ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2024 р. 	Справа № 520/9069/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023, головуючий суддя І інстанції: Старосєльцева О.В., м. Харків, повний текст складено 30.10.23  по справі № 520/9069/23
за позовом              Приватного науково-виробничого підприємства "Промпроект"  
до              Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України ,              Державної податкової служби України                      
про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Приватне науково-виробниче підприємство «Промпроект» (далі по тексту - позивач, ПНВП «Промпроект») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - перший відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (далі по тексту - другий відповідач, ДПС України), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Харківської області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 8610444/21233582 від 12.04.2023 року; 
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Харківської області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 8610445/21233582 від 12.04.2023 року; 
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Харківської області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 8610446/21233582 від 12.04.2023 року; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: № 6 від 29.11.2022 року, № 7 від 01.12.2022 року, № 8 від 08.12.2022 року, подані ПНВП "Промпроект" (код ЄДРПОУ: 21233582), за датою її фактичного подання;
- судові витрати покласти на відповідача.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваних рішень ГУ ДПС у Харківській області від 12.04.2023 № 8610444/21233582, № 8610445/21233582 та № 8610446/21233582, якими позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних № 6 від 29.11.2022, № 7 від 01.12.2022, № 8 від 08.12.2022, складених на виконання умов договору купівлі-продажу № 28/11/2022-1 від 18.11.2022, у зв`язку з реалізацією продукції (Ксилін ТУ У21233582-001:2020) ТОВ «Дашава» у кількості 27 куб. м загальною вартістю 1 620 000 грн з ПДВ, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують вчинення господарської операції та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення у ПНВП «Промпроект» податкових зобов`язань та права виписки спірних податкових накладних.
Пояснив, що складові для отримання кінцевого продукту (Ксилін ТУ У21233582-001:2020), реалізація якого і слугувала підставою для виписки спірних ПН, позивач закуповує у своїх контрагентів, зокрема у ТОВ «Укрспецспирт» відповідно до умов договору поставки № 01-2022СМ від 15.09.2022 здійснюється купівля та поставка товару «масло сивушне», а у ТОВ «Альтер Групп» відповідно до умов договору поставки № 07/11-2022 від 07.11.2022 - купівля та поставка товару «сольвент кам`яновугільний» (марки В, Б, А), на підтвердження чого до матеріалів справи надано копії первинних документів. 
Звернув увагу, що продукція ПНВП «Промпроект» виробляється згідно ТУ У21233582-001:2020 та не передбачає наявності додаткових основних засобів для змішування рідини, а логістичний процес організовано таким чином, що завантаження відбувається на території та силами постачальника, а розвантажування на території та силами покупця. Крім того, зауважив, що умови ведення ПНВП «Промпроект» господарської діяльності не дають підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, що також підтверджується висновком, викладеним у рішенні Харківського окружного адміністративного суду від 24.11.2020 по справі № 520/7531/2020, яке залишено в силі постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2021.
Вважав, що необґрунтованість оскаржуваних рішень породжує обов`язок ДПС України зареєструвати спірні ПН в ЄРПН.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023 по справі № 520/9069/23 позов - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України № 8610444/21233582 від 12.04.2023 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України № 8610445/21233582 від 12.04.2023 року.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України № 8610446/21233582 від 12.04.2023 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України (ідентифікаційний код - 43005393; місцезнаходження - 04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: № 6 від 29.11.2022 року, № 7 від 01.12.2022 року, № 8 від 08.12.2022 року, подані Приватним науково-виробничим підприємством "Промпроект" (ідентифікаційний код - 21233582, адреса - 61003, м. Харків, провулок Троїцький (І.Дубового), буд.10, к.9), за датою її фактичного подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (ідентифікаційний код - 43983495; місцезнаходження - 61057, м. Харків, вул. Пушкінська, буд. 46) на користь Приватного науково-виробничого підприємства "Промпроект" (ідентифікаційний код - 21233582, адреса - 61003, м. Харків, провулок Троїцький (І.Дубового), буд.10, к.9) витрати зі сплати судового збору у розмірі 8052,00 (вісім тисяч п`ятдесят дві гривні 00 копійок) грн.
Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023 по справі № 520/9069/23 та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взяв до уваги положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі по тексту - Порядок № 1165), Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі по тексту - Порядок № 520), внаслідок чого, помилково визначив предмет доказування по даній справі, яким є не дослідження господарських операцій, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному у Порядку № 1165 та Порядку № 520, чого в даному випадку не відбулось. Відтак, рішення комісії ГУ ДПС в Харківській області про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН є такими, що прийняті відповідно до норм чинного законодавства, а позивачем в свою чергу на вимогу контролюючого органу не було підтверджено належним чином відсутність ризику за спірними ПН.
Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну вважає такими, що не підлягають задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними, а тому суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.
Позивач та другий відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу до суду апеляційної інстанції не скористались.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне науково-виробниче підприємство «Промпроект» є резидентом України - юридичною особою приватного права та платником податку на додану вартість.
Основним видом діяльності позивача є КВЕД 20.59 Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у. Додатковим видом діяльності є: 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
Юридична особа знаходиться за адресою: 61003, м. Харків, провулок Троїцький (І.Дубового), 10, к. 9.
Директором підприємства є Копранчиков Володимир Ігорович.
В штаті підприємства наявні три штатні посади: директор, юрист та хімік-технолог, що підтверджується штатним розписом від 30.11.2022, який затверджений наказом № 30/11-1 від 30.11.2022.
29.11.2022 позивачем за подією оплати товару було виписано податкову накладну від 29.11.2022 № 6 на загальну суму 816000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 136000,00 грн (далі за текстом - спірна податкова накладна № 1).
14.12.2022 засобами телекомунікаційного зв`язку заявник подав спірну податкову накладну № 1 контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Реєстр).
Спірна податкова накладна № 1 була прийнята до Реєстру 14.12.2022 за № 9269154222, але реєстрація її була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, з підстави складення та подання платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Додатково повідомлено: показник "D"=70.3659%, "Р"=0. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
01.12.2022 позивачем за подією оплати товару було виписано податкову накладну від 01.12.2022 року № 7 на загальну суму 480000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 80000,00 грн (далі за текстом - спірна податкова накладна № 2).
27.12.2022 засобами телекомунікаційного зв`язку позивач подав спірну податкову накладну № 2 контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових.
Спірна податкова накладна № 2 була прийнята до Реєстру 27.12.2022 за № 9280192061, але реєстрація її була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, з підстави складення та подання платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Додатково повідомлено: показник "D"=62.6591%, "Р"=0. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
08.12.2022 позивачем за подією здійснення відвантаження товару було виписано податкову накладну від 08.12.2022 № 8 на загальну суму 324000,00 грн, у т.ч. ПДВ - 54000,00 грн (далі за текстом - спірна податкова накладна № 3).
27.12.2022 засобами телекомунікаційного зв`язку заявник подав спірну податкову накладну № 3 контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Спірна податкова накладна № 3 була прийнята до Реєстру 27.12.2022 за № 9280243799, але реєстрація її була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Додатково повідомлено: показник "D"=62.6591%, "Р"=0. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач подав до контролюючого органу Повідомлення про подання додаткових пояснень та копій документів щодо Спірних податкових накладних (квитанція № 2 про подання додаткових пояснень від 27.03.2023).
03.04.2023 контролюючим органом на адресу ПНВП «Промпроект» надіслано повідомлення № 8548467/21233582, № 8548470/21233582, № 8548465/21233582, в яких повідомлено про необхідність надання складських документів.
05.04.2023 заявник подав до контролюючого органу Повідомлення від 05.04.2023 з додатковими поясненнями та копіями документів щодо спірних податкових накладних на підтвердження реальності проведених операцій та придбання товару, а саме складських документів (квитанція № 2 про подання додаткових пояснень від 05.04.2023).
Позивачем повідомлено, що підставою для складання спірних податкових накладних є подія постачання товару (Ксилін) на загальну суму 1620000,00 грн з ПДВ за договором купівлі - продажу № 28/11/2022-1 від 28.11.2022, укладеним з ТОВ "Дашава".
На підтвердження вказаних обставин позивачем до контролюючого органу було надано перелік первинних документів, зокрема договір купівлі - продажу № 28/11/2022-1 від 28.11.2022, укладений з ТОВ "Дашава", видаткову накладну від 08.12.2022 № 6, Специфікації № 1 від 28.11.2022, № 2 від 01.12.2022, рахунки-фактури № 6 та № 7, платіжні доручення: № 4 від 29.11.2022, № 8 від 01.12.2022, № 12 від 09.12.2022, № 13 від 09.12.2022, Договір № 22-22 від 16.03.2022 про надання транспортних послуг, акт надання послуг № 746 від 08.12.2022, рахунок на оплату № 386 від 08.12.2022, платіжне доручення № 662 від 28.12.2022, товарно-транспортну накладну № 6 від 08.12.2022.
Надано пояснення, в яких вказано, що в межах здійснення господарської діяльності ПНВП "Промпроект" (Продавець) уклало з ТОВ "Дашава" (Покупець) договір купівлі - продажу № 28/11/2022-1, на виконання п.п. 1.1, 1.2 якого Продавець зобов`язується поставити, а Покупець-прийняти та оплатити продукцію (далі - Товар) на умовах, в обсягах і кількості, зазначених в узгоджених і належним чином підписаних сторонами Специфікаціях, які є невід`ємною частиною Договору. У специфікаціях вказується: найменування, асортимент, кількість, ціна і вартість товару.
Специфікацією № 1 від 28.11.2022 до договору купівлі - продажу № 28/11/2022-1 від 28.11.2022 сторони визначили найменування Товару: Ксилін ТУ У21233582-001:2020; Кількість 17 куб. м, загальною вартістю 1 020 000,00 грн з ПДВ. Умови поставки - склад вантажоотримувача (п. 3 Специфікації).
Специфікацією № 2 від 01.12.2022 до договору купівлі - продажу № 28/11/2022-1 від 28.11.2022 сторони визначили найменування Товару: Ксилін ТУ У21233582-001:2020; Кількість 10 куб. м, загальною вартістю 600 000 грн з ПДВ. Умови поставки - склад Вантажоотримувача (п. 3 Специфікації).
28.11.2022 ПНВП "Промпроект" виставило на адресу ТОВ "Дашава" рахунок-фактуру № 6 на оплату товару - Ксилін ТУ У21233582-001:2020 у кількості 17 куб. м загальною вартістю 1 020 000 грн з ПДВ.
01.12.2022 ПНВП "Промпроект" виставило на адресу ТОВ "Дашава" рахунок-фактуру № 7 на оплату товару - Ксилін ТУ У21233582-001:2020, у кількості 10 куб. м загальною вартістю 600 000 грн з ПДВ.
Платіжними дорученнями: № 4 від 29.11.2022 на суму 816000 грн, № 8 від 01.12.2022 на суму 480 000 грн, № 12 від 09.12.2022 на суму 204000 грн, № 13 від 09.12.2022 на суму 120000 грн, підтверджено здійснення Покупцем оплати зазначених рахунків.
Згідно з видатковою накладною № 6 від 08.12.2022 ПНВП "Промпроект" (Продавець) передав, а ТОВ "Дашава" (Покупець) прийняв Ксилін ТУ У21233582-001:2020 у кількості 27 куб. м загальною вартістю 1 620 000,00 грн з ПДВ.
Транспортування продукції здійснювалось силами Постачальника, про що свідчать наступні документи: договір № 22-22 від 16.03.2022 про надання транспортних послуг ТОВ "ВЛ-Транс" (Перевізник) - ПНВП "Промпроект" (Замовник); акт надання послуг № 746 від 08.12.2022 укладений між ТОВ "ВЛ-Транс" та ПНВП "Промпроект", рахунок на оплату № 386 від 08.12.2022 "ТОВ ВЛ-Транс", платіжне доручення № 662 від 28.12.2022 на суму 12500 грн ПНВП «Промпроект» - ТОВ "ВЛ-Транс", товарно-транспортна накладна № 6 від 08.12.2022.
29.11.2022, 01.12.2022 та 08.12.2022, відбулися господарські операції з реалізації продукції: Ксилін ТУ У21233582-001:2020 у кількості 27 куб. м загальною вартістю 1 620 000,00 грн з ПДВ, на підставі чого були виписані податкові накладні: № 6 від 29.11.2022, № 7 від 01.12.2022 та № 8 від 08.12.2022, у реєстрації яких у подальшому було відмовлено.
Позивач закуповує складові для отримання кінцевого продукту: Ксилін ТУ У21233582-001:2020 у інших суб`єктів господарювання, що підтверджується наступними документами:
- договором поставки № 01-2022СМ від 15.09.2022, укладеним між ТОВ "Укрспецспирт" (Постачальник) та ПНВП "Промпроект" (Покупець), предметом якого є поставка масла сивушного;
- рахунками-фактурою № 296 від 07.11.2022 та № 333 від 01.12.2022;
- видатковими накладними № 392 та № 399 від 05.12.2022;
- платіжними дорученнями № 640 від 08.11.2022, № 643 від 02.12.2022, № 644 від 02.12.2022;
- посвідченнями про якість ТОВ "Укрспецспирт" № 63 від 05.12.2022 та № 241 від 05.12.2022;
- карткою рахунком 631 з 01.11.2022 по 31.12.2022;
- договором поставки № 1407 від 14.07.2017, укладеним між ФОП ОСОБА_1 (Постачальник) та ПНВП "Промпроект" (Покупець), предметом якого є поставка ізобутилового спирту технічного;
- додатковою угодою № 1 від 13.01.2020;
- видатковою накладною № 6 від 07.12.2022;
- карткою рахунком 631 з 01.12.2022 по 26.12.2022;
- договором поставки №07/11-2022 від 07.11.2022, укладеним між ТОВ "Альтер Групп" (Постачальник) та ПНВП "Промпроект" (Покупець), предмет якого є поставка сольвенту кам`яновугільного (марки В, марки Б, марки А);
- рахунком-фактурою № 292 від 01.12.2022;
- видатковою накладною № 331 від 06.12.2022;
- платіжними дорученнями № 645 від 02.12.2022, №652 від 07.12.2022;
- карткою рахунком 631 з 01.11.2022 по 31.12.2022.
Транспортування товару здійснювалось перевізником компанією ТОВ ВЛ-Транс, що підтверджується товарно-транспортними накладними № 241 від 05.12.2022, № 562 від 05.12.2022, № Р331 від 06.12.2022.
Продукція ПНВП "Промпроект" виробляється згідно ТУ У21233582-001:2020, та не передбачає наявності додаткових основних засобів (для змішування рідини), а логістичний процес організовано таким чином, що завантаження відбувається на території та силами Постачальника, а розвантажування на території та силами Покупця. 
Придбані компоненти та продукти знаходяться в цистерні (транспорт), змішування компонентів відбувається в дорозі, на склад ПНВП не доставляються.
В бухгалтерському обліку вказані вище операції відображені по рахунку 26, 361, 631 та 201, що підтверджується картками рахунку 26, 361, 631 за листопад, грудень 2022 та оборотно-сальдовою відомістю рахунку 201 за грудень 2022.
12.04.2023 рішеннями ГУ ДПС у Харківській області в особі Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову у такій реєстрації (далі за текстом - Комісія регіонального рівня) № 8610444/21233582, № 8610445/21233582, № 8610446/21233582 у реєстрації спірних податкових накладних в Реєстрі було відмовлено.
Фактичною підставою для вчинення відмови контролюючим органом в особі Комісії Головного управління вказано ненадання/часткове ненадання додаткових документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Не погодившись із вказаними рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 8610444/21233582, № 8610445/21233582, № 8610446/21233582 про відмову в реєстрації податкових накладних № 6 від 29.11.2022, № 7 від 01.12.2022 та № 8 від 08.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, ПНВП «Промпроект» звернулось до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з невмотивованості рішень ГУ ДПС в Харківській області № 8610444/21233582, № 8610445/21233582, № 8610446/21233582, оскільки
оскаржувані рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації спірних ПН не задовольняють критерію юридичної визначеності, як невід`ємної складової запровадженого ст. 8 Конституції України принципу юридичної визначеності, позаяк не конкретизують з достатньою чіткістю та поза розумним сумнівом суті та змісту претензій владного суб`єкта до платника податків та містять лише загальне твердження про ненадання платником первинних документів, хоча у дійсності, копії таких документів були передані платником до контролюючого органу і реальність відомостей цих документів, а також правильність їх складання не була поставлена контролюючим органом під сумнів та не була спростована.
За висновком суду, за відсутності у розпорядженні контролюючого органу на момент видання оскарженого рішення доказів відсутності об`єкта справляння ПДВ та події виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, рівно як і доказів наміру платника на безпідставне одержання податкової вигоди у будь-якій формі та ураховуючи неподання таких доказів до матеріалів справи, оскаржені рішення контролюючого органу визнано такими, що суперечить ч. 2 ст. 2 КАС України та підлягають скасуванню.
Обираючи належний спосіб захисту, суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 6 від 29.11.2022 року, № 7 від 01.12.2022 року, № 8 від 08.12.2022 за датою їх фактичного подання.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, за результатами розгляду надісланих податкових накладних, отримано ідентичні за змістом квитанції (а.с. 16, 18, 45), зі змісту яких вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірних ПН слугувало те, що спірні ПН складені та подані платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Додатково повідомлені показники щодо податкової накладної № 6 від 29.11.2022 «D»=70.3659% «Р»=0, щодо податкової накладної № 7 «D»=62.6591% «Р»=0 та щодо податкової накладної № 8 «D»=62.6591% «Р»=0.
При цьому, контролюючим органом не було зазначено, яка саме інформація зумовила висновки про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку. Також, ГУ ДПС в Харківській області не надано суду доказів наявності у контролюючих органів податкової інформації, яка б свідчила про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку. Зокрема, в матеріалах справи відсутні рішення контролюючого органу про відповідність ПНВП «Промпроект» критеріям ризиковості.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Згідно з пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку, останній відповідаєтакому критерію якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
Так, з досліджених колегією суддів квитанцій встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення їх реєстрації.
Колегія суддів зауважує, що статтею 62 Конституції України установлена презумпція невинуватості, яка передбачає, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
Частина 1 статті 627 Цивільного кодексу України передбачено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
З огляду на вищезазначені правові норми, ПНВП «Промпроект» має право укладати договори з будь-яким суб`єктом і визначати умови такого договору за домовленістю на власний розсуд, а будь-які сумніви контролюючого органу або віднесення останнім позивача до переліку суб`єктів господарювання, які знаходяться на контролі ДПС України, повинні бути обґрунтовані належним чином та доведені в установленому законом порядку. Контролюючий орган має право здійснити податкову перевірку або будь-які інші заходи контролю у разі наявності на те законних підстав, однак підміняти такі перевірки рішеннями про зупинення реєстрації податкових накладних та про відмову у реєстрації таких, на думку колегії суддів, є проявом свавілля, що несумісно з принципами демократичного суспільства.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення № 7 від 27.03.2023 про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних № 6, № 7 та № 8, реєстрацію яких зупинено з додатками (53 шт.) зокрема: договір купівлі-продажу № 28/11/2022-1 від 28.11.2022, договір про спільну діяльність від 31.03.2021 № 06/09/422-СД-уповноважена особа ТОВ "ДАШАВА" 43007329, рахунок № 6 від 28.11.2022, рахунок № 7 від 01.12.2022, видаткова накладна № 6 від 08.12.2022, сертифікат якості № 6 від 07.12.2022 ПНВП «Промпроект», платіжне доручення № 4 від 29.11.2022, платіжне доручення № 8 від 01.12.2022, платіжне доручення № 12 від 09.12.2022, платіжне доручення № 13 від 09.12.2022, картка рахунку 361 з 01.11.2022 по 31.12.2022, договір № 22-22 від 16.03.2022р про надання транспортних послуг ТОВ «ВЛ-Транс», рахунок № 386 від 08. 12.2022 ТОВ «ВЛ-Транс», акт надання послуг № 746 від 08.12.2022 ТОВ «ВЛ-Транс», платіжне доручення № 662 від 28.12.2022 ТОВ «ВЛ-Транс», товарно-транспортна накладна № 6 від 08.12.2022 ПНВП «Промпроект», картка рахунку 631 з 01.12.2022 по 31.12.2022 ТОВ «ВЛ-Транс», договір поставки № 07-11-2022 від 07.11.2022 ТОВ «Альтер Групп», договір поставки № 1407 від 14.07.2017 ФОП ОСОБА_1 ; додаткова угода № 1 від 13.01.2020 ФОП ОСОБА_1 , договір поставки № 01-2022 від 15.09.2022 ТОВ «Укрспецспирт», рахунок № 292 від 01.12.2022 ТОВ «Альтер Групп», видаткова накладна № 331 від 06.12.2022 ТОВ «Альтер Групп», платіжне доручення № 645 від 02.12.2022 ТОВ «Альтер Групп», платіжне доручення № 652 від 07.12.2022 ТОВ «Альтер Групп», сертифікат від 06.12.2022 ТОВ «Альтер Групп», картка рахунку 631 з 01.12.2022 по 31.12.2022 ТОВ «Альтер Групп», видаткова накладна № 6 від 07.12.2022 ФОП ОСОБА_1 , картка рахунку 631 з 01.12.2022 по 26.12.2022 ФОП ОСОБА_1 ; рахунок № 296 від 07.11.2022 ТОВ «Укрспецспирт», рахунок № 333 від 01.12.2022 ТОВ «Укрспецспирт», рахунок № 336-К від 01.12.2022 ТОВ «Укрепецспирт», видаткова накладна № 392 від 05.12.2022 ТОВ «Укрспецсп 
Дослідивши вищенаведені документи, судом апеляційної інстанції встановлено, що у зв`язку із отриманням передоплати за товар «ксилін» згідно із умовами договору купівлі-продажу № 28/11/2022-1 від 28.11.2022, що підтверджується рахунком-фактурою № 6 від 28.11.2022, платіжною інструкцією № 4 від 29.11.2022 на загальну суму 816000,00 грн, у тому числі ПДВ 20% - 136000,00 грн, призначення платежу – оплата за «ксилін» згідно рах. № 6 від 28.11.2022 та дог. № 28/11/2022-1 від 28.11.2022 та відомостями із карточки рахунку 361 за листопад 2022 року-грудень 2022 року про надходження коштів за товар у сумі 816000,00 грн, позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ «ДАШАВА» податкову накладну від 29.11.2022 № 6 на суму на суму 816000,00 грн, у тому числі ПДВ - 136000,00 грн, та подав її на реєстрацію.
Крім того, 01.12.2022 позивач, отримавши наступну частину грошових коштів в якості передоплати за товар «ксилін», що підтверджується рахунком фактурою № 7 від 01.12.2022, платіжною інструкцією № 8 від 01.12.2022 на суму 480000,00 грн, у тому числі ПДВ - 80000,00 грн, та відомостями із карточки рахунку 361 за листопад 2022 року-грудень 2022 року про надходження коштів за товар у сумі 480000,00 грн, також вважав, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), внаслідок чого, керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ «ДАШАВА» податкову накладну від 01.12.2022 № 7 на суму 480000,00 грн, у тому числі ПДВ – 80000,00 грн, та подав її на реєстрацію.
Також, 08.12.2022, позивач у зв`язку з відвантаженням товару, що підтверджується видатковою накладною № 6 від 08.12.2022 та товарно-транспортною накладною від 08.12.2022 № 6, керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), сформував на адресу контрагента ТОВ «ДАШАВА" податкову накладну від 08.12.2022 № 8 на суму поставки - 324000,00 грн, у тому числі ПДВ - 54000,00 грн, та подав її на реєстрацію.
Крім того, на підтвердження отримання оплати за поставлений товар, позивачем надано платіжну інструкцію № 12 від 09.12.2022 на суму 204000,00 грн, та платіжну інструкцію № 13 від 09.12.2022 на суму 120000,00 грн (загальна сума 324000 грн, що відповідає сумі, на яку сформована спірна ПН).
Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Харківській області, що підтверджується квитанцією № 2 (а.с.19) та визнається першим відповідачем.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог п. 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Враховуючи, що контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних документи, які були подані позивачем з повідомленням від 27.03.2023 № 7, керуючись вимогами п. 9 Порядку № 520, першим відповідачем надіслано ПНВП «Промпроект» ідентичні за змістом повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 03.04.2023 № 8548465/21233582 стосовно ПН № 6 від 29.11.2022, від 03.04.2023 № 8548467/21233582 стосовно НП № 7 від 01.12.2022 та від 03.04.2023 № 8548470/21233582 стосовно ПН № 8 від 08.12.2022 для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм, зокрема первинні документи щодо складських документів.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до контролюючого органу було надано пояснення до повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних: № 6 від 29.11.2022, № 7 від 01.12.2022 та № 8 від 08.12.2022, зокрема вказано, що технологічний процес виробництва «Ксилін» згідно з ТУ У 20.1-21233582-001:2020 не передбачає наявність складських приміщень, обладнання та наявності додаткової найманої праці. Компоненти продукту завантажуються в цистерну Перевізника ТОВ «ВЛ-Транс» у Постачальника на території та силами Постачальника в кількості відповідно до заявки (норм-розрахунків) згідно ТУ У 20.1-21233582-001:2020 Ксилін. Змішування компонентів відбувається у дорозі. Фізико-хімічні властивості компонентів дозволяють здійснити процес змішування при транспортуванні продукту до Покупця. Розвантажування готового продукту відбувається на території та силами Покупця. У грудні 2022 було придбано (завантажено в цистерну-транспорт): 05.12.2022 сивушне масло в кількості 1000,0 дал (10000,0л) у ТОВ «Укрспецспирт», 06.12.2022 сольвент кам`яновугільний марки Б в кількості 15,04 тонн у ТОВ «Альтер Групп», 07.12.2022 ізобутиловий спирт технічний в кількості 0,509 куб. м у ФОП ОСОБА_2 . З вказаних компонентів було отримано 27,6 куб. м ксиліну та реалізовано (розвантажено з цистерни-транспорт): 
08.12.2022 згідно видаткової накладної № 7 ТОВ «Дашава» в кількості 0,6 куб. м.; 
08.12.2022р згідно видаткової накладної № 6 «Договір про спільну діяльність від 31.03.2021 № 06/09/422-СД-уповноважена особа ТОВ"ДАШАВА" 43007329» в кількості 27,0 куб. м.
Компоненти та продукт знаходяться в цистерні (транспорт). На склад ПНВП «Промпроект» не доставляються. На підтвердження вказаних обставин було надано копії документів.
Окремо було наголошено, що відсутність необхідності із наявності складського приміщення вже досліджувалось в судовому порядку та реальність ведення таким чином господарської діяльності позивачем вже була встановлена рішенням Другого апеляційного адміністративного суду від 04.03.2021 у справі № 520/7531/2020.
Отримання вказаних пояснень та документів ГУ ДПС у Харківській області підтверджується квитанцією № 2 (а.с. 17).
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийняті ідентичні за змістом рішення про відмову в реєстрації податкових накладних № 6, № 7 та № 8 в ЄРПН з мотивів ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН.
Посилання відповідача на ненадання позивачем складських документів є неприйнятними, оскільки у розпорядженні контролюючого органу була наявна інформація про те, що товар, який постачається, одразу заливається у цистерну, де змішується із іншими компонентами, а відтак не потребує приміщень для зберігання та його складського обліку. Колегія суддів зауважує, що така правова позиція є проявом юридичного нерозуміння, як фактичних обставин, що мали місце у спірних правовідносинах, оскільки складання таких документів не відбувалося і не повинно відбуватися взагалі, так і норм матеріального права, що регулюють такі операції.
Також необхідно відмітити, що витребувані контролюючим органом пояснення вже були надані ПНВП «Промпроект» разом із повідомленням про надання пояснень від 27.03.2023 та були отримані ГУ ДПС в Харківській області станом на момент надсилання повідомлень про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Водночас, податковим органом жодним чином не обґрунтовано причини їх неприйняття із повідомленням про надання пояснень від 27.03.2023 № 7. В повідомленнях про необхідність надання додаткових пояснень не міститься жодних посилань на недоліки отриманих документів, чи невідповідність їх формі та змісту, а відтак, посилання на ненадання чи часткове ненадання письмових пояснень та копій документів в якості підстави для ухвалення оскаржуваних рішень є безпідставним.
Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.
Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.
Разом з цим, при прийнятті спірних рішень № 8610444/21233582 від 12.04.2023, № 8610445/21233582 від 12.04.2023 та № 8610446/21233582 від 12.04.2023 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону.
Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, отримання передоплати за товар по ПН № 6 та ПН № 7, що підтверджується відповідними виписками по рахунку та платіжними інструкціями та здійснення відвантаження товару за ПН № 8, що підтверджується відповідною видатковою накладною та товарно транспортною накладною, і було пов`язано складання спірних податкових накладних та подання їх на реєстрацію.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень “суб`єктивізує” акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішень від 12.04.2023 № 8610444/21233582, № 8610445/21233582 та № 8610446/21233582 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності “небезпідставної заяви” за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути “ефективним” як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі “Афанасьєв проти України” від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).
Отже, “ефективний засіб правого захисту” в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.
Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Таким чином, дискреція – це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями – органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.
На законодавчому рівні поняття “дискреційні повноваження” суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.
Зважаючи на те, що обставини, які слугували підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних, не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 6 від 29.11.2022 року, № 7 від 01.12.2022 року, № 8 від 08.12.2022 року, подані ПНВП "Промпроект" датою їх подання на реєстрацію.
Згідно з частиною 1 статті 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -  

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 30.10.2023 по справі № 520/9069/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова