ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 140/3135/19
адміністративне провадження № К/990/14515/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., 
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛЛ КАР» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.02.2020 (суддя -                  Валюха В.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 (головуючий суддя - Гудима Л.Я., судді: Гуляк В.В., Святецький В.В.) у справі №140/3135/19.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛЛ КАР» звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) від 10.07.2019 №0007601404.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 06.02.2020 адміністративний позов задоволено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.08.2020 рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 10.02.2022 постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26.08.2020 скасовано, справу №140/3135/19 передано на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду. 
За наслідками повторного апеляційного перегляду, постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.02.2020 залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Волинській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.02.2020,  постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

В обґрунтування підстав оскарження ГУ ДПС у Волинській області посилається на те, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийнято без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 13.03.2018 у справі №804/1113/16, від 30.11.2018 у справі №808/1641/15, від 20.12.2018 у справі №826/3014/16, від 25.05.2018 у справі № 820/11536/14 щодо допуску контролюючого органу до проведення перевірки платником податку, а також у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 14.02.2019 у справі №803/1623/13-а  щодо застосування положень пункту 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

У доводах касаційної скарги  відповідач зазначає, що вручення наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та пред`явлення службових посвідчень з направленням на проведення перевірки, свідчить про допуск до проведення документальної виїзної перевірки. Також вказує, що у зв`язку із ненаданням для проведення перевірки первинних документів, відповідні документи вважаються відсутні на момент складання податкової звітності відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, 28.05.2019 ГУ ДФС у Волинській області прийнято наказ №1922 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «ОЛЛ КАР», згідно з яким на підставі статті 75, підпункту 78.1.4 статті 78 Податкового кодексу України, в зв`язку із ненаданням ТОВ «ОЛЛ КАР» пояснень та їх документального підтвердження, які спростовують виявлені недостовірності даних на запит від 06.03.2019 №7564/10/03-20-55-12, призначено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «ОЛЛ КАР» з 29.05.2019 тривалістю 5 робочих днів, перевірку провести за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2018 з метою дослідження питань правомірності формування показників податкової звітності з податку на прибуток (а.с. 69).

28.05.2019 ГУ ДФС у Волинській області видано головному державному ревізору-інспектору відділу перевірок з окремих питань, позапланових перевірок ризикових платників та моніторингу ризикових операцій управління аудиту ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_1 та начальнику відділу перевірок з окремих питань, позапланових перевірок ризикових платників та моніторингу ризикових операцій управління аудиту ГУ ДФС у Волинській області ОСОБА_3 направлення на перевірку за №1784, №1785 відповідно, на яких є відмітка про те, що 29.05.2019 представнику платника податків ОСОБА_2 пред`явлено службове посвідчення та вказані направлення, вручено копію наказу від 28.05.2019 №1922 про проведення позапланової перевірки, про що є підпис вказаного представника (т.1, а.с.70, зворот).

03.06.2019 ГУ ДФС у Волинській області прийняло наказ №1998 «Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «ОЛЛ КАР», відповідно до якого на підставі пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОЛЛ КАР», призначеної згідно з наказом ГУ ДФС у Волинській області від 28.05.2019 №1922 на 2 робочих дні з 05.06.2019 (т.1, а.с.71), який 04.06.2019 був скерований рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу платника та повернувся як невручений 07.06.2019, що підтверджується відмітками на поштовому конверті (т.1, а.с.222-224).

13.06.2019 за №12521/14-04/40874203 складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ОЛЛ КАР».

Відповідно до акту перевірки від 13.06.2019 №12521/14-04/40874203 перевірка проводилась з 29.05.2019 по 04.06.2019, термін проведення перевірки продовжувався з 05.06.2019 по 06.06.2019 (пункт 2.1), в ході проведення перевірки ТОВ «ОЛЛ КАР» надано запит від 06.03.2019 №7564/10/03-20-55-12 для надання письмових пояснень та наявних документів за період, що перевіряється, платником не надано відповідь (пункт 2.6).

В акті також зазначено, що в ході проведення перевірки за результатами виходів за адресою реєстрації ТОВ «ОЛЛ КАР» не встановлено посадових осіб СГД та відповідно платником податків не надано жодного документа, необхідного для проведення перевірки, про що складено відповідні акти від 29.05.2019 №312, від 30.05.2019 №315, від 31.05.2019 №316, від 03.06.2019 №326, від 04.06.2019 №327, від 05.06.2019 №331, від 06.06.2019  №332 (т.1, а.с.77-83). Враховуючи ненадання платником податків для проведення перевірки документів, терміни проведення перевірки було продовжено згідно з наказом, який направлено засобами поштового зв`язку рекомендованим листом №4300505629700 від 04.06.2019.

10.07.2019 на підставі акта перевірки від 13.06.2019 №12521/14-04/40874203, ГУ ДФС прийняло податкове повідомлення-рішення №0007601404, згідно з яким ТОВ «ОЛЛ КАР» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 41705370,00грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями на 33364296,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями на 8341074,00грн. 

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що посадові особи контролюючого органу фактично не провели документальну позапланову виїзну перевірку на підставі наказу № 1922 від 28.05.2019, оскільки відсутні об`єктивні дані про допуск платником податків посадових осіб ГУ ДФС у Волинській області до проведення перевірки, матеріалами справи проведення спірної виїзної перевірки за місцем знаходження платника не підтверджується, вимоги законодавства щодо вручення платнику податків запиту про надання первинних документів дотримані не були, а висновки перевірки про заниження ТОВ «ОЛЛ КАР» податку на прибуток є передчасними та необ`єктивними.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України).

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки відбувається згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 Податкового кодексу України).

Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як установлено в абзаці п`ятому пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Згідно з пунктом 81.2 статті 81 Податкового кодексу України у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Дотримання цих вимог в їх сукупності може бути належною підставою для призначення та проведення перевірки, що, в свою чергу, є предметом дослідження у даній справі.

При цьому виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. В Податковому кодексу України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.

Аналогічний підхід до розуміння суті виїзної перевірки був сформульований Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, а також у постановах Верховного Суду від 17.05.2019 у справі №823/2530/18, від 23.04.2020  у справі №826/20146/15, від 24.01.2019 у справі №805/1941/17-а, від 22.04.2021 у справі № 820/2993/16.

Встановлені у цій справі обставини свідчать, що відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, фактично, внаслідок відсутності платника податків за податковою адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням товариства.

Так, на підставі показань свідків ОСОБА_1 (головний державний ревізор-інспектор ГУ ДФС у Волинській області), ОСОБА_3 (начальник відділу ГУ ДФС у Волинській області), ОСОБА_2. (представник ТОВ «ОЛЛ КАР», судом першої інстанції встановлено, що дії щодо вручення копії наказу від 28.05.2019 № 1922 та пред`явлення направлень на перевірку були вчинені не за місцем знаходження платника, а у приміщенні ГУ ДФС у Волинській області.

Згідно правового висновку, який викладено у постанові Верховного Суду від 21.01.2021 у справі №822/2357/16, складення акта відповідно до вимог пункту 81.2 статті 81 Податкового кодексу України унеможливлює подальше проведення контролюючим органом перевірки. Водночас приписи підпункту 94.2.3 пункту 94.2. статті 94 Податкового кодексу України передбачають право для контролюючого органу застосувати арешт майна, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Стосовно посилання відповідача на неврахування пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України щодо ненадання документів під час проведення перевірки слід зазначити що обов`язок платника податків надавати усі первинні документи, пов`язані з предметом перевірки, знаходиться у прямій залежності від факту обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою та її предметом і забезпечення йому можливості взяти участь у її проведенні. За змістом пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 

Оскільки позапланову виїзну документальну перевірку проведено у приміщенні податкового органу не можна достеменно вважати, що контролюючий орган вчинив дії, направлені на фактичне отримання від позивача первинних документів після початку проведення перевірки.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду Верховного Суду від 13.03.2018 у справі №804/1113/16, від 30.11.2018 у справі №808/1641/15, від 20.12.2018 у справі №826/3014/16, від 25.05.2018 у справі № 820/11536/14 щодо допуску контролюючого органу до проведення перевірки платником податку, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведених судових рішень дає підстави вважати, що вони були ухвалені за інших фактичних обставин, установлених судами (щодо допуску контролюючого органу до проведення перевірки платником податку). У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судових рішень суду касаційної інстанції викладених у постановах Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.

Відповідно до частини першої статті  77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно статті 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З огляду на встановлені судами обставини щодо порушення контролюючим органом порядку проведення податкової перевірки, що є самостійною підставою визнання незаконною такої перевірки та її наслідків, не перевіряючи їх по суті щодо виявлених порушень, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про задоволення даних позовних вимог та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06.02.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022 у справі №140/3135/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова