ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 січня 2024 року 
м. Київ
справа № 260/4885/22
адміністративне провадження № К/990/31351/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
за участю секретаря судового засідання Кліменко Д. І. та представників:
позивача - Олійника Романа Богдановича,
відповідача - Василиндри Валентина Романовича,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року, ухвалене суддею Рейті С. І., та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2023 року, прийняту колегією суддів у складі Носа С. П., Кухтея Р. В., Обрізка І. М., у справі № 260/4885/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАГО.» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У листопаді 2022 року до Закарпатського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «ВАГО.» (далі - позивач, ТОВ «ВАГО.») з позовною заявою до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 січня 2022 року № 000410706, яким застосовано штраф у розмірі 1 000 000,00 грн за відсутність реєстрації акцизних складів.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив про безпідставність висновків контролюючого органу щодо наявності в його діях ознак податкового правопорушення щодо відсутності реєстрації акцизних складів, оскільки кожне з місць (територій), на якій позивач зберігає пальне, не підпадає під поняття акцизного складу, що визначене у підпункті 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а тому у позивача відсутній обов`язок реєструвати акцизний склад.
Закарпатський окружний адміністративний суд рішенням від 04 квітня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2023 року, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 06 січня 2022 року № 000410706.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій покликалися на таке:
- відсутність обов`язку суб`єкта господарювання реєструвати акцизний склад зумовлюється дотриманням у сукупності таких умов: 1) загальна місткість ємностей в одному приміщенні (території) не перевищує 200 кубічних метрів; 2) суб`єкт господарювання протягом календарного року на кожній з цих територій отримує пальне у розмірах, що не перевищує 1000 кубічних метрів; 3) суб`єкт господарювання використовує пальне виключно для власних потреб та не здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам;
- відповідними доказами підтверджується дотримання позивачем зазначених вище умов, а тому у нього був відсутній обов`язок реєстрації приміщень (території) як акцизних складів;
- за відсутності обов`язку реєструвати акцизні склади немає підстав для притягнення позивача до відповідальності, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Закарпатській області від 22 листопада 2021 року № 847-п "Про проведення фактичної перевірки" проведено фактичну перевірку ТОВ "ВАГО.", за результатами якої складено акт фактичної перевірки № 001305 від 01 грудня 2021 року.
Згідно з висновками зазначеного акта ТОВ "ВАГО." має ліцензії на право зберігання пального для потреб власного споживання чи промислової переробки за адресами: Закарпатська область, Хустський район, с. Сокирниця, вул. Свободи, Сокирницький кар`єр; Дніпропетровська область, Криничанський район, смт Божедарівка, вул. Зої Космодем`янської, 32; Дніпропетровська область, Верхньодніпровський район, с. Петрівка, вул. Хуторська, 2; Дніпропетровська область, Криничанський район, с. Потоки, вул. Бабушкіна, 2; Дніпропетровська область, м. Вільногірськ, вул. Промислова, 7-а; Закарпатська область, Воловецький район, с. Ялове, 78; м. Рівне, вул. Федорова, 7.
Згідно з наданими до перевірки первинними документами та регістрів бухгалтерського обліку установлено отримання підприємством протягом 2020 року пального в обсязі більше ніж 1000 кубічних метрів, а саме 3201255 літрів, що становить 3201,25 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), внаслідок чого у позивача був обов`язок зареєструвати відповідні місця (території) зберігання пального як акцизні складі, але позивач не дотримався такого обов`язку, чим порушив положення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.
На підставі висновків фактичної перевірки Головне управління ДПС у Закарпатській області прийняло спірне податкове повідомлення-рішення від 06 січня 2022 року № 000410706, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України застосувало до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 000 000,00 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Закарпатській області, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України у спірних правовідносинах.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, відповідач стверджує, що умова щодо обсягу отриманого пального передбачає, що підрахунок отриманого пального необхідно здійснювати не за кожним приміщенням або територією, а за усіма разом, тобто необхідно враховувати загальний обсяг отриманого платником податку пального.
Позивач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та порушень норм процесуального права.
Позивач зазначає, що протягом 2020 календарного року використовував сім місць зберігання пального, на п`ять з яких отримував протягом календарного року пальне в об`ємі меншому ніж 1000 кубічних метрів на кожне місце зберігання. Позивач наголошує, що не має перевищення межі 1000 кубічних метрів отриманого та оприбуткованого пального за жодним місць зберігання.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України визначає, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Відповідно до підпункту «б» абзацу шостого підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади  в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Згідно з абзацами сьомим, восьмим підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Визначення поняття акцизний склад та умови віднесення тієї чи іншої території до категорії акцизного складу визначено підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, а саме:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення, (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
У межах цієї справи позивач стверджує, що всі його території зберігання пального не є акцизним складом в силу підпункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якої не є акцизним складом приміщення або територія за таких умов у сукупності:
- на кожній з територій (приміщень) загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів;
- суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії);
- суб`єкт господарювання використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Суди попередніх інстанцій установили, що позивач використовує у господарській діяльності сім різних паливних складів за різними адресами. На кожному із цих паливних складів загальна кількість резервуарів, що використовується для зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів. При цьому позивач використовує пальне для власних потреб та не здійснює його продажу іншим особам. 
Зазначені обставини сторонами не заперечуються та не оскаржуються. 
Спір між сторонами виник через різне тлумачення одного з критеріїв, за якими визначається належність відповідної території (приміщення) до акцизного складу, а саме обсягу отриманого пального, що не має перевищувати 1000 кубічних метрів.
Податковий орган уважає, що для визначення відповідності позивача такому критерію необхідно встановити загальну кількість отриманого та оприбуткованого позивачем пального протягом календарного року, тобто фактично скласти кількість отриманого пального з усіх складів та у разі, якщо обсяг отриманого пального буде перевищувати 1000 кубічних метрів, то платник податків зобов`язаний реєструвати акцизний склад по кожному з приміщень (територій).
У свою чергу позивач зазначає, що обсяг отриманого пального необхідно встановлювати щодо кожного місця зберігання окремо, тобто кожне з місць зберігання може отримувати пальне в обсязі, що не перевищує 1000 кубічних метрів.
Колегія суддів звертає увагу, що на момент відкриття касаційного провадження був відсутній висновок Верховного Суду щодо проблемного питання при застосуванні пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Проте після відкриття касаційного провадження, Верховний Суд у постанові від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23 дійшов висновку, що конструкція пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України пов`язує умову отримання протягом календарного року пального в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів, саме з суб`єктом господарювання, а не з місцем зберігання пального. Отже, обсяг отриманого суб`єктом господарювання протягом календарного року пального визначається сумарно по всіх приміщеннях та/або територіях, на яких розміщені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального.
Зважаючи на викладене, суд касаційної інстанції у зазначеній справі зробив висновок: якщо загальний обсяг отримання пального протягом календарного року перевищить 1000 кубічних метрів, то такий суб`єкт господарювання повинен буде зареєструвати акцизні склади на всіх своїх територіях, де розміщується пальне.
У межах цієї справи суди попередніх інстанцій встановили, що згідно з наявними у справі копій оборотно-сальдових відомостей по рахунку № 203, протягом 2020 року ТОВ "ВАГО." Отримало у загальному обсязі 3201,25 кубічних метрів пального, в тому числі за місцями зберігання:
- 970257,00 літрів (970,257 кубічним метрів) за адресою: Дніпропетровська область, Криничанський район, смт Божедарівка, вул. Зої Космодем`янської, 32;
- 967969,00 літрів (967,969 кубічних метрів) за адресою: Дніпропетровська область, Верхньодніпровський район, с. Петрівка, вул. Хуторська, 2;
- 219397,00 літрів (219,397 кубічних метрів) за адресою: Дніпропетровська область, Криничанський район, с. Потоки, вул. Бабушкіна, 2;
- 964554,00 літрів (964,554 кубічних метрів) за адресою: Дніпропетровська область,                                  м. Вільногірськ, вул. Промислова, 7-а;
- 79078,00 літрів (79,078 кубічних метрів) за адресою: Закарпатська область, Воловецький район, с. Ялове, 78.
Тобто, хоча за кожним з об`єктів обсяг отриманого пального не перевищує 1000 кубічних метрів, але за висновком Верховного Суду у постанові від 11 жовтня 2023 року у справі № 420/4383/23, врахуванню підлягає саме загальний обсяг отриманого платником податку пального за всіма місцями зберігання, який у цьому випадку перевищує встановлену граничну межу.
Зважаючи на викладене, недотримання однієї з умов, передбачених пунктом «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, свідчить про належність усіх місць зберігання пального позивача до акцизних складів, що зумовлює обов`язок позивача зареєструвати відповідні об`єкти як акцизні склади. 
Отже, висновки контролюючого органу щодо наявності порушень положення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України та необхідності застосування відповідальності, передбаченої підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 та пункту 128-1.2 статті 128-1 цього Кодексу, є правильними.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 КАС України).
Частиною третьою статті 341 КАС України передбачено, що суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Ураховуючи неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріально права, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 06 січня 2022 року № 000410706.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2023 року у справі № 260/4885/22 скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ВАГО.» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 17 січня 2024 року.
Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін
Судді                                                                                                              О. О. Шишов
                                                                                                              М. М. Яковенко