ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/441/23
адміністративне провадження № К/990/1478/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  280/441/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАДІЗ ХХІ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАДІЗ ХХІ» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Р. В. Кисіль) від 25 квітня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Н.  П.  Баранник, Н. І. Малиш, А. А. Щербак) від 07 грудня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАРАДІЗ ХХІ» (далі - ТОВ «ПАРАДІЗ ХХІ», позивач, скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області, відповідач), у якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми ПС від 17 жовтня 2022 року:
№ 00035150902, яким за порушення підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України, до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 19  701  422,24 грн..
№ 00035160902, яким за порушення підпункту 14.1.6, підпункту 14.1.224 пункту 14.1 статті 14, пункту «б» абз. 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України, до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 1 000 000,00 грн;
№ 00035170902, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 160 000,00 грн.;
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що він не погоджується з висновками відповідача про порушення вимог законодавства щодо реєстрації акцизного складу, обладнання резервуарів витратомірами-лічильниками та рівнемірами, реєстрації позивача платником акцизного податку. Вважає невірним розрахунок обсягу пального, придбаного позивачем протягом періоду, який перевірявся, оскільки Н-гексан використовується позивачем в технологічному процесі переробки насіння соняшника, та неприховано температурні показники, які впливають на обсяг пального, а чинне законодавство допускає наявність певних відхилень при розрахунку обсягу пального, що не було враховано відповідачем. Також під час перевірки не було надано оцінки договорам оренди транспортних засобів.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року, у задоволенні позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 10 січня 2024 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 15 січня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
6. Відповідач скористався своїм процесуальним правом та подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу відповідача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач має зареєстроване місцезнаходження: Запорізька область, Вільнянський район (нині Запорізький), м. Вільнянськ, вул. Соборна, буд. 17.
9. Основним видом діяльності позивача є виробництво олії та тваринних жирів.
10. Відповідачем позивачу видано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 05 лютого 2020 року №  08060414202000019. Позивач має три резервуари для зберігання пального загальною ємністю 198 000 л, а також у користуванні орендовані транспортні засоби.
11. При цьому, позивач не зареєстрований платником акцизного податку як і не зареєстрований акцизний склад за адресою: Запорізька область, Вільнянський район, м. Вільнянськ, вул. Соборна, 17 в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
12. Наказом відповідача від 02 серпня 2022 року № 812-П, виданим на підставі підпункту 19-1.1.14, підпункту 19-1.1.16 пункту 191.1 статті 191, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового Кодексу України та доповідної записки начальника управління контролю за підакцизними товарами Зарецької Юлії від 02 серпня 2022 року № 1885вн, було призначено фактичну перевірку позивача з 03 серпня 2022 року тривалістю 10 діб за період діяльності з 01 січня 2021 року по день закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів.
13. За наслідками фактичної перевірки 15 серпня 2022 року складений акт про результати фактичної перевірки з питань здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, обігу, зберіганні та транспортуванні пального; виявлення порушень у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів № 2445/08/01/09/37221297, яким встановлено позивачем порушення вимог:
- підпункту 14.1.6, підпункту 14.1.224 пункту 14.1 статті 14, пункту «б» абз. 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України в частині не реєстрації позивачем акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового за адресою: Запорізька область, Вільнянський район, м. Вільнянськ, вул. Соборна, буд. 17;
- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, в частині не обладнання та не реєстрації витратомірів в кількості 4 одиниці та рівнеміри на резервуари в кількості 4 одиниці, в яких зберігається підакцизна група товарів;
- підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, в частині реалізації пального в період з 17 грудня 2021 року по 31 грудня 2022 року без реєстрації платником акцизного податку.
14. Акт був надісланий засобами поштового зв`язку позивачу та отриманий ним 15 вересня 2022 року.
15. Не погоджуючи з висновками Акту перевірки позивач надав свої заперечення від 28 вересня 2022 року на Акт перевірки аналогічні за змістом позовній заяві, які були розглянуто відповідачем та за результатами розгляду надано відповідь від 13 жовтня 2022 року № 434/08-01-09-02-07, відповідно до якої наданими позивачем запереченнями не спростовано висновків Акту перевірки, а тому, висновки акту є правомірними, такими, що відповідають вимогам діючого законодавства, є обґрунтованими, а тому залишені без змін.
16. На підставі Акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2022 року, отримані позивачем 20 жовтня 2022 року:
№ 00035160902, яким за порушення підпункту 14.1.6, підпункту 14.1.224 пункту 14.1 статті 14, пункту «б» абз. 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України, до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 1 000 000,00 грн;
№ 00035170902, яким за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 160 000,00 грн.;
№ 00035150902, яким за порушення підпункту 212.1.15 пункту 212.1, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України, до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 19 701 422,24 грн..
17. Не погоджуючись з даними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження та звернувся до ДПС України.
18. За наслідками розгляду скарги ДПС України 28 грудня 2022 року було прийнято рішення №17756/6/99-00-06-03-02-06, яким скарга залишена без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.
19. Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду із цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
20. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходили з того, що оскільки річний обсяг отриманого ТОВ «ПАРАДІЗ ХХІ» пального перевищує 1000 куб. м., позивач вважається розпорядником акцизного складу та у відповідності до вимог пункту абз. 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України зобов`язаний здійснити реєстрацію відповідного складу, і, відповідно, реєстрацію витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників за місцем зберігання пального.
21. Надаючи правову оцінку доводам позивача щодо порушення процедури проведення перевірки, суд першої інстанції зазначив, що наказ про призначення фактичної перевірки містить обґрунтування його прийняття «для здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу пального». Отже, перевірка позивача призначена у відповідності до вимог законодавства.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, 
- якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; 
- якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
24. У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження позивач вказує на те, що суди застосували норми права, зокрема, підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, без урахування висновку, щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 13 липня 2022 року у справі № 420/147247/20.
25. Зокрема, позивач зауважує, що у вказаній постанові Верховного Суду від 13 липня 2022 року у справі № 420/14724/20 наведено висновки щодо застосування норм підпункту 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, застосовуючи які Верховний Суд дійшов наступних висновків:
- аналіз змісту підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України свідчить про те, що не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої. Отже, обсяг пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження- розвантаження та зберігання пального у розумінні вказаної норми.
26. Даний висновок зроблено Верховним судом саме в аналогічних правовідносинах, оскільки суть правовідносин полягала також у не застосуванні норми підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в частині виключення обсягів пального, отриманого платником податків у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої при визначенні статусу платника податку як розпорядника акцизного складу.
27. Відтак, Товариство вважає, що з врахуванням зазначеної правової позиції Верховного Суду, у спірних правовідносинах територія позивача, на якій містяться ємності для зберігання пального для власного споживання, не набула статусу акцизного складу в 2021 та 2022 роках, відповідно позивач у 2021-2022 роках не набув статусу розпорядника акцизного складу та платника акцизного податку з операцій із пальним, тому у нього відсутній обов`язок обладнувати ємності для зберігання пального витратомірами- лічильниками, рівнемірами-лічильниками та реєструвати такі засоби вімірювання.
28. На підставі викладеного, судами безпідставно не було враховано доводи позивача щодо порядку отримання та використання Н-ГЕКСАН та розчинника Еххзої Нехапе, у процесі переробки олійних культур та отримання його безпосередньо у оборотний резервуар розчинника, що з своєю конструкцією та функціональним призначенням не є в розумінні норми пп. г) 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, акцизним складом, оскільки є баком як ємність для зберігання пального безпосередньо в обладнанні, а саме в комплексі з переробки олійних культур.
29. Позивач звертає увагу на те, що акт перевірки не містить розрахунку обсягу Н-ГЕКСАН та розчинника Еххзої Нехапе, отриманого позивачем у ємності для зберігання такого пального, що розміщені безпосередньо у виробничому обладнанні з переробки олійних культур. При цьому, відповідач не заперечив проти твердження позивача щодо споживання позивачем придбаного від його постачальників пального та Н-ГЕКСАН та розчинника Еххзої Нехапе, виключно для власного споживання чи промислової переробки. Так само відповідач не заперечив проти того, що постачання пального позивачу здійснювалось платниками акцизного податку розпорядниками акцизних складів/акцизних складів пересувних.
30. Отже, на думку позивача, суди попередніх інстанцій дійшли до хибного висновку про те, що позивачем не доведено, що Н-ГЕКСАН та розчинника Еххзої Нехапе були отримані ним не у ємності для зберігання, що віднесено до тих, що враховані як місця зберігання для отримання відповідної ліцензії, і не є в розумінні норми пп. г) 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, акцизним складом, оскільки є баком як ємність для зберігання пального безпосередньо в обладнанні, а саме в комплексі з переробки олійних культур, обсяг якого не має бути врахований при розрахунку обсягу отриманого пального для визначення позивача як розпорядника акцизного складу.
31. Також, позивач стверджує, що суди попередніх інстанцій не дали оцінки наданим позивачем доказам, а саме: технічний паспорт на комплекс з переробки олійних культур, що розташований за адресою: Запорізька область, Вільнянський район, місто Вільнянськ, вулиця Соборна, будинок 17 та Технологічній інструкції з виробництва олії соняшникової методом екстракції. Саме відповідно до зазначених доказів вбачається, що Н-ГЕКСАН та розчинника Еххзої Нехапе були отримані ним не у ємності для зберігання, а безпосередньо до оборотних ємностей, що є ємностями у складі обладнання, про які прямо зазначено в нормі закону - підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, обсяг якого не повинен враховуватись при здійсненні розрахунку обсягу пального, отриманого платником податків та не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні вказаної норми.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
32. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
33. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
34. В підпункті 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України наведене визначення поняттю розпорядник акцизного складу, відповідно до якого: розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
35. Абзацом 1 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України визначено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
36. Відповідно до пункту б абз. 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
37. Згідно з підпунктом 212.1.15 пунктом 212.1 статті 212 ПК України платниками акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
38. Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
39. Пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України передбачена відповідальність за відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1 000 000 гривень.
40. Згідно з підпунктом 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
41. В підпункті 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України наведене визначення поняття акцизний склад, відповідно до якого:
акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
42. Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що аналіз пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України містить критерії, що стосуються окремо характеристики приміщення чи території, на якій розташовано ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, а також самого суб`єкта господарювання в частині обсягів отриманого пального за календарний рік та мети використання такого пального.
43. Отже при визначенні приміщення або території акцизним складом, необхідно враховувати, зокрема, загальну місткість розташованих у певному приміщенні або на певній території ємностей, які використовуються для навантаження-розвантаження і зберігання пального, та обсяг пального отриманого суб`єктом господарювання протягом календарного року.
44. Також в цьому пункті є зауваження, що критерій, визначений пунктом «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу.
45. У межах цієї справи суди попередніх інстанцій встановили, що відповідно до наявних у матеріалах справи первинних документів позивач у періоді, який перевірявся, придбавав дизельне паливо, Н-ГЕКСАН, Розчинник Exxsol Hexane, БЕНЗИН А 92 в кількості 1 545 789,78 літрів: за період з 01 січня 2021 року по 31 грудня 2021 року (протягом календарного року) обсяг придбаного пального склав 1 027 846,81 літрів, (в т.ч. 1000445,85 літрів приведених до 15° C в період з 01 січня 2021 року по 17 грудня 2021 року), за період з 01 січня 2022 року по 29 липня 2022 року обсяг придбаного пального склав 517 942,97 літрів. Тобто, було поставлено пальне на адресу позивача, а саме, Запорізька область, Вільнянський район, м. Вільнянськ, вул. Соборна, буд. 17, у значних обсягів палива, що перевищують 1000 кубічних метрів за календарний рік.
46. Разом з тим, позивач, не заперечуючи факт отримання пального, стверджував про помилковість врахування відповідачем до загального обсягу пального, саме, Н-ГЕКСАН та розчинника Еххзої Нехапе, який використовується у процесі переробки олійних культур та отримання його безпосередньо у оборотний резервуар розчинника, що за своєю конструкцією та функціональним призначенням не є в розумінні норми пункту г) підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизним складом, оскільки є баком як ємність для зберігання пального безпосередньо в обладнанні, а саме в комплексі з переробки олійних культур. 
47. Проте, вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій, обмежившись лише посиланням на те, що на підтвердження вказаного твердження позивачем не надано первинних документів, не витребували з власної ініціативи на виконання вимог статті 77 КАС України такі докази з метою надання оцінки цим доводам позивача.
48. Фактично суди поклали в основу своїх висновків по суті позову, власне, зізнання позивача, не дослідивши й не проаналізувавши доказів на підтвердження своєї позиції, які можна вважати належними й допустимими для встановлення цього факту. Отже, суди попередніх інстанцій не спростували доводи й докази, якими позивач обґрунтовував свої вимоги. 
49. Вказане не узгоджується із приписами статей 9, 77, 90 КАС України, відповідно до якої суд вживає заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
50. Тоді як спірним питанням було з`ясування чи розповсюджується на позивача визначення поняття, що «не є акцизним складом», відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, з урахуванням доводів позивача, які полягають у врахуванні/неврахуванні обсягу пального Н-ГЕКСАН та розчинника Еххзої Нехапе, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в технічному обладнанні, до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні норми пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
51. За таких обставин, колегія суддів уважає передчасний висновок судів щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 17 жовтня 2022 року № 00035160902 за порушення підпункту 14.1.6, підпункту 14.1.224 пункту 14.1 статті 14, пункту «б» абз. 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, яким на підставі пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 1 000 000,00 грн.
52. Водночас, відповідно до частини другої статті 77 КАС України довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
53. Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
54. Відповідно до частини третьої статті 77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
55. Вказані вище обставини та факти залишилися поза межами документального дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.
56. Враховуючи, що інші податкові повідомлення-рішення є похідними від попереднього, рішення судів в частині висновків про правомірність податкових повідомлень-рішень від 17 жовтня 2022 року № 00035170902, № 00035150902, також підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
57. В цій справі підстави для касаційного оскарження рішень судів попередніх інстанцій обґрунтовувалися відсутністю висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, однак під час касаційного перегляду виявлено, що зміст наявних у матеріалах справі доказів у взаємозв`язку із встановленими судами обставинами не дають можливості суду касаційної інстанції перевірити правильність висновків судів попередніх інстанцій в контексті застосування норм права.
58. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
59. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
60. За правилами статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
61. Як підсумок, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
62. Під час нового розгляду справи суду першої інстанції необхідно врахувати викладене, всебічно й повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права та обов`язки сторін, і залежно від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАРАДІЗ ХХІ» задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 квітня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2023 року у справі №  280/441/23 скасувати, а справу направити до Запорізького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов