ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2024 року	Львів	Справа № 260/6334/21 пров. № А/857/19382/23	

  Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Гінди О.М., Затолочного В.С.,
за участю секретаря судового засідання                    Юрченко М.М.,
представника позивача                                            Ткачука Т.А.,
представника відповідачів                                       Савицького С.І.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року  у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» до  Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції – Гебеш С.А.,
час ухвалення рішення – 11:01:41,
місце ухвалення рішення – м. Ужгород,
дата складання повного тексту рішення – 27 вересня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

11 листопада 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» (далі – ТзОВ «Оптимал Буд») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області № 3044610/42744556 від 31 серпня 2021 року; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 19 від 22 жовтня 2020 року.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що на за результатами господарської операції з постачання щебеню для ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» на підставі п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) ним сформовано податкову накладну № 19 від 22 жовтня 2020 року та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно з отриманою квитанцією про прийняття податкової накладної повідомлено, що податкову накладну прийнято, але її реєстрація зупинена, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РН в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження   інформації, зазначеної в ПН/РН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Вказує, що направлено на адресу ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлення щодо подачі документів про     підтвердження факту здійснення операцій по зупиненій податковій накладній із відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами.         Однак, рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК         в ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області від 31 серпня 2021 року № 3044610/4274456 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 19 від 22 жовтня 2020 року, у зв`язку ненаданням платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому         числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Вважає вказане рішення протиправним, оскільки надало усі первинні документи, що стосуються господарської операції, проте такі безпідставно не було взято до уваги контролюючим органом.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2022 року у задоволенні  адміністративного позову відмовлено повністю. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд»  залишено без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2022 року у справі № 260/6334/21  без змін.
Постановою Верховного Суду від 31 травня 2023 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» задоволено частково. Скасовано рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2023 року. Справу № 260/6334/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії направлено на новий розгляд до Закарпатського окружного адміністративного суду.
У вказаній постанові Верховний Суд зазначив, що, розглядаючи питання достатності поданих документів, суди попередніх інстанцій не обґрунтували, які саме документи складені з порушенням законодавства та які відомості, зазначені у поданих позивачем документах, прямо та очевидно суперечать відомостям, що зазначені у податковій накладній. Також звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій не довели наявність причинно-наслідкових зв`язків між задекларованою господарською операцією, яка відбулася у жовтні 2020 року, та обставинами щодо оренди основних засобів та купівлі паливно-мастильних матеріалів у квітні-травні 2020 року. Вказав, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги доводи позивача, який наголошував, що податкова накладна складена за першою подією, якою є зарахування передоплати, а не відвантаження товару, а тому тому на той час не було документів, підтверджуючих безпосередній факт поставки. Прийшов до висновку, що оскаржувані судові рішення не містять оцінки наданих позивачем пояснень, викладеним у направленому до органів ДПС України повідомленні про надання пояснень, та копій наданих позивачем документів, а також не перевірено доводи позивача, що подані позивачем первинні документи послідовно та у повному обсязі розкривають зміст господарської операції та не містять суперечливих відомостей. У зв`язку з наведеним, вважав, що висновки судів попередніх інстанцій про правомірність дій органів Державної податкової служби України є передчасними.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року визнано протиправним та скасовано рішення   комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області № 3044610/42744556 від 31.08.2021 року. Зобов`язано Державну податкову службу України) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 19 від 22.10.2020 року в Єдиному реєстрі податкових накладних   датою її подання.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що, приймаючи рішення з питань реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій платника податків на предмет їх реальності та не повинен надавати оцінку реальності здійснених господарських операцій. Судом першої інстанції встановлено, що платником податків були надані усі належні документи, достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної № 19 від 22 жовтня 2020 року в ЄРПН.   Разом з тим, при прийнятті оскаржуваного рішення контролюючим органом визначено загальні підстави та не зазначено конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН. Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати ПН в ЄРПН на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.  Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. В ході судового розгляду відповідач не надав жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення. Таким чином, рішення комісії не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. Досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями. Зважаючи на недоведеність контролюючим органом наявності підстав для зупинення поданої для реєстрації позивачем ПН, а також наявність у позивача первинних документів, які підтверджують викладену у ній інформацію та подання таких контролюючому органу,  у Комісії були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації вищевказаної ПН. З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду та з метою дотримання судом гарантій, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції прийшов до висновку про наявність підстав зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 19 від 22 жовтня 2020 року датою її подання.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що під час аналізу поданих позивачем документів, комісією встановлено, що вони не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції, за результатами якої складено податкову накладну. Вказує, що відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 не зареєстрований як фізична особа-підприємець; обладнання для подрібнення та навантажувач переданий за актом прийому-передачі 04 травня 2020 року у місті Берегові, а вже того самого дня у смт Буштино відповідно до відомості про відпуск нафтопродуктів заправлено дизпаливо у кількості 160 л та 96 л при тому, що обладнання для подрібнення Rubble Mater RM 80 взагалі не є транспортним засобом і не передбачає технічну можливість переміщення автошляхами; відповідно до накладної на передачу готової продукції №1 від 04 травня 2020 року, в той самий день, позивачем вже було вироблено 800 тон щебеневої суміші на орендованій площадці та з використанням орендованих засобів. Зауважує, що  відсутність у квитанції конкретного переліку документів жодним чином не впливає на критерії чіткості, зрозумілості та обґрунтованості рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області, оскільки квитанція і рішення – це два окремих та не пов`язаних документи. При цьому квитанція не є рішенням суб`єкта владних повноважень, а є тільки повідомленням платнику про зупинення реєстрації накладної, не впливає на права платника податків і не створює будь-яких обов`язків для нього.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Вказує, що в апеляційній скарзі повністю ігноруються обставини, які були досліджені Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду під час розгляду цієї справи. Зазначає, що наведена відповідачем податкова інформація не спростовує факт виконання господарських операцій позивача з контрагентами, оскільки можливі порушення податкового законодавства з боку контрагентів позивача не є самостійною підставою для висновку про порушення саме позивачем вимог податкового законодавства та підставою для позбавлення останнього сформованих податкових вигод за фактично вчиненою операцією. 
В судовому засіданні представник відповідачів підтримав апеляційну скаргу, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.
Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, ТзОВ «Оптимал Буд» є юридичною особою, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис; має статус платника податку на додану вартість з 01 лютого 2019 року.
22 жовтня 2020 року позивач виписав податкову накладну № 19, у якій зазначено: 1) постачальник – Товариство з обмеженою відповідальністю «Оптимал Буд», 2) отримувач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ», 3) опис послуг - щебенева суміш С7; 4) кількість - 666,666667 метрів кубічних; 5) ціна одиниці – 500,00 грн; 6) сума без податку на додану вартість – 333  333,33 грн; 7) сума податку на додану вартість – 66  666, 67 грн; 8) загальна сума – 400000,00 грн.
Зазначену податкову накладну позивач направив 13 листопада 2020 року засобами телекомунікаційного зв`язку до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції від 13 листопада 2020 року реєстрація зазначеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена у відповідності до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1., а.с.246).
На виконання пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПК України, ТзОВ «Оптимал Буд» направлено на адресу ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження здійснення операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами.
Рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області від 31 серпня 2021 року № 3044610/42744556 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 19 від 22 жовтня 2020 року у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі         рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (т.1, а.с.245).
Судом першої інстанції також встановлено, що ТзОВ «Оптимал Буд» є юридичною особою, яке була зареєстроване 10.01.2019, з видами економічної діяльності підприємства: 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 46.73 оптова торгівля деривиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладанням; 43.99 інші спеціалізовані будівельні роботи; 43.39 інші роботи із завершення будівництва; 43.29 інші будівельно- монтажні роботи; 43.12 підготовчі роботи на будівельному майданчику; 42:99 будівництво інших споруд н.в.і.у.
Починаючи з 2019 року позивач почав займатися оптовою торгівлею будівельними матеріалами.
Для ведення господарської   діяльності було укладено договір оренди нежитлового приміщення № 9/23-20 від 01.09.2020 з АТ «Видавництво «Закарпаття».
Разом з тим, згідно договору оренди будівельної техніки № 1/05 від 15.05.2020 року позивач орендує екскаватор гусеничний; згідно оренди спецтехніки № 1 від 30.04.2020 року з ТОВ «Перегіум Інвест». Крім того, позивач уклав договір найму-продажу техніки у кредит №130/0820 від 11.09.2020 року з ТОВ «Індустрія Груп».
Для здійснення діяльності по виробництву щебеню та ремонтним роботам позивачем було придбано основні засоби, що відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 10 за 2020 рік.
Позивачем укладено Договір поставки № 01/10-П від 19.10.2020 з TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ», згідно якого TзOB «Оптимал Буд» зобов`язувалось здійснити поставку контрагенту щебеневої суміші С7. Виконання п. 1.1. вказаного даного Договору поставки         підприємство здійснювало завдяки власному виробництву щебеневої суміші С7.
Згідно п. 3.1. Договору поставки № 01/10/1 -П від 19.10.2020 та Рахунку №23 від 19.10.2020 TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» 22.10.2020 здійснило попередню оплату на         розрахунковий рахунок позивача в сумі 400000,00 грн, про що свідчить банківська виписка за 22.10.2020 (т.1, а.с.33).
На підставі пп. «а» п. 187.1 ст. 187 ПК України та відповідно до вимог Порядку заповнення податкової накладної TзOB «Оптимал Буд» склало податкову накладну № 19 від 22 жовтня 2020 року.
З 19 жовтня 2020 року по 30 листопада 2020 року позивачем реалізовано товар (щебеневу суміш С7) покупцю TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» на загальну суму 1008000,00 (один мільйон вісім тисяч) гривень 00 коп., що підтверджено видатковою накладною №134 від 23.10.2020, видатковою накладною №135 від 26.10.2020, видатковою накладною №136 від 27.10.2020, видатковою накладною №137 від 28.10.2020, видатковою накладною №138 від 02.11.2020, видатковою накладною №139 від 03.11.2020, видатковою накладною №140 від 04.11.2020 та оборотно-сальдовою відомістю по pax. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за жовтень-листопад 2020 року.
Оплата за поставлений товар була проведена в повному обсязі, про що свідчать банківські виписки від 22.10.2020, від 26.10.2020 та від 30.10.2020.
Згідно п. 3.3 Договору поставки № 01/10-П від 19.10.2020 з TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» транспортування товару здійснювалося за рахунок TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» за період з 19.10.2020 по 31.10.2020. Починаючи з 01.11.2020 року згідно підписаної Додаткової угоди № 2 від 30.10.2020 року транспортування щебеню здійснювалось за рахунок TOB «Оптимал Буд».
Перевезення щебеневої суміші за 23.10.2020, 26.10.2020, 27.10.2020, 28.10.2020  були здійснені згідно товарно-транспортних накладних.
Перевезення щебеневої суміші за 02.11.2020, 03.11.2020., 04.11.2020 були здійснені згідно Договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом № 10-2020/01 від 30.10.2020, укладеного між TOB «Оптимал Буд2 та ФОП ОСОБА_2 , Акту виконаних робіт від 04.11.2020  та товарно-транспортних накладних.
Зазначений у видаткових накладних на TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» товар був виготовлений ТзОВ «Оптимал Буд» у травні 2020 року згідно затвердженої калькуляції.
З метою організації виробництва щебеневої суміші у березні 2020 року позивачем взято у TOB «Оптимал Контракт» в суборенду земельну ділянку за адресою Закарпатська область, Хустський район, с. Рокосово, вул. Промзона, 20, про що свідчать договір суборенди землі №1 від 18.03.2020 та Акт приймання-передачі земельної ділянки від 18.03.2020, що також відображено в оборотно-сальдовій відомості по позабалансовому рахунку 024 та у формі 20-ОПП. Так, TOB «Оптимал Контракт» у травні 2020 року надало послуги суборенди земельної ділянки згідно Акту № 38/2 від 29.05.2020. Оплата за суборенду за цим Договором була здійснена 29.09.2020 згідно платіжного доручення № 267 та банківської виписки від 29.09.2020.
Також, згідно договору оренди спецтехніки № 1 від 30.04.2020 з TOB «Перегіум Інвест», TOB «Оптимал Буд» взяло в оренду обладнання що використовувалось для виробництва щебеневої суміші, а саме обладнання для подрібнення Rubble Master RM 80 та навантажувач CATERPILLAR. Це також відображено в оборотно-сальдовій відомості по позабалансовому рахунку 024. TOB «Перегіум Інвест» у травні 2020 року надало послуги по оренді спецтехніки згідно Акту № 1 від 29.05.2020р.
Як слідує із матеріалів справи, постачання палива для обладнання відбувалось на підставі Договору № 79 на постачання нафтопродуктів від 04.05.2020, що був укладений з TOB «ЕНЕРГОРЕСУРС ТРАНС», накладної № 262 від 28.05.2020 та відомості на відпуск нафтопродуктів. Оплата за паливо була здійснена 28.05.2020 згідно платіжного доручення № 96.
Списання палива на виробництво щебеневої суміші С7 здійснювалось на підставі актів замірів витрат палива № 1 та № 92, Наказу № 1-П про затвердження норм витрат палива від 04.05.2020, Наказу № 1-ВО про закріплення відповідальних осіб на об`єкти спецтехніки від 30.04.2020 , рапортів про роботу будівельної машини (механізму) №1, 2, З, 1/Н, 2/Н, 3/Н та акту списання № 5 від 29.05.2020. Рух палива в регістрах бухгалтерського обліку відображено в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 203 за травень 2020 року.
Виробництво щебеневої суміші С7 згідно кошторису відбувалось з річкових наносів, поставку яких здійснював ФОП ОСОБА_3 , згідно Договору купівлі-продажу № 02-03/20 від 02.03.2020. Згідно п.3.2 цього Договору річкові наноси доставлялись за рахунок продавця. За період з березня по травень 2020 року TOB «Оптимал Буд» придбало 14976,00 м3 річкових наносів згідно наступних первинних документів: Видаткових накладних №ДЕ-0000077-ДЕ-0000180 та товарно-транспортних накладних №№Р77-Р180. Для підтвердження позивачем надано також оборотно-сальдову відомість по рахунку 201 «Сировина й матеріали» за період з 19.03.2020 по 31.05.2021.
Протягом травня TOB «Оптимал Буд» із 14800 т річкових наносів виробило 14800 т щебеневої суміші С7. Про це свідчать оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 «готова продукція» за травень-листопад 2020 року та накладні на передачу готової продукції за травень 2020 року №1-19.
Основною одиницею виміру виробленої щебеневої суміші С7 є тонна. Товариству «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» позивач реалізовувавав щебінь у метрах кубічних з коефіцієнтом співвідношення 1 м3 = 1,52 т, що був встановлений згідно акту заміру № 3 від 21.05.2020 та наказу про встановлення коефіцієнту переведення одиниць щебеневої суміші С7 № 1-Щ від 21.05.2020.
ТОВ «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» згідно Договору поставки № 01/10-П та видаткових накладних № 134-140 було поставлено 1680,0 м3 щебеневої суміші С7, що з врахуванням коефіцієнту 1,52 становить 2553,6 тонни. Саме таку кількість реалізованої продукції підтверджує оборотно-сальдова відомість по рахунку 26 «Готова продукція» за травень-листопад 2020 року та картка рахунку 26 «Готова продукція» за період з 23.10.2020. по 04.11.2020, інвентаризаційні описи ТМЦ, що знаходяться на складі «Виробництво (с. Рокосово) № 1 на 22.10.2020, № 2 на 01.11.2020 та № 3 на 05.11.2020.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.
Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює  Податковий кодекс України  (далі – ПК України).
Відповідно до п.п. «а», «б» п.  185.1 ст. 185 ПК України  об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Згідно із п.  187.1 ст. 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку  дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом  188.1 ст.188 ПК України  передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків.
Відповідно до п.  201.1 ст. 201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п.  201.10 ст. 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту  201.10 статті 201 ПК України).
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246  (далі – Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна – це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог  Податкового кодексу України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Відповідно до п.  201.16 ст. 201 ПК України  реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно із п. 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який був чинним на час виникнення спірних правовідносин (далі – Порядок № 1165), затвердженого  постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Згідно із п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 8 Порядку № 1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно із п. 9 Порядку № 1165 платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені додатком № 1 до Порядку № 1165.
Зокрема, згідно з пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, одним із таких критеріїв є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Із матеріалів слідує, що реєстрацію спірної податкової накладної зупинено, оскільки платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1., а.с.246).
Поряд з цим, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Суд апеляційної інстанції, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
Колегія суддів зазначає, що формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Вказані квитанції податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Отже, обгрунтованим є висновок суду першої інстанції про те, що квитанція про зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16 статті 201 Податкового кодексу України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі  Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги»  та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Із матеріалів справи слідує, що на виконання пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПК України, ТзОВ «Оптимал Буд» направлено на адресу ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження здійснення операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами.
Рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області від 31 серпня 2021 року № 3044610/42744556 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 19 від 22 жовтня 2020 року у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі         рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (т.1, а.с.245).
Проте, у спірному рішенні не зазначено, які вимоги законодавства порушені при складанні поданих позивачем документів та яких саме конкретно документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, у спірних рішеннях відсутні підкреслення.
Колегія суддів звертає увагу на те, що прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних мотивоване ненаданням документів, проте в ньому не конкретизовано, шляхом підкреслення, переліку документів, яких не надано.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На думку суду апеляційної інстанції, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії. Також колегія суддів зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02 липня 2019 року у справі № 140/2160/18.
Проте, в ході судового розгляду відповідач не надав жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
Таким чином, рішення комісії не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Натомість, у матеріалах справи наявні та досліджені судами першої та апеляційної інстанції письмові докази, що підтверджують здійснення господарської операції, згідно з якою складено спірну податкову накладну.
Із матеріалів справи слідує, що Позивачем укладено Договір поставки № 01/10-П від 19.10.2020 з TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ», згідно якого TзOB «Оптимал Буд» зобов`язувалось здійснити поставку контрагенту щебеневої суміші С7. Виконання п. 1.1. вказаного даного Договору поставки         підприємство здійснювало завдяки власному виробництву щебеневої суміші С7. (т.1., а.с.24).
Відповідно доп. 31.1. Договору поставки № 01/10-П товар постачається покупцю на умовах попередньої оплати.
Згідно п. 3.1. Договору поставки № 01/10-П від 19 жовтня 2020  року та Рахунку № 23 від 19 жовтня 2020 року  TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» 22 жовтня 2020  року здійснило попередню оплату на         розрахунковий рахунок позивача в сумі 400000,00 грн, про що свідчить банківська виписка за 22 жовтня 2020 року (т.1, а.с.33).
На підставі пп. «а» п. 187.1 ст.187 ПК України та відповідно до вимог Порядку заповнення податкової накладної TзOB «Оптимал Буд» склало податкову накладну № 19 від 22 жовтня 2022 року.
З 19 жовтня 2020 року по 30 листопада 2020 року позивачем реалізовано товар (щебеневу суміш С7) покупцю TOB «ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ» на загальну суму 1008000,00 (один мільйон вісім тисяч) гривень 00 коп., що підтверджено видатковою накладною №134 від 23.10.2020, видатковою накладною №135 від 26.10.2020, видатковою накладною №136 від 27.10.2020, видатковою накладною №137 від 28.10.2020, видатковою накладною №138 від 02.11.2020, видатковою накладною №139 від 03.11.2020, видатковою накладною №140 від 04.11.2020 та оборотно-сальдовою відомістю по pax. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за жовтень-листопад 2020 року.
Оплата за поставлений товар була проведена в повному обсязі, про що свідчать банківські виписки від 22.10.2020, від 26.10.2020 та від 30.10.2020.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до пункту  187.1 статті 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що «першою подією» в розумінні  п. 187.1 ПК України  у цьому випадку є саме дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів, що підлягають постачанню, згідно з якою було сформовано податку накладну № 19 від 22 жовтня 2020 року року.
Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що спірна податкова накладна сформована і подана на реєстрацію в ЄРПН у зв`язку із настанням першої із передбачених пунктом  187.1 статті 187 ПК України  подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, а саме: здійснення авансової оплати, що підтверджується банківською випискою за 22 жовтня 2020 року, згідно якої підприємство отримало аванс від ВТГ «ДІПТРАНСГАЗ»  (т.1, а.с.33).
Отже, у цьому випадку зарахування коштів від замовника є першою подією, яка зумовила виникнення податкових зобов`язань, тому є першочерговим надання позивачем розрахункових документів (банківських виписок або платіжних доручень) про оплату.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем документи були достатніми для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 19 від 22 жовтня 2020 року.
Позиція скаржника ґрунтується на тому, що під час аналізу поданих позивачем документів та співставлення з іншими джерелами інформації було встановлено, що вони не можуть підтверджувати реальність здійснення господарської операції, щодо яких виписано спірну податкову накладну, з таких причин:
- відповідно до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ОСОБА_1 не зареєстрований як фізична особа-підприємець;
- обладнання для подрібнення та навантажувач переданий за актом прийому-передачі 04 травня 2020 року у місті Берегові, а вже того самого дня у смт Буштино відповідно до відомості про відпуск нафтопродуктів заправлено дизпаливо у кількості 160 л та 96 л при тому, що обладнання для подрібнення Rubble Mater RM 80 взагалі не є транспортним засобом і не передбачає технічну можливість переміщення автошляхами;
    - відповідно до накладної на передачу готової продукції №1 від 04 травня 2020 року, в той самий день, позивачем вже було вироблено 800 тон щебеневої суміші на орендованій площадці та з використанням орендованих засобів.
Суд апеляційної інстанції вказує, що скаржником не доведено наявність причинно-наслідкових зв`язків між задекларованою господарською операцією, яка відбулася у жовтні 2020 року, та обставинами щодо оренди основних засобів та купівлі паливно-мастильних матеріалів у квітні-травні 2020 року.
Колегія суддів звертає увагу, що контролюючий орган, надаючи оцінку 1) неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; 2) нездійснення певним суб`єктом підприємницької діяльності; 3) відсутності у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, складських приміщень, виробничих активів, транспортних засобів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.
При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
Таким чином, досліджуючи у цьому випадку спірну господарську операцію позивача на предмет її реальності, контролюючий орган вийшов за межі власних повноважень, які йому надані саме у межах процедури вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, оскільки податковий орган має перевірити відомості податкової накладної та первинних документів на правильність та відсутність суперечностей лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Разом з цим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених  ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відповідно до п.  20.2 ст. 20 ПК України  центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно із п. 2 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Підпунктом  14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України  передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).
Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних області № 3044610/42744556 від 31 серпня 2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної   № 19 від 22 жовтня 2020 року та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних  податкову накладну від № 19 від 22 жовтня 2020 року датою її подання.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення  Закарпатського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2023 року  у справі № 260/6334/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 01 лютого 2024 року.