ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2024 р.	Справа № 480/4465/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Рєзнікової С.С. ,  Мельнікової Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.
представника позивача Мальованої І.Ю.
представника відповідача Скиданенка М.А.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 27.11.2023, головуючий суддя І інстанції: С.О. Бондар, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 04.12.23 року по справі № 480/4465/23
          за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрій-4"  
          до          Головного управління ДПС у Сумській області ,          Державної податкової служби України                  
          про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрій-4" звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України,   Головного управління ДПС у Сумській області, в якому з урахуванням уточнень просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Сумській області від 30 березня 2023 року № 8525472/40938979 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1 від 07 лютого 2023 року на загальну суму 2080500,00 грн, в тому числі ПДВ 255500,00 грн;
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Сумській області та Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ "Аграрій-4" податкову накладну № 1 від 07 лютого 2023 року на загальну суму 2080500,00 грн, в тому числі ПДВ 255500,00 грн, датою її фактичного подання - 21 лютого 2023 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Сумській області від 30 березня 2023 року № 8525471/40938979 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2 від 07 лютого 2023 року на загальну суму 2092983,00 грн, в тому числі ПДВ 257033,00 грн;
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Сумській області та Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ "Аграрій-4" податкову накладну № 2 від 07 лютого 2023 року на загальну суму 2092983,00 грн, в тому числі ПДВ 257033,00 грн, датою її фактичного подання - 21 лютого 2023 року;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Сумській області від 30 березня 2023 року № 8525473/40938979 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3 від 07 лютого 2023 року на загальну суму 2105307,88 грн, в тому числі ПДВ 258546,58 грн;
- зобов`язати Головне управління Державної податкової служби у Сумській області та Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ТОВ "Аграрій-4" податкову накладну № 3 від 07 лютого 2023 року на загальну суму 2105307,88 грн, в тому числі ПДВ 258546,58 грн, датою її фактичного подання - 21 лютого 2023 року.
В обгрунтування позовних вимог зазначено, що ТОВ "Аграрій-4" є сільськогосподарським товаровиробником, основним видом діяльності якого є вирощення зернових (крім рису), бобових культур, насіння олійних культур (код КВЕД 01.11). Зернові культури ТОВ "Аграрій-4" вирощує на земельних ділянках, які перебувають у нього в користуванні на умовах договорів оренди землі. 01.07.2021 ТОВ "Аграрій-4" (продавець) та ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" (покупець) уклали договір купівлі-продажу № 01/07-08 сільськогосподарської продукції. 07.02.2023 TOB "Аграрій-4", діючи на виконання умов цього договору, передало (відвантажило), а ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" прийняло за трьома видатковими накладними кукурудзу. По факту відвантаження товару покупцю TOB "Аграрій-4" 07.02.2023 виписало 3 податкові накладні № 1, № 2 та № 3, які 21.02.2023 направило відповідачу для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН). Проте реєстрація податкових накладних (ПН) зупинена, а після надання пояснень та додаткових документів, в реєстрації податкових накладних відмовлено. На думку позивача, зупинення реєстрації податкових накладних є безпідставним, оскільки на момент подачі ПН підприємство мало позитивну податкову історію, що унеможливлювало зупинення реєстрації. Крім того, підприємство надало всі необхідні документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних, у зв`язку з чим відмова в реєстрації ПН є протиправною.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 27.11.2023 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 30.03.2023 №8525472/40938979, №8525471/40938979, №8525473/40938979 про відмову у реєстрації податкових накладних від 07.02.2023 №№ 1, 2, 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені Товариством з обмеженою відповідальністю "Аграрій-4" податкові накладні від 07.02.2023 №№ 1, 2, 3 датою їх подання.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрій-4" витрати зі сплати судового збору в сумі 8052 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області.
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Сумській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Сумського окружного адміністративного суду від 27.11.2023 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що за результатами автоматизованого моніторингу реєстрація спірних податкових накладних зупинена, платникові надіслано квитанції, в яких вказано підстави для зупинення податкових накладних, а саме: обсяг постачання товару/послуги 1005 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". Тому платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. При цьому чинним законодавством не передбачено обов`язок контролюючого органу зазначати в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної перелік документів, які потрібно подати платнику разом і поясненням. В подальшому з метою розблокування зупинення податкових накладних № 1, №2 та №3 від 07.02.2023 позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Сумській області подано пояснення та відповідні документи.
За результатами розгляду Комісією пояснень та наданих документів сформовані та надіслані позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та конкретний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією рішення про реєстрацію ПН. 24.03.2023 позивачем до контролюючого органу подано повідомлення № 1 про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію ПН. Позивачем  надані додаткові пояснення та додаткові документи, за наслідками розгляду яких прийняті оскаржувані рішення щодо відмови у реєстрації податкових накладних №1, №2 та №3 від 07.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Також зазначає, що зобов`язавши податковий орган зареєструвати податкові накладні, суд фактично перебирає на себе повноваження суб`єкта владних повноважень, до компетенції якого віднесено розгляд пояснень та документів щодо прийняття рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкових накладних.
Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу позивач зазначає, що після зупинення реєстрації податкових накладних , ТОВ "Аграрій-4" надано до контролюючого органу достатні докази, які підтверджують реальність господарських операцій  та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань.
Відповідно до відповіді на відзив на апеляційну скаргу, ГУ ДПС у Сумській області зазначає, що податкові накладні № 1, №2 та №3 від 07.02.2023  направлені ТОВ "Аграрій-4" для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 21.02.2023. Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних повідомило ТОВ "Аграрій-4" про зупинення реєстрації податкових накладних. Таблиця даних платника податку на додану вартість зареєстрована у контролюючому органі 01.03.2023 за №9038661795 та врахована відповідно до Рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість 06.03.2023 за №837980/40938979, тобто вже після зупинення реєстрації податкових накладних № 1, №2 та №3 (21.02.2023). При цьому Порядком №1165 не передбачено процедуру автоматичної реєстрації податкових накладних при врахуванні таблиці даних платника податків, що відбулося вже після зупинення реєстрації таких податкових накладних. Тобто, направлені податкові накладні від 07.02.2023 року №1, №2 та №3 повинні пройти процедуру реєстрації через подачу повідомлення позивачем та підтверджуючих документів на розгляд комісії регіонального рівня.
Отже, приймаючи рішення від 30.03.2023 №8525472/40938979, №8525471/40938979, №8525473/40938979 про відмову в реєстрації податкових накладних від 07.02.2023 №1, 2 та 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган діяв в межах та спосіб визначений законодавством України.
Відповідно до додаткових пояснень ТОВ "Аграрій-4" зазначено, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних зазначено наступне: "Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрації ПН/РК від 07.02.2023 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 1005, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник "D"=3.2111%, "P"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Після відмови у реєстрації податкових накладних, ТОВ "АГРАРАЙ-4" надало контролюючому органу достатні докази, які підтверджують реальність господарських операцій.
Зазначає, що надані контролюючому органу документи підтверджують, що ТОВ "АГРАРАЙ-4" є виробником сільськогосподарської продукції, має найманих працівників, офіс, земельні ділянки сільськогосподарського призначення на праві оренди, обробляє ці земельні ділянки, засіває, збирає врожай, перевозить врожай до місць зберігання (елеваторів) та зберігає його там, реалізує вирощену сільськогосподарську продукцію контрагентам, отримує грошові кошти від реалізованої продукції, тим самим досягає мети своєї діяльності та здійснює основний вид економічної діяльності – вирощування сільськогосподарських культур. 
Відповідно до положень ч. 4  ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "Аграрій-4" є сільськогосподарським товаровиробником, основним видом діяльності якого є вирощення зернових (крім рису), бобових культур, насіння олійних культур (код КВЕД 01.11). Зернові культури ТОВ "Аграрій-4" вирощує на земельних ділянках, які перебувають у нього в користуванні на умовах договорів оренди землі.
01.07.2021 ТОВ "Аграрій-4" (продавець) та ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" (покупець) уклали договір купівлі-продажу № 01/07-08 сільськогосподарської продукції.
07.02.2023 TOB "Аграрій-4", діючи на виконання умов цього договору, передало (відвантажило), а ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" прийняло: 250 тон кукурудзи по видатковій накладній № 11; 251,50 тон кукурудзи по видатковій накладній № 12; 252,982 тон кукурудзи по видатковій накладній № 13.
За фактом відвантаження (першої події) товару покупцю TOB "Аграрій-4" 07.02.2023 виписало 3 податкові накладні № 1, № 2 та № 3, які 21.02.2023 направило відповідачу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
21.02.2023 товариство отримало складені в електронній формі квитанції, які містили дані про зупинення реєстрації цих податкових накладних, у зв`язку з тим, що обсяг постачання товару/послуги 1005, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій". Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
20.03.2023 з метою розблокування зупинення податкових накладних № 1, №2 та №3 від 07.02.2023 позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Сумській області подано пояснення та відповідні документи у 40 файлах.
За результатами розгляду Комісією пояснень та наданих документів сформовані та надіслані позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та конкретний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття Комісією рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
24.03.2023 TOB "Аграрій-4" до контролюючого органу подано додаткові пояснення та додаткові документи, за наслідками розгляду яких прийняті оскаржувані рішення щодо відмови у реєстрації податкових накладних №1, №2 та №3 від 07.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Як додаткова інформація в рішеннях вказано, що у замовленні від 07.02.2023 не зазначена дата проведення розрахунків за відвантажену продукцію ( в порушення п.3.1 Договору від 01.07.2021); платіжні документи не підписані та не завірені представником банку (порушення вимог чинного законодавства при оформленні розрахункових документів).
Вважаючи таке рішення протиправним, TOB "Аграрій-4" звернулося до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обгрунтованості
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі по тексту – ПК України). Зокрема, цим Кодексом визначається вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п. 188.1 ст. 188 ПК України).
Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Відповідно до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).
Згідно з п. 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Пункт 7 вказаного Порядку передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
За змістом вказаної норми, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, податковий орган зобов`язаний вказати, зокрема, критерій ризиковості, на підставі якого зупинено реєстрацію.       
Такі критерії визначаються додатком 3 до Порядку № 1165, пункт 1 якого відносить до ознак ризиковості здійснення операцій таке: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, врегульовано Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 (далі – Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до п. 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, п. 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п.6 Порядку).
Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Аналіз приписів вказаних норм, дає підстави дійти висновку, що окрім критеріїв ризиковості, у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, податковий орган зобов`язаний вказувати чого саме мають стосуватися пояснення платника податків та запропонувати надати будь-які документи з переліку, який зазначений у п.5 Порядку №520.
Згідно з п.11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "Аграрій-4" є виробником сільськогосподарської продукції, здійснює господарську діяльність, спрямовану на вирощування зернових культур та їх подальшої реалізації та реальність операцій з постачання товару за договором купівлі-продажу № 01/07-8.
Так, ТОВ "Аграрій-4" та ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" уклали договір купівлі-продажу №01/07-08 сільськогосподарської продукції.
На виконання умов договору, 07.02.2023 ТОВ "Аграрій-4" передало (відвантажило) ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" кукурудзу та на 250 тон складено і підписано видаткову накладну № 11, на 251,50 тон складено та підписано накладку № 12, на 252,982 тони складено та підписано накладну № 13.
Факт приймання-передачі продукції підтверджено трьохстороннім актом від 07 лютого 2023 року, підписаного уповноваженими особами ТОВ "Аграрій-4" (покупець), ПРАТ "Лебединський насінєєвий завод" (покупець) та зернового складу (елеватора) ПРАТ "Лебединський насіннєвий зазод", на якому зберігалася сільськогосподарська продукція відповідно до договору складського зберігання № 12/10-2 від 12 жовтня 2021 року та на території якого відбувалося її відвантаження покупцю.
Цього ж дня, ТОВ "Аграрій-4" склало в електронній формі податкові накладні № 1, № 2 та № 3 за фактом першої події відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, а саме по факту відвантаження товару покупцю.
21 лютого 2023 року ТОВ "Аграрій-4" направило для реєстрації в Єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН) складені в електронній формі податкові накладні: №1 від 07 лютого 2023 року на суму 2080500,00 гривень (у тому числі загальна сума податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 255500,00 гривень); № 2 від 07 лютого 2023 року на суму 2092983,00 гривень (у тому числі загальна сума податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 257033,00 гривень); № 3 від 07 лютого 2023 року на суму 2105307,88 гривень (у тому числі загальна сума податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 258546,58 гривень).
21 лютого 2023 року товариство отримало складені в електронній формі квитанції, які містили дані про зупинення реєстрації цих податкових накладних.
Оскільки підставою для зупинення їх реєстрації стало те, що податковий орган вважав, що ТОВ "Аграрій-4" не є виробником сільськогосподарської продукції, а займається її купівлею та перепродажем, то у своїх поясненнях та додатково наданих документах товариство надало докази того, що ТОВ "Аграрій-4" є саме виробником сільськогосподарської продукції.
20 березня 2023 року ТОВ "Аграрій-4" подало складене в електронній формі повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 1, 2, 3, реєстрація яких зупинена, а також електронні копії договорів, первинних документів бухгалтерського обліку та зведених документів бухгалтерського обліку.
З метою підтвердження інформації, зазначеної у вказаній податкових накладних (дані по господарським операціям, джерела походження кукурудзи, тощо), позивачем надано таблицю даних платника на додану вартість, звіт 4-сг "Про посівні площі сільськогосподарських культур", звіт 29-сг "Звіт про площі та валові збори врожаю с/г культур"; податкову декларацію єдиного податку четвертої групи за 2022 та 2023 рік; податкову декларацію з плати за землю за 2022 та 2023 рік; штатний розпис; договір купівлі-продажу № 01/07-8 від 01.07.2021, договір надання послуг № 29/03-7 сг від 29.03.2022, договір перевезення вантажу № 01/03-1 від 01.03.2022, договір зберігання № 12/10-2 від 12.10.2021, договір оренди № б/н від 01.05.2021, договір найму(оренди) транспортного засобу № 11/02 від 11.02.2021, видаткові накладні на посівний матеріал, акти про використання посівного матеріалу; видаткові накладні на добрива; видаткові накладні на засоби захисту рослин; видаткові накладні на кукурудзу 3 класу №11,12,13 від 07.02.2023, акти прийому-передачі продукції, акти виконаних робіт на с/г послуги, акти виконаних робіт на автопослуги по перевезенню, акти виконаних робіт на зберігання продукції, рахунок 3611, рахунок 6311, рахунок 26, рахунок 27, рахунок 208, рахунок 10, рахунок 1281.
13 березня 2023 року контролюючий орган надіслав повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питання зупинення реєстрації податкових накладних рішення про реєстрацію податкових накладних, у яких вказав про необхідність надання додаткових документів.
24 березня 2023 року ТОВ "Аграрій-4" додатково надало контролюючому органу пояснення та копії документів, а саме: замовлення постачальнику, платіжні інструкції за лютий 2023 року, платіжні інструкції за березень 2023 року, акти звірки за період з 01 лютого 2023 року по 24 березня 2023 року, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за лютий-березень 2023 року.
Однак, в подальшому контролюючий орган залишив поза увагою надані позивачем як первинні пояснення та документи так і додаткові пояснення та додаткові документи, які підтверджують інформацію, зазначену у спірних податкових накладних, а також підтверджують реальність господарських операцій, на виконання яких виписані ці податкові накладні та встановив критерії оцінки ступеня ризиків.
З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, та на те, що такі документи надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
У висновках постанови Верховного Суду від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Відповідно до ч. 5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про визнаня протиправними та скасуваня рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 30.03.2023 № 8525472/40938979, № 8525471/40938979, № 8525473/40938979 про відмову у реєстрації податкових накладних від 07.02.2023 №№ 1, 2, 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
Згідно з частиною другою статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення зокрема про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Частина третя статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює, що у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено, що внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація податкових накладних, реєстрацію яких попередньо зупинено, належить до повноважень ДПС України.
Враховуючи відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що належним способом захисту порушеного прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені Товариством з обмеженою відповідальністю "Аграрій-4" податкові накладні від 07.02.2023 №№ 1, 2, 3 датою їх подання.
Колегія суддів зазначає, що обраний спосіб захисту, що зобов`язання відповідача вчинити відповідні дії узгоджується зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту), відповідно до якої кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 КАС України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області  залишити без задоволення.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 27.11.2023 по справі № 480/4465/23  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц	
Судді	   	С.С. Рєзнікова    Л.В. Мельнікова   	
Повний текст постанови складено  28.03.2024 року