ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 803/942/17
адміністративне провадження № К/9901/32600/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області, до якої приєдналася Володимир-Волинська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області, на постанову Волинського окружного адміністративного суду у складі судді Плахтій Н.Б. від 31 серпня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Сеника Р.П., суддів Хобор Р.Б., Попка Я.С. від 12 грудня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хан-Електробау Україна» до Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Предметом розгляду судів у цій справі були позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Хан-Електробау Україна» (далі - позивач, Товариство) до Володимир-Волинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач 1, ОДПІ), Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач 2, Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 липня 2015 року №0000922200 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5923596,00 грн., від 05 травня 2017 року №0003441403 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4906657,00 грн. та №000246319 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 150779,33 грн. (в тому числі 82001,67 грн. - за податковими зобов`язаннями, 20500,42 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), 48277,24 грн. - сума пені).

Суди встановили, що оспорювані рішення ОДПІ та Управління прийняли на підставі проведених документальних планових виїзних перевірок з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2014 року та з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, результати яких оформлено актами від 13 липня 2015 року №639/2200/32578653 та від 18 квітня 2017 року №1014/03-20-14-03/32578653 відповідно.

Перевірками встановлено порушення позивачем, окрім іншого, вимог: пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого завищено у 2014 році від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 5923596,00 грн.; підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, пункту 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», у зв`язку із чим завищено у 2015-2016 роках від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 4906658,00 грн.; статей 103, 167, пункту 170.10 статті 170 ПК України, а саме неутримання та несплата податку з доходу нерезидента, виплаченого громадянину Німеччини ОСОБА_2, із джерелом його походження з України в сумі 88701,00 грн.

Такі порушення мотивовані невключенням до складу інших доходів безповоротної фінансової допомоги у вигляді безнадійної кредиторської заборгованості у сумі 5923596,00 грн. та у сумі 1776242,25 грн., строк позовної давності за якою сплинув, а саме по імпортним контрактам, укладеним Товариством 15 квітня 2005 року та 12 травня 2009 року із ТзОВ командитне товариство «Хан-Електробау» (Німеччина) на поставку обладнання та інвентарю, а також завищенням витрат на суму курсових різниць, нарахованих на таку кредиторську заборгованість. Висновок контролюючого органу про неутримання та несплату податку з доходу нерезидента ґрунтується на відсутності доказів наявності підстав для застосування пільгової ставки податку при виплаті такого доходу (відсотків за користування кредитом) на користь нерезидента - громадянина Німеччини ОСОБА_1 , зокрема документів про підтвердження його статусу як резидента Федеративної Республіки Німеччини та бенефіціарного (фактичного) отримувача процентних доходів.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2017 року позовні вимоги задоволено частково; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ОДПІ від 29 липня 2015 року №0000922200 та Управління від 05 травня 2017 року №0003441403; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

В частині задоволених позовних вимог суд першої інстанції обґрунтовував свою позицію безпідставністю посилання ОДПІ та Управління на порушення Товариством приписів законодавства та заниження податкових зобов`язань внаслідок невключення до складу інших доходів сум кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, оскільки позивачем (боржником) письмово визнано свої зобов`язання перед кредитором - ТзОВ командитне товариство «Хан-Електробау» (Німеччина) по імпортним контрактам від 15 квітня 2005 року та від 12 травня 2009 року, про що між сторонами складено відповідні акти звірки взаєморозрахунків, тому в силу вимог частини 1 статті 20 Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року, підписаною Україною 14 червня 1974 року, ратифікованою 14 липня 1993 року та яка набула чинності для України 01 квітня 1994 року (далі - Конвенція), чотирирічний строк позовної давності вважається продовженим на новий такий же строк і станом на відповідні періоди, що перевірялися, не закінчився, а відтак заборгованість позивача не є безнадійною в розумінні підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, що виключає висновок про визнання її безповоротною фінансовою допомогою та, як наслідок, необхідності віднесення до об`єкту оподаткування. За наведеного також вказав й на помилковість твердження контролюючого органу щодо завищення позивачем витрат на суму від`ємного значення курсових різниць, нарахованих на заборгованість за імпортними контрактами.

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 12 грудня 2017 року року в задоволенні апеляційних скарг ОДПІ та Управління відмовив та залишив без змін рішення суду першої інстанції.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Управління подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2017 року у відповідній частині та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову Товариства у повному обсязі. 

В касаційній скарзі, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, а також порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, посилаючись на обставини, які викладені у актах перевірки Товариства та стали підставою для зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. По суті вказує, що в охоплений перевірками період (2012 - 2016 роки) по укладеним із ТзОВ командитне товариство «Хан-Електробау» (Німеччина) зовнішньоекономічним контрактам кошти не перераховувались, тому строк позовної давності сплив, з огляду на що Товариство повинно було віднести суму безнадійної кредиторської заборгованості по цим угодам до складу доходу як безповоротну фінансову допомогу; вважає, що надані позивачем акти звірок взаєморозрахунків не вказують, по якому конкретно контракту виникла заборгованість, а фіксують лише річні обсяги між підприємствами по усіх імпортних операціях, відтак не є підставою для переривання позовної давності саме за контрактами від 15 квітня 2005 року та від 12 травня 2009 року.

ОДПІ подано до Верховного Суду заяву про приєднання до касаційної скарги Управління, у якій остання підтримала її вимоги у повному обсязі й просила їх задовольнити.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог такої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з такого.

Так, підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 29 липня 2015 року №0000922200 та від 05 травня 2017 року №0003441403, якими зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, є висновок контролюючого органу про заниження Товариством доходів внаслідок невідображення у їх складі сум безнадійної кредиторської заборгованості по зовнішньоекономічним контрактам від 15 квітня 2005 року та від 12 травня 2009 року, укладеним із ТзОВ командитне товариство «Хан-Електробау» (Німеччина) на поставку обладнання та інвентарю, за якою минув строк позовної давності у шість років (два роки для розрахунків за угодами згідно їх умов та 4 роки строку позовної давності за Конвенцією).

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Пункт 135.2 статті 135 ПК України (у вказаній вище редакції) встановлював, що доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135 статті 135 ПК України інші доходи, зокрема, включають суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, та суми безнадійної кредиторської заборгованості.

За визначенням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною заборгованістю визнається, окрім іншого, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, а згідно підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу безповоротною фінансовою допомогою є, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.

Порядок визнання доходів встановлювався статтею 137 ПК України.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, розділ III ПК України «Податок на прибуток підприємств» викладено в новій редакції, у відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 якої об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств став прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Як вказано у пункті 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню (пункт 15 вказаного Положення).

За змістом частини першої статті 35 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23 червня 2005 року №2709-IV позовна давність визначається правом, яке застосовується для визначення прав та обов`язків учасників відповідних відносин.

У свою чергу, позовна давність у міжнародній купівлі-продажу товарів визначається Конвенцією, у відповідності до статті 3 якої, оскільки ця Конвенція не передбачає інше, вона застосовується незалежно від права, яке могло б підлягати застосуванню на підставі норм міжнародного приватного права.

Статтею 8 Конвенції визначено, що строк позовної давності встановлюється у чотири роки.

Відповідно до статті 20 Конвенції якщо боржник до закінчення строку позовної давності у письмовій формі визнає своє зобов`язання перед кредитором, то від дня такого визнання розпочинається новий чотирирічний строк давності позову.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між ТзОВ командитне товариство «Хан-Електробау» (Німеччина), як продавцем, та Товариством, як покупцем, 15 квітня 2005 року укладено договір зовнішньо-економічної діяльності по продажу обладнання та інвентарю №1, терміном дії до 01 травня 2007 року, який в подальшому продовжено до 01 травня 2009 року. За умовами договору розрахунки по ньому повинні бути виконані на протязі двох років з моменту отримання товарів. Згідно додатку №3 до договору від 30 квітня 2009 року термін його дії визначений повним виконанням обома сторонами всіх зобов`язань, передбачених даним договором.

Також між ТзОВ командитне товариство «Хан-Електробау» (Німеччина), як продавцем, та Товариством, як покупцем, 12 травня 2009 року укладено договір зовнішньо-економічної діяльності по продажу обладнання та інвентарю №1, терміном дії до 12 травня 2011 року. За умовами договору розрахунки по ньому повинні бути виконані на протязі двох років з моменту отримання товарів. Згідно додатку №3 до договору від 11 травня 2011 року термін його дії визначений повним виконанням обома сторонами всіх зобов`язань, передбачених даним договором.

Установлені судами обставини свідчать, що Товариство письмово визнало свою заборгованість перед нерезидентом за вказаними зовнішньоекономічними контрактами шляхом підписання актів звірки взаєморозрахунків станом на 31 грудня 2005, 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 та 2015 років, які скріплені підписами та печатками сторін договорів.

Враховуючи викладене, умови контрактів, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про те, що розглядувана кредиторська заборгованість позивача перед нерезидентом ТзОВ командитне товариство «Хан-Електробау» (Німеччина) в охоплений перевіркою період не може бути кваліфікована як безнадійна чи безповоротна фінансова допомога та бути включена до складу інших доходів, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, адже відповідно до статті 20 Конвенції з моменту визнання позивачем заборгованості у письмовій формі строк позовної давності вважається продовженим на новий чотирирічний строк давності позову, який станом на момент перевірки позивача ще не сплинув.

Таку ж правову позицію зайняв Верховний Суд і у постановах від 14 липня 2020 року по справі №819/751/14-a, від 06 квітня 2021 року по справі №805/1365/16-а.

При цьому суди надали оцінку доводам контролюючого органу, покладеним в основу своїх заперечень проти позову, й визнали їх такими, що не заслуговують на увагу, так як правильність визначення позивачем сукупної суми заборгованості по імпортним контрактам не спростована у ході судового розгляду й, до того ж, матеріали справи підтверджують коли і на якій підставі виникла заборгованість.

Відтак, з огляду на встановлені у ході судового розгляду обставини та правове регулювання спірних правовідносин, суди попередніх інстанцій виходили з недоведеності відповідачами отримання позивачем інших доходів у вигляді безнадійної кредиторської заборгованості (безповоротної фінансової допомоги), які підлягають включенню до оподатковуваного доходу платника податку, й, відповідно, наявність підстав для зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Пунктом 4 Положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року №193 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за №515/4736, визначено, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

За змістом пункту 8 вказаного Положення курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Оскільки, як вже зазначалося вище, заборгованість позивача за зовнішньоекономічними контрактами перед нерезидентом - ТзОВ командитне товариство «Хан-Електробау» (Німеччина) не вважається безнадійною у розумінні підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, суди також обґрунтовано визнали безпідставним висновок контролюючого органу про завищення Товариством витрат на суму від`ємного значення курсових різниць, нарахованих на заборгованість за такими договорами.

Управління же у касаційній скарзі не зазначило, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.

В касаційній скарзі не наведено інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в актах перевірок та апеляційній скарзі, з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. По суті доводи касаційної скарги зводяться лише до їх переоцінки, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною третьою статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Ураховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги Управління відсутні.

Щодо позовних вимог, рішення про відмову у задоволенні яких прийнято судом першої інстанції, яке підтримано апеляційним судом, то в цій частині, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, судові рішення касаційним судом не переглядаються.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області, до якої приєдналася Володимир-Волинська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Волинській області, залишити без задоволення, а постанову Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова