належну юридичну оцінку доводам скаржника й наданим ним первинним документам.
З аналізу мотивів ухвалених судових рішень слідує, що формуючи висновки по суті спору за результатом нового розгляду суди першої та апеляційної інстанцій, зокрема, щодо розбіжностей у висновках актів перевірки від 08 квітня 2016 року № 5/17-00/2131912398 та від 16 червня 2016 року № 10/13-00/2131912398 зазначили про те, що невідповідності у донарахованих сумах податків і зборів між вказаними актами виникли за рахунок надання платником податків додаткових первинних документів та інформації при проведенні позапланової документальної перевірки. Такий факт підтверджує складений опис документів наданих для перевірки платником податків контролюючому органу.
Колегія суддів не вважає такі висновки переконливими, оскільки в обґрунтування таких міркувань судами не наведено ані того, яким саме чином подання додаткових документів усунуло невідповідності у донарахованих сумах податків і зборів, як і не вказано конкретних документів, дані згідно з якими виявились підтвердженими/спростованими, що вплинуло на виникнення невідповідностей у висновках перевірок, та які фактично визнано судами такими, що усувають помилки у розрахунках.
Зазначаючи про необхідність повного та всебічного встановлення обставин цієї справи суд касаційної інстанції у згаданій постанові від 27 лютого 2020 року зауважив на потребі аналізу правильності визначеного Відповідачем чистого оподатковуваного доходу Позивача, як бази оподаткування ПДФО та нарахування ЄСВ, враховуючи не тільки висновки актів перевірок, але й долучену до матеріалів первинну документацію (у разі якщо буде встановлено, що така надавалась до перевірки), з відображенням відповідних висновків у мотивувальній частині судового рішення.
У касаційній скарзі Позивач покликаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 24 лютого 2020 року у справі №440/4443/18 та від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20 наполягає на тому, що ним подано суду усі належні документи на підтвердження правильного обчислення суми доходу для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб та ЄСВ, натомість судами не враховано надані Позивачем документи і не перевірено його доводи.
Роблячи висновки щодо обґрунтованості визначення контролюючим органом оподатковуваного доходу суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки Позивачем не було надано до перевірки в повному обсязі документи необхідні для визначення чистого оподатковуваного доходу податковий орган використав дані податкових декларацій про майновий стан і доходи Позивача за 2013 - 2015 роки.
Так, у постанові від 24 лютого 2020 року у справі № 440/4443/18, посилання на яку міститься у касаційній скарзі, Верховний Суд погоджуючись з тим, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, зауважив ще й на тому, що якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу відповідача первинних документів, суди повинні перевіряти такі обставини, оскільки обов`язок платника податку зі сплати податку на доходи фізичних осіб знаходиться у прямій залежності від підтвердження розмірів доходу та витрат відповідними первинними документами.
Аналогічно й у постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 420/13197/20, на яку також посилається скаржник, Верховний Суд резюмував, що з огляду на передбачену ПК України мету й  повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.
З`ясовуючи, чи направлявся контролюючим органом Позивачу запит із зазначенням переліку ненаданих платником податку документів, суди встановили, що контролюючий орган звертався до ФОП ОСОБА_1 із запитом про надання інформації та документів від 21 березня 2016 року № 807/10/1300 та повторним запитом від 30 березня 2016 року № 911/1300.  
У касаційній скарзі скаржник наполягає, що такі запити адресовані йому під час проведення попередньої документальної планової виїзної перевірки, й Суд не може не погодитись з такими доводами, оскільки безпосередньо в акті перевірки від 08 квітня 2016 року № 5/17-00/ НОМЕР_1 вказано про надання ФОП ОСОБА_1 листів «Про надання інформації та документів» від 21 березня 2016 року № 807/10/1300 та повторно від 30 березня 2016 року № 911/1300 (а.с.202 т.3).
На необхідності перевірки того, чи направлявся контролюючим органом Позивачу запит із зазначенням переліку ненаданих платником податку документів відповідно до вимог Методичних рекомендацій, та з`ясування чи були повернуті контролюючим органом Позивачу усі передані ним за Описом первинні документи після проведення документальної планової виїзної перевірки вказував Верховний Суд у постанові від 27 лютого 2020 року у цій справі.
Обмежившись формальним висновком про не надання Позивачем у повному обсязі документів, необхідних для визначення загального оподатковуваного доходу, суди не з`ясували які саме документи не було подано Позивачем під час документальної невиїзної перевірки, результати якої стали підставою для винесення оскаржуваних у справі індивідуальних актів, як і не пересвідчились у тому, що саме ці конкретні документи були повернуті Позивачу після планової документальної перевірки згідно з описом за наявності підпису Позивача, на який у своїх рішеннях послались суди попередніх інстанцій. При цьому суди й не пересвідчились чи витребовувались ці документи контролюючим органом у Позивача. Ці обставини мають значення для правильного вишення цього спору, на що звертав увагу Верховний Суд у постанові від 27 лютого 2020 року у цій справі, враховуючи й те, що саме ненадання необхідних документів для визначення загального оподатковуваного доходу, за висновками судів, й слугувало тією обставиною, яка зумовила врахування податковим органом того загального оподатковуваного доходу, який було відображено Позивачем у податкових деклараціях про майновий стан та доходи за 2013-2015 роки.
При цьому суди попередніх інстанцій фактично усунулися від оцінки наведених Позивачем обґрунтувань неможливості надати первинні документи для визначення чистого оподатковуваного доходу, зокрема банківські виписки.
Натомість Позивач як у касаційній скарзі, так і у судах попередніх інстанцій наполягав на тому, що у матеріалах справи наявні докази на підтвердження правильного визначення Позивачем чистого оподатковуваного доходу за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, а саме: банківські виписки про рух коштів на рахунках, копії актів списання деревини та паливно-мастильних матеріалів, копії актів приймання-передачі виконаних робіт (послуг), копії накладних тощо. 
Зі змісту оскаржуваних судових рішень слідує те, що доводи Позивача не були враховані судами попередніх інстанцій, а документи, на які спирається скаржник, не були предметом судового дослідження та оцінки. Мотивувальна частина судових рішень не містить оцінки доводів Позивача в аспекті достатності та належності наданих Позивачем документів для визначення чистого оподатковуваного доходу за відповідний період.
Суд касаційної інстанції у зазначеній постанові від 27 лютого 2020 року також звертав увагу судів на необхідність надання правової оцінки посиланням Позивача про здійснення передплати ЄСВ за липень 2015 року згідно з платіжними дорученнями від 10 червня 2015 року № 24 та № 25, що також згідно з оскаржуваними судовими рішеннями залишилось поза межами судової перевірки. 
Колегія суддів також зауважує на тому, що викладені судами мотиви ухвалених рішень фактично відтворюють зміст додаткових письмових пояснень представника Відповідача в матеріалах справи (а.с.225-226 т.5), що викликає обґрунтований сумнів у об`єктивності судових висновків щодо тих питань, з`ясування яких потребує правильне вирішення цього спору й на що звертав увагу Верховний Суд у постанові від 27 лютого 2020 року у цій справі.
Отже, відсутні підстави вважати дотримання судами попередніх інстанцій під час нового судового розгляду правил щодо повного та всебічного з`ясування обставин цієї справи та оцінки доказів в матеріалах справи й доводів сторін. Судами обох інстанцій фактично проігноровано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 27 лютого 2020 року по цій справі, не дотримано принципу офіційного з`ясування обставин справи й порушено приписи частини п`ятої статті 353 КАС України.
Суд звертає увагу, що принцип безпосереднього дослідження доказів судом вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Отож мотивація суду не може обмежуватися цитуванням змісту висновків контролюючого органу та, відповідно, зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.
У постанові від 27 лютого 2020 року Верховний Суд вже звертав увагу на те, що надаючи оцінку висновкам Відповідача у цій справі судами фактично лише було процитовано обставини та висновки перевірки без надання належної правової оцінки доводам Позивача щодо їх безпідставності та дослідження наданих Позивачем первинних документів, й судами при новому розгляді цієї справи знову проігноровано доводи Позивача й невмотивовано відхилено подані ним докази, як і не перевірено обставин, на які скаржник покликався в обґрунтування своєї позиції у справі.
Вищенаведене у сукупності свідчить про поверхневий підхід до з`ясування та перевірки обставин, на необхідність дослідження яких вказував Верховний Суд у постанові від 30 липня 2021 року у цій справі, оцінки доказів у цій частині спору, тому є достатні підстави вважати, що новий судовий розгляд справи відбувся з порушенням норм процесуального права.
При цьому повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.
Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмету доказування, свідчить про недотримання судами усіх вимог процесуального закону, а в силу положень статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості встановлювати нові обставини, які не були встановлені судами попередніх інстанції, та давати оцінку доказам, які судами не досліджено, тому не має можливості вирішити спір по суті за результатами цього касаційного перегляду.
Аналогічні застереження містяться у Рекомендаціях R (95) 5 Комітету міністрів державам-членам щодо введення в дію та покращення функціонування систем та процедур оскарження судових рішень від 7 лютого 1995 року (Recommendation No. R (95) 5 concerning the introduction and improvement of the functioning of appeal systems and procedures in civil and commercial cases). Зокрема, у пункті «g» статті 7 Рекомендацій R (95) 5 зазначено, що у суді третьої (касаційної) інстанції не можна представляти нові факти та нові докази.
Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.
Отже, ухвалені без дослідження і з`ясування наведених у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у цій справі обставин оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій не можна вважати законними та обґрунтованими, що відповідно до статті 353 КАС України є достатньою підставою для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України cуд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. 
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене у цій постанові, а також у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у цій справі і встановити, відповідно, всі обставини, що стосуються обсягу та змісту спірних правовідносин і охоплюються предметом доказування, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 18 травня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2023 року скасувати, а справу № 807/897/16 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх