ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 826/5138/17
адміністративне провадження № К/9901/56186/18  
Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.07.2017 (суддя Смолія І.В.) та Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018 (головуючий суддя - Федотов І.В., судді Літвіна Н.М. та Сорочко Є.О.) у справі №826/5138/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КОНТАНГО ТРЕЙД" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Контанго Трейд» (далі - позивач, Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.04.2017 №0001681402, №0001691402, №0001671402.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначило про невмотивованість висновків податкового органу, викладених в акті перевірки від 21.12.2016 №529/26-15-14-02-01/36856141, з урахуванням рішення про результати розгляду скарги від 24.03.2017 №5949/6/99-99-11-01-01255, оскільки останні, на його думку, зроблені без надання належної оцінки первинним документам, на підставі яких формувались показники бухгалтерського і податкового обліку, й які, у свою чергу, підтверджують рух активів внаслідок господарських операцій, що відбулися у відносинах з контрагентами - Товариством з обмеженою відповідальністю «Готика ЛТД» (далі - ТОВ «Готика ЛТД»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Фест-Груп» (далі - ТОВ «Фест-Груп»), Товариством з обмеженою відповідальністю «Нафтопереробка-2013» (далі - ТОВ «Нафтопереробка-2013»), Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЗУКРАЇНА-2020» (далі - ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»).
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.07.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018, адміністративний позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0001681402 від 03.04.2017, №0001691402 від 03.04.2017, №0001671402 від 03.04.2017.
Не погодившись із такими рішеннями Управління подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права й порушення процесуальних норм з вказівкою на неповне з`ясування усіх обставин справи, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову; насамперед відповідач вказував на наявність вироків Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015 у справі № 646/3810/15-к та Галицького районного суду м. Львова від 28.10.2015 у справі №461/10058/15-к та висновки акту перевірки, які не врахували суди, при цьому не навівши будь - яких обґрунтованих мотивів.
Позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Судами з`ясовано, що Управлінням було проведено документальну виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.09.2016.
За результатами перевірки складено акт від 21.12.2016 №529/26-15-14-02-01/36856141, яким встановлено наступні порушення: 
-підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 251 842,00 грн., в тому числі за 2013 рік - 251      842,00 грн.
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній після 01.01.2015), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 1 493 095,00 грн., у тому числі за 2014 рік - 1 095 890,00 грн., за 2015 рік - 204 504,00 грн., 2016 рік - 192 701,00 грн.
- пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість (далі - ПДВ), що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 546 184,00 грн. (за період січень 2013 року - вересень 2016 року);
-  пунктів 2.8, 3.5 глави 2 Положення про проведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за № 40/10320;
- підпункту 213.1.12 пункту 213.1, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, що стало підставою для заниження суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет в сумі 48      804,33 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки прийняті податкові повідомлення - рішення від 12.01.2017 №0000014003, №0000191402, №0000201402 та №0000211402.
Товариством до Державної фіскальної служби України подано скаргу на зазначені податкові повідомлення - рішення, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 24.03.2017 №5949/6/99-99-11-01-01-25, яким повністю скасовано податкове повідомлення-рішення від 12.01.2017 №0000014003 та частково податкові повідомлення-рішення від 12.01.2017 №0000191402, №0000201402, №0000211402.
03.04.2017 на підставі акту від 21.12.2016 №529/26-15-14-02-01/36856141 та зазначеного рішення прийняті податкові повідомлення - рішення:
№0001681402, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 025 789, 00 грн. за 2014 рік, за 2015 рік та за три квартали 2016 року;
№0001691402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 282 098,00 грн., у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями на 56 420,00 грн.
№0001671402, яким нараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 297885,00 грн, зокрема, за штрафними (фінансовими) санкціями на 56 420,00 грн.
Приймаючи вказані податкові повідомлення - рішення, Управління виходило з встановлення під час перевірки, за результатами якої складено акт від 21.12.2016 №529/26-15-14-02-01/36856141, відсутності можливості підтвердження фактичного здійснення фінансово - господарських відносин між позивачем та наступними контрагентами:
-  ТОВ «Нафтопереробка-2013», яке з 2014 року не подає податкової звітності та його свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано 18.09.2015; також до перевірки не надано матеріали, що підтверджують фактичне постачання товарів (наявні лише копії товарно - транспортних накладних, складені контрагентом, з яким відсутні господарські взаємовідносини, в яких не зазначені обов`язкові реквізити та підписи уповноважених осіб);
- ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», яке має стан 16 - припинено (ліквідовано, закрито), свідоцтво платника ПДВ анульовано 01.06.2014 (у зв`язку з анулюванням податкової реєстрації); в Єдиному державному реєстрі судових рішень наявна інформація про проведення досудового слідства у кримінальному провадженні № 320141000000000036 від 05.03.2014 щодо умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах (ч.3 ст. 212 та ч.2 ст. 205 Кримінального кодексу України), за результатами якого Червонозаводським районним судом міста Харкова винесено вирок від 09.04.2015 по справі № 646/3810/15-к (провадження № 1-кп/646/325/2015); до перевірки позивачем не надано матеріалів, що підтверджують фактичне постачання товарів, а саме, довіреностей вантажоодержувача на отримання товарів, товарно - транспортних накладних, подорожніх листів тощо;
- ТОВ «Фест-Груп», в якого 29.04.2015 анульоване свідоцтво платника податку на додану вартість у зв`язку з відсутністю поставок та ненаданням декларацій; відповідно до вироку Галицького районного суду м. Львова від 28.10.2015 у справі 461/10058/15-к (провадження № 1-кп/461/439/15), за обвинуваченням у вчиненні злочинів, передбачених ч.5 ст. 27, ч. 1 ст.205, ч.5 ст. 27 ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України, ТОВ «Фест-Груп» було зареєстровано / придбано протягом другої половини 2013 та першої половини 2014 років для здійснення фіктивного підприємництва та подальшого оформлення господарських операцій без їх фактичного здійснення; до перевірки не представлено документи щодо визначення кількості трудових ресурсів, задіяних при виконанні робіт за укладеним з позивачем договором, калькуляції наданих послуг.
- ТОВ «Готика ЛТД», в якого статус - 16 - припинено (ліквідовано, закрито); свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано 06.01.2015 у зв`язку з внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань запису про відсутність підтвердження; відповідно до Інформаційної системи «Податковий блок» підсистеми «Суб`єкти фіктивного підприємництва» щодо ТОВ «Готика ЛТД» в картці суб`єкта фіктивного підприємництва сформовано запис від 02.04.2015 № 8116/8/15-53-07 за ознакою реєстрування в органах державної реєстрації фізичних осіб з подальшою передачею у володіння та управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, що не мали наміру провадити фінансово - господарську діяльність або реалізувати повноваження; в актах прийому - передачі робіт (надання послуг) не конкретизовано надані послуги; відсутні документи на підтвердження чисельності працівників, задіяних при виконанні робіт для позивача, та калькуляція наданих послуг.
Незгода позивача з зазначеними податковими повідомленнями - рішеннями стала підставою для звернення Товариства до суду із цим позовом.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
Так, згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, яка діяла до 01 січня 2015 року) встановлено, що у цьому розділі об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Таким чином фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій (до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій - згідно із внесеними змінами Законом України №643-VIII, який набрав чинності з 29 липня 2015 року), зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а). 
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Законом України №71-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, слова «з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку» виключено.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше (датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше - згідно із внесеними змінами Законом України №643-VIII): дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. 
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) (не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними - згідно із внесеними змінами Законом України №71-VIII) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом (у абзаці першому цього пункту - у відповідності до змін, внесених Законом України №71-VIII) документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем і ТОВ «Нафтопереробка-2013» було укладено договір поставки нафтопродуктів від 07.02.2014 №0702/2014 з додатками №№1-3 до нього, отримання позивачем товару за яким підтверджується видатковими, товарно - транспортними та податковими накладними.
З ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» позивачем підписано договір поставки нафтопродуктів від 08.05.2012 №0805И, про фактичне здійснення операцій за яким свідчать видаткові, залічнична та податкові накладні; на підтвердження якості постановленого товару позивачем надано суду сертифікат відповідності та паспорт продукції.
Крім того, Товариство мало фінансово - господарські відносини з ТОВ «Готика ЛТД» та ТОВ «Фест-Груп» за договорами транспортного експедирування від 01.06.2013 №010613, від 30.12.2013 №301213 з додатками та складеними до них протоколами погодження договірної ціни.
Надання послуг за вказаними договорами засвідчується актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), податковими накладними, листами, адресованими директорам вказаних товариств, з вимогою організувати контроль та облік відвантаження (наливу) нафтопродуктів зі складів вантажовідправника.
Здійснення розрахунків з контрагентами ТОВ «Нафтопереробка-2013», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», ТОВ «Готика ЛТД» та ТОВ «Фест-Груп», як встановив суд апеляційної інстанції, підтверджується банківськими виписками.  
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що у позивача наявна вся необхідна документація, яка дає підстави для формування показників податкової звітності за фінансово - господарськими відносинами з вказаними контрагентами, водночас податковим органом не доведено правомірності оспорюваних податкових повідомлень - рішень.
Разом з тим, усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, визначає, що правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового обліку.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових показників, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.
Отже, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.
Верховний Суд вважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.
Так, предметом договорів від 07.02.2014 №0702/2014, який укладено з ТОВ «Нафтопереробка-2013», та від 08.05.2012 №0805И - з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/367815496 (далі - Інструкція).
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (пункт 1 Інструкції).
Пунктом 5.2 Інструкції врегульовано порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження залізничним транспортом; пунктом 5.4 - порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом.
Представник вантажовідправника, який перебуває з одержувачем у різних населених пунктах, зобов`язаний прибути не пізніше триденного строку після отримання повідомлення, за винятком випадків, коли для прибуття транспортом необхідно більше часу (у такому разі строк для прибуття дорівнює часу, необхідному для безпечного руху транспорту), якщо більший строк не обумовлено відповідним договором. Представник вантажовідправника зобов`язаний мати довіреність на право участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, що надійшла.   Вантажовідправник може уповноважити інших осіб на участь у прийманні нафти або нафтопродуктів за кількістю. У цьому разі на довірену особу видається довіреність. (підпункт 5.2.10 Інструкції).
Відповідно до пункту 5.2.12 Інструкції представнику, уповноваженому взяти участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, видається довіреність за підписом  уповноваженої  особи підприємства, скріплену гербовою печаткою підприємства.
У довіреності обов`язково зазначається найменування, марка та кількість нафти або нафтопродуктів, які прийматиме вповноважений представник.
За змістом підпункту 5.4.1 Інструкції перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів.
Пунктом 6.1 Інструкції передбачено, що на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського            обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною. Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).
Відповідно до підпунктів 7.5.2, 7.5.4 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.
Разом з тим, статтею 1 Закону України «Про перевезення небезпечних вантажів» від 06.04.2000 №1644-III (далі - Закон № 1644-III) передбачено, що небезпечний вантаж - речовини, матеріали, вироби, відходи виробничої та іншої діяльності, які внаслідок притаманних їм властивостей за наявності певних факторів можуть під час перевезення спричинити вибух, пожежу,            пошкодження технічних засобів, пристроїв, споруд та інших об`єктів, заподіяти матеріальні збитки та шкоду довкіллю, а також призвести до загибелі,   травмування, отруєння людей, тварин і які за міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, або за результатами випробувань в установленому порядку залежно   від ступеня їх впливу на довкілля або людину віднесено до одного з класів небезпечних речовин.
Відповідно до ДОПНВ (Європейська угода про міжнародне дорожнє перевезення небезпечних вантажів) визначено класи небезпечних вантажів, зокрема, Клас 3: Легкозаймисті рідини, до яких відносяться, серед іншого, нафтопродукти.
Пунктом 1.4 Правил дорожнього перевезення небезпечних вантажів, затверджених Наказом Міністерства внутрішніх справ України від 26.07.2004 № 822, зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 20.08.2004 за № 1040/9639 (далі - Правила) небезпечні вантажі дозволено перевозити автомобільним транспортом тільки у випадках, якщо вони згідно з вимогами ДОПНВ і цих Правил допущені до перевезення та коли всі вимоги щодо перевезення таких вантажів виконані.
Згідно пункту 6.9.1 Правил на всі транспортні засоби, придатні до перевезення небезпечних вантажів, Державтоінспекцією Міністерства внутрішніх справ України оформлюється свідоцтво про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів (далі - свідоцтво). Свідоцтво виконується на стандартному форматі А4 (210 Ч 297 мм), має білий колір з рожевою діагональною смужкою.
Водії транспортних засобів, що здійснюють перевезення небезпечних вантажів, проходять курс спеціальної підготовки. Водію після закінчення спеціальної підготовки та вдалої здачі іспиту, що відповідає вимогам ДОПНВ, Державтоінспекцією МВС України видається свідоцтво про підготовку, що відповідає зразку, наведеному в додатку 5 до цих Правил (підпункти 7.1.1, 7.1.5 пункту 7.1 Правил).
У відповідності до пункту 9.1 Правил під час перевезення небезпечних вантажів на транспортній одиниці, крім перелічених уn Правилах дорожнього руху, мають бути такі документи: а) товаротранспортний документ на небезпечні вантажі; б) свідоцтво про допущення транспортних засобів до перевезення визначених небезпечних вантажів; в) свідоцтво ДОПНВ про підготовку водія або ДОПНВ-свідоцтво про підготовку водіїв транспортних засобів, що перевозять небезпечні вантажі; г) письмові інструкції.
Відтак, враховуючи викладене, до документального підтвердження господарських операцій з поставки нафтопродуктів існують додаткові вимоги, натомість судами вказані законодавчі положення проаналізовано не було.
Визнаючи обставини здійснення господарських операцій ТОВ «Нафтопереробка-2013» та ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» по поставці нафтопродуктів, суди не навели відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі нафтопродуктів позивачу, переходу права власності, обставини їх переміщення і доставки, завантаження (розвантаження), враховуючи, у тому числі, особливості перевезення паливно-мастильних матеріалів залізничним транспортом (зокрема до/від станцій залізниць відправлення/призначення, особливості отримання відповідного товару) та автомобільним транспортом (не встановлено наявність відповідних свідоцтв та дозволів, передбачених Інструкцією та Правилами), обмежившись загальним висновком про те, що надана документація у повній мірі відображає реальні наслідки господарських операцій.
Крім того, посилаючись на підтвердження первинними документами факту отримання позивачем послуг від ТОВ «Фест-Груп» та ТОВ «Готика ЛТД», суди, у той же час, залишили поза увагою доводи відповідача про невідповідність актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) вимогам Закону України №996-XIV, а саме, відсутність в них деталізованого опису наданих послуг; не врахували також ненадання позивачем до перевірки матеріалів, які б підтверджували фактичне надання вказаними контрагентами послуг, зокрема, щодо визначення кількості трудових ресурсів, задіяних при виконанні робіт, калькуляції наданих послуг.
Водночас, як вказано в акті перевірки, вироками (із затвердженням угоди про визнання винуватості) Червонозаводського районного суду м.Харкова від 09.04.2015 у справі №646/3810/15 - ОСОБА_1 , який був директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого ч. 2      ст. 205 Кримінального кодексу України, та Галицького районного суду м. Львова від 28.10.2015 у справі 461/10058/15-к - ОСОБА_2 , яка діючи спільно з невстановленими слідством особами організувала реєстрацію та придбання, у тому числі, ТОВ «Фест-Груп» без наміру здійснення фінансово - господарської діяльності, - передбачених ч.5 ст. 27, ч. 1 ст.205, ч.5 ст. 27 ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України. Встановлення вказаних фактів зумовило висновок контролюючого органу про те, що вказані товариства здійснювали діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам, у тому числі, й позивачу.
Втім, відхиляючи посилання податкового органу на наявність вищевказаних вироків, суди виходили з того, що вони не стосуються предмета спору у даній справі, оскільки ними не встановлено фіктивності господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ТОВ «Фест-Груп».
У зв`язку із наведеним слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 дійшла висновку, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
У згаданій постанові Велика Палата вказала й на те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
В той же час Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, які були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Проте у цій справі, визнавши необґрунтованими посилання контролюючого органу на наявність вироків Червонозаводського районного суду м.Харкова від 09.04.2015 у справі №646/3810/15-к      та Галицького районного суду м. Львова від 28.10.2015 у справі 461/10058/15-к, суди першої та апеляційної інстанцій продемонстрували формальний підхід до з`ясування фактичних обставин щодо виконання зобов`язань за господарськими договорами, укладеними позивачем із цими контрагентами, та, як наслідок, не перевірили наявності руху активів на шляху до позивача у справі, участь цих підприємств у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.
Водночас, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, який зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Однак, під час розгляду справи не було забезпечено встановлення дійсних обставин справи шляхом забезпечення явки у судове засідання засновників (директора) або інших посадових осіб ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та ТОВ «Фест-Груп», які безпосередньо приймали участь у підписанні документів та вчиненні розглядуваних господарських операцій і могли б підтвердити це.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції слід ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
Відтак висновки судів про здійснення господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими. Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правової позиції.
Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що суди, не надавши правової оцінки спірним правовідносинам з урахуванням всіх обставин справи, дійшли передчасних висновків по суті позовних вимог.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог      статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345,      349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві - задовольнити частково.
Постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.07.2017 та Київського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018 скасувати та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер