ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 січня 2024 року	Львів	Справа № 500/2063/23 пров. № А/857/15827/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                             Гінди О.М., Гудима Л.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року (суддя –Мірінович У.А., м. Тернопіль) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аскор-Україна" до  Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                                        ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Аскор-Україна" у травні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просило:визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00027930704 від 27.04.2023 Головного управління ДПС у Тернопільській області про застосування до ТОВ «Аскор- Україна» штрафних санкцій у розмірі 18,00 грн;визнати протиправним та сканувати податкове повідомлення-рішення №00027950704 від 27.04.2023 Головного управління ДПС у Тернопільській області про застосування до ТОВ «Аскор- Україна» штрафних санкцій у розмірі 417059,85 грн;визнати протиправним та скасувати Податкове повідомленням-рішення №00027960704 від 27.04.2023 Головного управління ДПС у Тернопільській області про застосування до ТОВ «Аскор- Україна» штрафних санкцій у розмірі 300,00 грн;визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00027970704 від 27.04.2023 Головного управління ДПС у Тернопільській області про застосування до TOB «Аскор - Україна» штрафних санкцій у розмірі 262095,75 грн. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що посадовими особами Головного управління ДПС у Тернопільській області проведено дві фактичні перевірки місць здійснення діяльності позивача, зокрема, магазинів «Могорич» за адресами: м. Тернопіль, вул. Текстильна, 284 та м. Тернопіль, вул. Руська, 16/2. За результатами проведених контрольно-перевірочних заходів податковим органом встановлено порушення порядку проведення розрахунків, а саме: розрахункові операції проведено через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи PPО з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів - не видано покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму розрахункової операції. Розрахункові документи які створені на РРО з переліком фіскальних чеків згідно додатку 1 до актів перевірок не відповідають встановленим формі та змісту розрахункових документів, оскільки у вибраних посадовими особами органу фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольних напоях, які реалізувались. Податковим органом зроблено висновок, що розрахункові документи, в яких не вказано серій та номер марки акцизного податку за своєю формою та змістом не можуть бути розрахунковим документом, оскільки у разі відсутності у фіскальних чеках хоча б одного з обов`язковий реквізитів такий фіскальний чек не вважається розрахунковим документом.Позивач зазначає, що в нього на реалізації у вказаних магазинах наявні алкогольні напої, які марковано марками акцизного податку старого зразка, з огляду на що, перелічені податковим органом фіскальні чеки не містять цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольних напоях, які реалізувались, позаяк – такі відсутні на самих марках акцизного податку.Позивач зазначає, що нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва затверджено з 01.05.2020 постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» від 12.02.2020 №74. При цьому, марки акцизного податку попереднього зразка, що вже закуплені суб`єктами господарювання - застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. А отже, на переконання позивача, реалізація алкоголю маркованого марками акцизного податку попереднього зразка унеможливлює дотримання вимог закону щодо форми фіскального чеку який повинен містити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку за новим затвердженим Урядом зразком.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що відповідно до пункту 2 розділу ІІ Положення №13, фіскальний чек має містити обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Вказує, що розрахункові документи, в яких не вказано серію та номер марки акцизного податку, за своєю формою та змістом не можуть бути розрахунковими документами, оскільки у разі відсутності у фіскальних чеках хоча б одного з обов`язкових реквізитів такий фіскальний чек не вважається розрахунковим документом.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, щоТовариство з необмеженою відповідальністю Аскор-Україна» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 46.34 Оптова торгівля напоями» та взято на облік як платник податків в Головному управлінні ДПС в Тернопільській області (а.с. 90).
З відомостей про об`єкти оподаткування платника податків, слідує, що позивач здійснює свою діяльність через ряд об`єктів оподаткування за місцем провадження діяльності на території Тернопільської, Івано-Франківської та Рівненської областей, в тому числі за адресами: м. Тернопіль, вул. Текстильна, 284 та м. Тернопіль, вул. Руська, 16/2, мережа магазинів «Могорич» (а.с. 90-95).
Державна податкова служба України листом №5419/7/99-00-07-04-03-07 від 15.03.2023, з метою здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства та іншого законодавства України суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів, повідомила Головне управління ДПС у Тернопільській області, що проведеним аналізом інформації, що міститься в системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС (далі - СОД РРО ДПС) про проведенні розрахункові операції відповідно до фіскальних чеків продажу встановлено ризики у діяльності мережі магазинів TОB «Аскор-Україна». Вказано, що за результатами вибіркового аналізу встановлено факти відсутності одного із обов`язкових реквізитів фіскального чека, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. ДПС України вказало, що враховуючи вищевикладене необхідно провести фактичні перевірки господарських одиниць/об`єктів мережі магазинів ТОВ «АСКОР-УКРАЇНА» (а.с. 96-98).
Керуючись підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктами 80.2.2, 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 23.03.2023 винесено два накази про проведення фактичних перевірок позивача - ТОВ «Аскор-Україна» за адресами місць провадження діяльності, а саме:
- наказ №466-п про проведення з 23.03.2023 фактичної перевірки позивача за адресою: м. Тернопіль, вул. Текстильна, 284 тривалістю не більше 10 діб (а.с. 99);
- наказ №467-п про проведення з 23.03.2023 фактичної перевірки позивача за адресою: м. Тернопіль, вул. Руська, 16/2 тривалістю не більше 10 діб (а.с. 126).
На підставі наказу №466-п від 23.03.2023 податковим органом виписано направлення на перевірку №778/07-04 та №779/07-04 від 23.03.2023 (а.с. 99 зворот).
На підставі наказу №467-п від 23.03.2023 податковим органом виписано направлення на перевірку №780/07-04 та №781/07-04 від 23.03.2023 (а.с. 127).
Примірники наказів Головного управління ДПС у Тернопільській області №466-п від 23.03.2023 та №467-п від 23.03.2023, а також примірники направлень на перевірку, які містяться в матеріалах судової справи, вручено продавцю та директору мережі магазинів позивача, про що вчинено відповідні записи на примірниках наказів, що залишаються у контролюючому органі і які долучено до матеріалів судової справи, а на примірниках направлень на перевірку, які містяться в матеріалах судової справи, уповноваженими особами позивача вчинено записи про те, що їм пред`явлено посвідчення та направлення на проведення перевірки та вручено копії наказів про проведення перевірки.
Накази на проведення перевірки та направлення на проведення фактичних перевірок магазинів позивача, - підписано уповноваженою посадовою особою податкового органу та не оскаржено платником податків, а посадових осіб контролюючого органу допущено до проведення фактичних перевірок.
За результатами фактичної перевірки позивача, проведеної за адресою: м. Тернопіль, вул. Текстильна, 284, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено Акт перевірки №2250/19/00/0704/24627614 від 31.03.2023, який зареєстровано за місцем державної реєстрації суб`єкта господарювання 03.04.2023 (а.с. 100-101).
Також, за результатами фактичної перевірки позивача, проведеної за адресою: м. Тернопіль, вул. Руська, 16/2, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області складено Акт перевірки №2251/19/00/0704/24627614 від 31.03.2023, який зареєстровано за місцем державної реєстрації суб`єкта господарювання 03.04.2023 (а.с. 128-152).
Відповідно до статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Відповідно до висновків Акту перевірки №2250/19/00/0704/24627614 від 31.03.2023 податковим органом встановлено, що ТОВ «Аскор-Україна» допущено порушення порядку проведення розрахунків згідно вимог, а саме:
розрахункові операції проведено через зареєстрований опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій, з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів;
не видано покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму розрахункової операції;
розрахункові документи, які були створені на РРО фіскальний номер 3000234633 за період з 01.01.2022 по 31.03.2023 згідно переліку фіскальних чеків, наведеному у Додатку 1 до акту перевірки (арк. справи 102 зворот – 108) на загальну суму 278057,90 грн, - не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, оскільки у вказаних фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити – «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольних напоях», які реалізовувались.
В акті вказано, що перший фіскальний чек, в якому не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, створено на РРО фіскальний номер 3000234633 02.01.2022 №107411 (реалізовано і пляшку горілки «Перлова Преміум» 0,1л по ціні 18,00 грн на загальну суму 18,00грн, арк. справи 102). Всі наступні фіскальні чеки, які були створені на вказаному РРО на загальну суму 278039,90 грн також не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, оскільки не містять зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
Після ознайомлення з актом перевірки уповноваженою особою позивача – Яворською І.В. підписано акт перевірки із зауваженнями та отримано його примірник.
Відповідно до висновків Акту перевірки №2251/19/00/0704/24627614 від 31.03.2023 податковим органом встановлено, що ТОВ «Аскор-Україна» допущено порушення порядку проведення розрахунків, а саме:
розрахункові операції проведено через зареєстрований опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 3000747737, з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів без надання покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму розрахункової операції;
розрахункові документи, які були створені на РРО фіскальний номер 3000747737 за період з 11.08.2022 до 30.03.2023 згідно переліку фіскальних чеків, наведеному у Додатку 1 до акту перевірки (арк. справи 133 зворот – 151) на загальну суму 175030,50 грн не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, оскільки у вказаних фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити – «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольних напоях», які реалізовувались.
В акті вказано, що перший фіскальний чек, в якому не зазначено цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, створено на РРО фіскальний номер 3000747737 11.08.2022 №33775 (реалізовано і пляшку горілки «Слава Україні» 0,5л по ціні 120,00 грн на загальну суму 300,00грн, а.с. 132). Всі наступні фіскальні чеки за період з 11.08.2022 по 30.03.2023 на загальну суму 174730,50 грн також не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, оскільки не містять зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
Після ознайомлення з актом перевірки уповноваженою особою позивача – Яворською І.В. підписано акт перевірки із зауваженнями та отримано його примірник.
Згідно пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;
Зважаючи на виявлені перевіркою порушення, керуючись пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних санкцій, а саме:
на підставі Акту перевірки №2250/19/00/0704/24627614 від 31.03.2023 винесено податкові повідомлення-рішення від 27.04.2023:
№00027930704 про застосування фінансових санкцій на суму 18 (вісімнадцять) гривень 00 коп., тобто у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше (а.с. 10);
№00027950704 про застосування фінансових санкцій на суму 417059 (чотириста сімнадцять тисяч п`ятдесят дев`ять) гривень 85 коп., тобто у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (а.с. 11);
на підставі Акту перевірки №2251/19/00/0704/24627614 від 31.03.2023 винесено податкові повідомлення-рішення від 27.04.2023:
№00027960704 про застосування фінансових санкцій на суму 300 (триста) гривень 00 коп., тобто у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше (а.с. 12);
№00027970704 про застосування фінансових санкцій на суму 262095 (двісті сімнадцять тисяч дев`яносто п`ять) гривень 75 коп., тобто у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (а.с. 13).
Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області протиправними позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що для того, щоб фіскальний чек містив реквізит «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку», необхідно щоб така марка акцизного податку його містила.Однак, марка акцизного податку зразка згідно постанови Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296, яка продовжує перебуває в обізі, - не містить реквізиту «штрих-код та QR-код», що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку».

Статтею 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
За правилами пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (пункт 61.2 статті 61 Податкового кодексу України).
Загальні вимоги до контрольно-перевірочного заходу податкового органу у вигляді фактичної перевірки, зокрема щодо порядку, підстав та умов її проведення, врегульовано також главою 8 розділу ІІ Податкового кодексу України.
Так, за приписами пункту 75.1 та підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Відповідно до статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з визначених кодексом підстав.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).
Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Строки проведення фактичної перевірки встановлено статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (пункт 81.1 статті 81 Податкового кодексу України).
Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу (пункт 86.1 статті 86 Податкового кодексу України).
Акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки (пункт 86.5 статті 86 Податкового кодексу України).
Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання (пункт 86.6 статті 86 Податкового кодексу України).

Як встановлено матеріалами справи, посадовими особами Головного управління ДПС у Тернопільській області, на підставі наказів від 23.03.2023 №466-п та №467-п, направлень від 23.03.2023 №780/07-04, №781/07-04, №778/07-04, №779/07-04 на проведення перевірок, проведено фактичні перевірки господарської діяльності ТОВ «Аскор-Україна» щодо дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв за місцями провадження діяльності у мережі магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 .
Вказані фактичні перевірки проведено у відповідності до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10, статтею 19-1, статтею 20, пунктом 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2, 80.2.7, пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, з урахуванням листа Державної податкової служби України листом №5419/7/99-00-07-04-03-07 від 15.03.2023 та інформації що міститься в системі обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС (СОД РРО ДПС) про проведенні розрахункові операції відповідно до фіскальних чеків продажу у мережі магазинів TОB «Аскор-Україна».
Посадових осіб податкового органу було допущено до проведення перевірок, вручено примірники наказів на проведення перевірок, направлень та пред`явлено службові посвідчення уповноваженим особам позивача, а саме: продавцю – ОСОБА_1 , та директору мережі – ОСОБА_2 .
Накази на проведення перевірок позивачем не оскаржено.

Стосовно виявлених порушень слід зазначити наступне.
Відповідно вимог статті 226 Податкового кодексу України, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару (пункт 226.1.).
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2.).
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3.).
Постановою Кабінету Міністрів України №1251 від 27.12.2010 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Постановою Кабінету Міністрів України №296 від 14.05.2015 «Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів» затверджено зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв і тютюнових виробів вітчизняного та імпортного виробництва.
Надалі, Постановою Кабінету Міністрів України №74 від 12.02.2020 «Деякі питання маркування алкогольних напоїв» Кабінет Міністрів України постановив припинити з 1 травня 2020 р. продаж марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зразки яких затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 р. № 296 «Деякі питання запровадження марок акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв і тютюнових виробів» та затвердив нові зразки марок акцизного податку для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва, запровадивши з 1 травня 2020 р. марки акцизного податку нового зразка для алкогольних напоїв вітчизняного та імпортного виробництва.
Відповідно, Постановою Кабінету Міністрів України №97 від 12.02.2020 «Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» внесено зміни до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251.
Так, зокрема, пункт 5 Положення викладено у такій редакції:
« 5. Розмір плати за одну марку для алкогольних напоїв становить 0,1926 гривні, для тютюнових виробів - 0,091 гривні.
Марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій кольоровій гамі.
Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова «Україна», «МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ», «ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ» (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - «АІ ВП», «тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - «ТВ ЗФ», «тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТВ БФ», «тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - «ТІ ЗФ», «тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТІ БФ», «тютюн вітчизняний (інші вироби)» - «ТВ ІНШІ», «тютюн імпортний (інші вироби)» - «ТІ ІНШІ»;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв;
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.    
QR-код містить інформацію про серію та номер марки, реквізити покупця марки: для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органові і мають відмітку в паспорті), та посилання на веб-ресурс для перевірки марки.
QR-код також може містити інформацію про геш-послідовність.

Отже, починаючи з 01.05.2020 Урядом запроваджено новий зразок марки акцизного податку, який передбачає наявність двомірного штрих-коду швидкого реагування (QR-код) та лінійного штрих-коду.

Надалі, наказом Міністерства фінансів України №329 від 08.06.2021, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24 червня 2021 р. за №832/36454, внесено зміни до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, де окрім іншого, внесено зміни у Розділ ІІ вказаного Положення в частині визначення обов`язкових реквізитів фіскального чеку, та передбачено, зокрема, такий обов`язковий реквізит фіскального чеку як «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)».
Також пунктом 2 вказаного Наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом; до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу.
Відповідно, в подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» №1914-IX від 30.11.2021, який набрав чинності з 01.01.2022, внесено зміни і у Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме:
а) пункти 11 і 12 статті 3 викладено в такій редакції:
«11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;».
Також, вимогами частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 передбачено, що у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. При цьому алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Так, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно зі статтею 3 Закону №265/95-ВР, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: 1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, за змістом наведеної норми суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) утворює склад правопорушення.

Згідно з матеріалами справи, податковим органом за наслідком проведення фактичних перевірок магазинів позивача за місцем здійснення діяльності за адресами: АДРЕСА_1 та м. Тернопіль, вул. Руська, 16/2, встановлено порушення вимог статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265, а саме:
розрахункові операції проведено через зареєстрований опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій, з роздрукуванням розрахункових документів, що не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів; не видано покупцю розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму розрахункової операції; розрахункові документи, які були створені на РРО не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, оскільки у вказаних фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити – «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) на алкогольних напоях», які реалізовувались.

Керуючись пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», податковим органом винесено податкові повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних санкцій, а саме:
на підставі Акту перевірки №2250/19/00/0704/24627614 від 31.03.2023 винесено податкові повідомлення-рішення від 27.04.2023:
№00027930704 про застосування фінансових санкцій на суму 18 (вісімнадцять) гривень 00 коп., тобто у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше (а.с. 10);
№00027950704 про застосування фінансових санкцій на суму 417059 (чотириста сімнадцять тисяч п`ятдесят дев`ять) гривень 85 коп., тобто у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (а.с. 11);
на підставі Акту перевірки №2251/19/00/0704/24627614 від 31.03.2023 винесено податкові повідомлення-рішення від 27.04.2023:
№00027960704 про застосування фінансових санкцій на суму 300 (триста) гривень 00 коп., тобто у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше (а.с. 12);
№00027970704 про застосування фінансових санкцій на суму 262095 (двісті сімнадцять тисяч дев`яносто п`ять) гривень 75 коп., тобто у розмірі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (а.с. 13).

Також, як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом застосовано до позивача фінансові санкції на загальну суму 679473,6 грн за невиконання ним обов`язку щодо відповідності розрахункових документів встановленим вимогам щодо форми, зокрема, через відсутність  реквізиту фіскального чеку «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої».
Апелянт покликається на те, що відповідно до пункту 2 розділу ІІ Положення №13, фіскальний чек має містити обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Згідно визначених у Додатках до актів перевірок фіскальних чеків (арк. справи 102-108, 133-151), позивачем за місцем здійснення діяльності за адресами: м. Тернопіль, вул. Текстильна, 284 та м. Тернопіль, вул. Руська, 16/2 відбувалась реалізація підакцизних товарів, маркованих марками акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року та які не містили реквізиту - штрих-код та QR-код.
При цьому слід врахувати, що жодним актом фактичних перевірок магазинів позивача, порушень щодо реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку «встановленого зразка», - не встановлено (абзацом 15 частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР визначено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень).
З аналізу вищезазначених норм законодавства (у редакції внесених змін), слідує що з 01.05.2020 обіг підакцизних товарів на території України здійснювався шляхом маркування таких товарів марками акцизного податку такого зразка, який містить двомірний штрих-код швидкого реагування (QR-код) та лінійний штрих-код.
При цьому, з метою належного відображення суб`єктами господарювання обов`язкових реквізитів фіскального чеку в частині реквізиту фіскального чеку «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)», - пунктом 2 Наказу №329 установлено, що до 01 жовтня 2021 року реєстратори розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, за наявності технічних можливостей мають бути доопрацьовані їх виробниками (постачальниками) відповідно до статті 12 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» з метою забезпечення можливості виконання всіх вимог до форми і змісту розрахункових документів, відповідно до цього наказу, та до 01 жовтня 2021 року вимоги до форми і змісту розрахункових документів в частині цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не поширюються на розрахункові документи, що створюються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій до дня набрання чинності цим наказом.
Разом з тим, марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не містили реквізиту - штрих-код та QR-код.
Однак, такі марки продовжують перебувати в обігу після 01 травня 2020 року та відповідно до положень абзаців четвертого, шостого частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, згідно з яким у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання. Алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним законом змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Апелянт покликається на те, що розрахункові документи, в яких не вказано серію та номер марки акцизного податку, за своєю формою та змістом не можуть бути розрахунковими документами, оскільки у разі відсутності у фіскальних чеках хоча б одного з обов`язкових реквізитів такий фіскальний чек не вважається розрахунковим документом.
Проте, слід відмітити, що для того, щоб фіскальний чек містив реквізит «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку», необхідно щоб така марка акцизного податку його містила.
Однак, марка акцизного податку зразка згідно постанови Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296, яка продовжує перебуває в обізі, - не містить реквізиту «штрих-код та QR-код», що виключає наявність складу податкового порушення щодо відсутності у фіскальних чеках реквізиту «цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку».
Як вірно зазначає суд першої інстанції, жодним нормативно-правовим актом не врегульовано порядок дій суб`єктів господарювання в умовах реалізації алкогольних напоїв, маркованих (у передбачений законом спосіб) марками акцизного податку попереднього зразка та які не виведено з обігу (у передбачений законом спосіб), - який би у свою чергу забезпечив дотримання суб`єктами вимог законодавства з питань порядку здійснення розрахункових операцій при реалізації такої продукції, отже спірні правовідносини не відповідають складовій принципу верховенства права в частині критерію «якості та чіткості податкового закону».
Апеляційний суд погоджується, що відсутність чіткого правового регулювання спірних в межах даної судової справи правовідносин створює для податкового органу передумови для реалізації «негативної дискреції», зокрема, в часині застосування штрафних санкцій у значних розмірах, що є неприпустимим.
Разом з тим, у випадку колізії норм податкового законодавства чи у випадку можливості неоднакового трактування норм - рішення повинне прийматися на користь платника податків, тобто має місце пряме застосування принципу презумпції рішень платника податку (підпункт 4.1.4 пункту 4.4 статті 4 Податкового кодексу України), як загальновідомий принцип права "indubioprotributario" (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права), що застосовується в адміністративному судочинстві.
Аналогічна правова позиція сформована у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10.02.2021 у справі № 380/671/20.
Апеляційний суд резюмує, що контролюючим органом не доведено правомірність оскаржуваних податкових повідомлень- рішень.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 липня 2023 року в справі №500/2063/23- без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	Л. Я. Гудим