ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 березня 2024 року 
м. Київ

справа № 540/943/20
касаційне провадження № К/9901/8852/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у відкритому судовому засіданні з повідомленням сторін у режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16.10.2020 (суддя Ковбій О.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2021 (головуючий суддя - Єщенко О.В., судді - Димерлій О.О., Танасогло Т.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Механічний завод» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

секретар судового засідання - Сірак І.М.,
представники позивача - Бєла Є.Ю., Ковальова Н.М.,
представник відповідача - Ковтун Ю.Є.

У С Т А Н О В И В:

У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Механічний завод» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган) у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.03.2020 № 0000690522, № 0000720522 та № 0000730522.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем правил оподаткування податком на прибуток та зі сплати податку на нерухоме майно є необґрунтованими та не відповідають дійсності. Правомірність визначення фінансового результату до оподаткування позивач під час перевірки підтвердив належним чином оформленими первинними, бухгалтерськими і розрахунковими документами, за якими вбачається зміст господарських операцій, оплата та їх використання в межах діяльності Товариства. Проте контролюючий орган не здійснив належний аналіз представлених на перевірку документів, що підтверджують реальність операцій позивача з його контрагентами, фактично не врахував ці матеріали та надав перевагу податковій інформації щодо відсутності у контрагентів-постачальників товару достатньої кількості трудових і виробничих ресурсів, інформації про порушені кримінальні справи стосовно контрагентів тощо. Товариство під час перевірки надало перевіряючим усі наявні у нього документи, що належать, або пов`язані з предметом перевірки, з огляду на що застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за ненадання документів є безпідставним. Також, Товариство вказувало на те, що воно є власником цілісного майного комплексу, цільове призначення якого є розміщення та експлуатація основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівельної та іншої промисловості, і який використовується за його прямим функціональним призначенням     промислового виробництва, з урахуванням видів діяльності, які здійснює Товариство. Отже, з огляду на положення абзацу «є» підпункту     266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України     цілісний майновий комплект (його складові) не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно. Зазначені обставини у сукупності свідчать про те, що збільшення грошових зобов`язань та застосування санкцій відбулось без достатніх правових підстав, необґрунтовано, а тому оскаржувані рішення відповідача мають бути скасовані.

Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 16.10.2020 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 27.03.2020 № 0000690522, № 0000720522 та № 0000730522.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що: на підтвердження фактичного виконання наведених операцій та постачання товару позивачем під час перевірки представлено видаткові накладні, акти приймання брухту та відходів кольорових металів, рахунки на оплату, банківські виписки, посвідчення на радіаційну і вибухову безпеку брухту і відходів кольорових металів і сплавів, паспорти якості, товарно-транспортні накладні, податкові накладні; оформлені матеріали за наслідками та під час цих операцій позивачем у повному обсязі пред`явлено на перевірку, що не заперечується відповідачем під час вирішення спору у суді; виконання у спірному періоді операцій з постачання товару     брухту алюмінію підтверджено як посадовими так і службовими особами     Товариства, які надали свої пояснення в суді в якості свідків; подальше використання товару в межах господарської діяльності, а саме подальше перероблення брухту алюмінію у готову продукцію     алюміній у зливках, його реалізація та одержання позивачем прибутку за відповідними операціями не заперечується і відповідачем в акті перевірки; всі зобов`язання, а також стан розрахунків позивача за цими операціями належним чином відображено позивачем у своєму податковому та бухгалтерському обліку, що в тому числі, позивач підтвердив висновком експерта від 16.06.2020 №5; під час перевірки контролюючим органом не визначено зауважень до податкової дисципліни безпосередньо позивача; наявність податкової інформації відносно контрагентів позивача не доводить обставин, з якими відповідач пов`язує висновки акту перевірки, а доводи контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем; належний позивачу об`єкт нерухомості, а саме - адмінбудівля та їдальня входять до цілісного майнового комплексу з цільовим призначенням: для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості, тобто не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в силу приписів абзацу «є» підпункту     266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України. 

П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 11.02.2021 змінив рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16.10.2020, доповнивши мотивувальну частині рішення з підстав мотивів, з яких виходив суд апеляційної інстанції. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Доповнюючи мотиви, з яких виходив суд першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що: експертне дослідження, оформлене висновком експерта від 16.06.2020 №5, стосувалось питань документального підтвердження оприбуткування придбаної сировини (брухту кольорових металів) за операціями із вказаними контрагентами, переробки сировини (брухту кольорових металів), використання в господарській діяльності готової продукції, відповідність податковому та бухгалтерському законодавству правильність включення позивачем витрат на придбану сировину (брухт кольорових металів) до собівартості реалізованих товарів при визначенні фінансового результату до оподаткування в оспорюваному періоді; експертне дослідження містить докладний опис проведених робіт, а також обставин, що стосуються предмета доказування між учасниками в цій справі, у висновку експертом зазначено про обізнаність про кримінальну відповідальність за надання завідомо неправдивого висновку, експертне дослідження проводилось на замовлення позивача для пред`явлення в адміністративній справі №540/943/20, на підстав оригіналів первинних документів (у тому числі, видаткових накладних, актів приймання брухту алюмінію та відходів кольорових металів, посвідчень на радіаційну і вибухову безпеку брухту і відходів кольорових металів і сплавів, товарно-транспортних накладних), оформлених за результатом та під час операцій з вищенаведеними контрагентами-постачальниками товару, укладених з цими контрагентами договорів поставки, виписок банку, оригіналів первинних документів щодо переробки сировини, виготовлення та реалізації готової продукції у період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року, оригіналів фінансової та податкової звітності позивача, регістрів бухгалтерського обліку; копій оспорюваних податкових повідомлень-рішень, акту перевірки та інших матеріалів; висновки контролюючого органу, викладені в матеріалах перевірки, стосовно провадження контрагентами-постачальниками товару господарської діяльності поза межами правового поля ґрунтуються виключно на переліку ухвал у кримінальних провадженнях, без конкретизації відповідних обставин та доведеності їх відношення до операцій, що досліджувались під час перевірки позивача, з урахуванням того, що аргументи відповідача щодо фіктивності цих операцій з посиланням на кримінальні провадження відносно контрагентів, не містять опису досліджень саме цих операцій, з огляду на що не можуть підтверджувати наявність порушень правил податкового і бухгалтерського обліку з боку позивача. 

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 05.04.2021 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки судами: не досліджено фактичне виконання умов договору та послуг з перевезення товарів; не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладенні оспорюваних договорів; наявності у контрагентів позивача необхідних умов та ресурсів для здійснення відповідної діяльності; не дослідили обставини стосовно того, чи контрагенти позивача були спроможними виконати умови спірних договорів з урахуванням специфіки операцій з реалізації металобрухту; чи могли виконати обумовлений обсяг поставок контрагенти у визначені сторонами строки; чи мали контрагенти позивача належну кількість трудових ресурсів та статус спеціалізованих підприємств у сфері металобрухту для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності; не надали належної правової оцінки тому, що контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень, порушених, у тому числі, за фактом фіктивного підприємництва; надані Товариством до перевірки первинні бухгалтерські документи були складені з недоліками та не містили усієї необхідної інформації; перевіркою об`єктів нерухомого майна, які знаходяться у власності Товариства, було встановлено, що в користуванні позивача у складі цілісного майнового комплексу знаходяться адмінбудівлі та їдальня загальною площею 1129,7 кв.м., на які, на думку контролюючого органу, не поширюються пільги щодо справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з огляду на положення «є» підпункту     266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.

У  відзиві на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін з підстав того, що: Товариство має у власності вантажні автомобілі, цей факт підтверджений у акті перевірки та не ставився під сумнів відповідачем, з огляду на що, здійснюючи вантажні перевезення для власних потреб не завжди оформлювало товарно-транспортні накладні, оскільки у цьому випадку вони не являються обов`язковим документом для Товариства; факт здійснення поставок позивачу металобрухту його контрагентами підтверджений документально, а також висновком експерта; акт перевірки не містить жодних посилань на відсутність у Товариства будь-яких документів бухгалтерського обліку; адмінбудівля та їдальня входять до цілісного майнового комплексу з цільовим призначенням: для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості, тобто не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в силу приписів абзацу «є» підпункту     266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.11.2021 призначив справу до касаційного розгляду у судовому засіданні з повідомленням сторін на 30.11.2021, який було відкладено та запропоновано Управлінню надати інформацію щодо результатів кримінального провадження від  30.08.2017 № 42017000000002780, а також інформацію стосовно того, щодо яких саме обставин (осіб, суб`єктів  господарювання) здійснюється досудове розслідування (судовий розгляд) у наведеному кримінальному провадженні. Розгляд справи призначено на 12.03.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, з питань єдиного внеску загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, результати якої були оформлені актом № 8/21-22-05-01/30667065 від 30.01.2020, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги пунктів     44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту     135.1 статті 135 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого     наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, пунктів 5, 7, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого     наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 90932193,00 грн, у тому числі: за 4 квартал 2016 рік на суму 7927146,00 грн; за 1 квартал 2017 року     - 8954839 грн.; півріччя 2017 року     - 24127372,00 грн.; за 3 квартали 2017 року     - 37466320,00 грн.; за 2017 рік     - 48791229,00 грн.; за 1 квартал 2018 року     - 13714385,00 грн.; за півріччя 2018 року     - 31120303,00 грн.; за  3 квартали 2018 року     - 34213818,00 грн.; за 2018 рік     - 34213818,00 грн.;
вимоги підпункту 266.2.1, підпункту «є» 266.2.2 пункту     266.2 статті 266, підпунктів 266.3.1, 266.3.3 пункту 266.3 статті 266     Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 30338,10 грн., в тому числі: за 4 квартал 2016 року на суму 1945,91 грн.; за 2017 рік     - 9037,60 грн.; за 2018 року -     10517,51 грн.; за 9 місяців 2019 року     - 8837,08 грн.; піпункту     20.1.14 пункту 20.1 статті 20, пунктів     85.4, 85.8 статті 85 Податкового кодексу України, що виразилось у ненаданні позивачем документів на запит Управління від 13.01.2020.

Зокрема, підставою для висновків контролюючого органу про заниження Товариством об`єктів оподаткування податком на прибуток та податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, стало: 1) невизнання контролюючим органом реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Глефдейл», ТОВ «Софіт Люкс», ТОВ «Люкс Лоєрс Копані», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Суперстроун», ТОВ «Інтітрейд», ТОВ «Райт олюшен», ТОВ «ЦТР Сервіс», ТОВ «Білай Груп», ТОВ «Сілквейд», ТОВ «Астан Лав», ТОВ «Агро-Рост-Компанія», ТОВ «Трейдвелс», ТОВ «Фаніан ЛТД», ТОВ «Карнас», ТОВ «Маорта Євротранс», ТОВ «Проффі Теск» в силу відсутності у контрагентів-постачальників необхідних умов для досягнення результатів відповідної господарської діяльності, у тому числі управлінського та технічного персоналу, основних засобів, виробничих потужностей, складських приміщень, транспортних засобів; неповноти інформації у представлених на перевірку видаткових накладних, актах приймання брухту та відходів кольорових металів, посвідченнях на радіаційну і вибухову безпеку брухту та відходів кольорових металів і сплавів, паспортах, товарно-транспортних  накладних, а саме точної інформації щодо пунктів навантаження товару, повних даних про відповідальних осіб вантажовідправника; не підтвердження Інформаційною системою ДПС та відомостями Єдиного реєстру податкових накладних декларування контрагентами отримання металобрухту та, відповідно, послуг з оренди складських та офісних приміщень, навантажувально-розвантажувальних робіт металобрухту, оренди транспортних засобів тощо; інформація з Єдиного державного реєстру судових рішень про те, що контрагенти позивача фігурують у кримінальних провадженнях. Вказані обставини слугували підставою для висновку податкового органу про те, що використаний позивачем товар (брухт алюмінію), що підтверджується подальшою переробкою в готову продукцію     алюміній з зливках, не підтверджений за джерелом його походження, а отже Товариство використовувало лише документальне оформлення господарських операцій без їх одержання від контрагентів-постачальників, а врахування сплачених коштів в об`єкті оподаткування податком на прибуток не ґрунтується на нормах податкового законодавства; 2) ненарахування Товариством податку на нерухоме майно     на складові частини цілісного майнового комплексу (адмінбудівлі та їдальня), загальною площею 1129,7 кв.м., які, згідно із відповідними рішеннями органу місцевого самоврядування та положень податкового законодавства, не включені до об`єктів, стосовно яких застосовано пільгову ставку податку; 3) невиконання законних вимог контролюючого органу у запиті, врученому платнику, із вимогами для представлення пояснень стосовно господарської діяльності та відповідних первинних документів для підтвердження постачання алюмінію (брухту) від контрагентів позивача.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 27.03.2020: №0000690522, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем: податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на 90932193,00 - за податковими зобов`язаннями, 22733048,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0000720522, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 28392,19 грн. - за податковими зобов`язаннями, 7098,05 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0000730522, яким до Товариства застосувала штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 510,00 грн. 

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для бухгалтерського обліку господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктами 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо). Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів. До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо. До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Пунктами 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені. Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення доходів та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відносини, що виникають у процесі збирання, заготівлі та здійснення операцій з металобрухтом, урегульовано нормами Закону України «Про металобрухт».

За змістом статті 4 цього Закону (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами. Приймання промислового брухту від юридичних осіб оформлюється актом приймання із зазначенням найменування юридичної особи, кількості та джерел походження металобрухту. В акті робиться відмітка про вибухову безпеку, а в разі потреби - про дезактивацію і очищення металобрухту від шкідливих речовин та зазначається рівень дози випромінювання. Порядок приймання, зберігання і методи випробувань металобрухту чорних та кольорових металів встановлюються відповідно до стандартів. Оформлення документів, що засвідчують набуття права власності на металобрухт, та актів приймання металобрухту є обов`язковим. Ці документи повинні знаходитися у власника металобрухту та зберігатися протягом одного року.

Відповідно до статті 6 Закону України «Про металобрухт» суб`єкти господарювання, які здійснюють реалізацію металобрухту, повинні засвідчувати його відповідним документом про відповідність металобрухту встановленим стандартам, нормам і правилам.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що між позивачем (покупцем) та ТОВ «Глефдейл», ТОВ «Софіт Люкс», ТОВ «Люкс Лоєрс Копані», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Суперстроун», ТОВ «Інтітрейд», ТОВ «Райт олюшен», ТОВ «ЦТР Сервіс», ТОВ «Білай Груп», ТОВ «Сілквейд», ТОВ «Астан Лав», ТОВ «Агро-Рост-Компанія», ТОВ «Трейдвелс», ТОВ «Фаніан ЛТД», ТОВ «Карнас», ТОВ «Маорта Євротранс», ТОВ «Проффі Теск» договорів поставки товару     відходи та брухт кольорових металів.

За умовами цих договорів асортимент і ціна товару встановлюється у специфікаціях, а сторонами підтверджено статус платників податку на прибуток на загальних підставах. При підписанні договорів сторонами надаються: копії виписок з Єдиного державного реєстру; копії довідок про включення до державного реєстру; оригінали або засвідчені копії протоколів зборів засновників (або наказів) про призначення на посаду директора або нотаріально завірену довіреність на право підпису договорів. Поставка товару здійснюється автомобільним транспортом постачальників або покупця, за погодженням сторін. Датою поставки товару вважається дата надходження товару на склад покупця і оформлення акту прийому-передачі. Покупець проводить розрахунки за товар в повному обсязі його вартості за безготівковим розрахунком на розрахунковий рахунок постачальників на умовах передплати або за фактом поставки за поточний місяць. Якість товару, що поставляється повинна відповідати ДСТУ 3211:2009/ГОСТ1639:2009. Приймання товару за кількістю та якістю здійснюється на складі покупця в порядку, визначеними     інструкціями П-6, П-7, затверджених Держарбітражем СРС. Приймання кожної партії товару оформлюється двостороннім актом приймання-передачі, який підписується повноважними представниками, а також скріплюється печатками постачальників та покупця. Відсоток засмічення і остаточна вага партії товару встановлюється після оформлення акту прийому-передачі. Ціна товару встановлюється на підставі протоколу узгодження цін у залежності від якості поставленого товару за вагою нето.

На підтвердження фактичного виконання господарських операцій із вказаними вище контрагентами Товариством під час перевірки були надані видаткові накладні, акти приймання брухту та відходів кольорових металів, рахунки на оплату, банківські виписки, посвідчення на радіаційну і вибухову безпеку брухту і відходів кольорових металів і сплавів, паспорти якості, товарно-транспортні накладні, податкові накладні.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що оформлені матеріали за наслідками та під час цих операцій позивачем у повному обсязі були пред`явлені на перевірку, що не заперечувалося відповідачем під час вирішення спору в судах першої та апеляційної інстанцій.

Виконання у спірному періоді операцій з постачання товару     брухту алюмінію підтверджено як посадовими так і службовими особами Товариства, які надали свої пояснення у суді першої інстанції як свідки.

Подальше використання товару в межах господарської діяльності, а саме - переробка брухту алюмінію у готову продукцію     з алюмінію у зливках, його реалізація та одержання позивачем прибутку за відповідними операціями не заперечувалась відповідачем і в акті перевірки.

Всі зобов`язання, а також стан розрахунків позивача за цими операціями належним чином відображені Товариством у своєму податковому та бухгалтерському обліку.

Крім того, судами було враховано, що на підтвердження правомірності формування позивачем даних бухгалтерського та податкового обліку за операціями з контрагентами, які оспорюються контролюючим органом, Товариством  був наданий висновок експерта від 16.06.2020 року №5.

Зокрема, вказане експертне дослідження стосувалось питань документального підтвердження оприбуткування придбаної сировини (брухту кольорових металів) за операціями із вказаними контрагентами, переробки сировини (брухту кольорових металів), використання в господарській діяльності готової продукції, відповідність податковому та бухгалтерському законодавству правильність включення позивачем витрат на придбану сировину (брухт кольорових металів) до собівартості реалізованих товарів при визначенні фінансового результату до оподаткування в оспорюваному періоді. За результатами дослідження експерт дійшов наступних висновків: 1) за даними бухгалтерського обліку Товариства у періоді з 01.10.2016 по 30.09.2018 оприбуткування придбаної сировини (брухту кольорових металів) за контрагентами ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Софіт Люкс", ТОВ Люкс Лоєрс Копані", ТОВ "Бенгаус", ТОВ "Суперстроун", ТОВ "Інтітрейд", ТОВ "Райт олюшен", ТОВ "ЦТР Сервіс", ТОВ "Білай Груп", ТОВ "Сілквейд", ТОВ "Астан Лав", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Трейдвелс", ТОВ "Фаніан ЛТД", ТОВ "Карнас", ТОВ "Маорта Євротранс", ТОВ "Проффі Теск" документально підтверджується у загальній кількості 14063,431 т та суму 505178846,36 грн; 2) даними бухгалтерського обліку Товариства у періоді з 01.10.2016 по 30.09.2018 підтверджується переробка сировини (брухту кольорових металів), придбаного у контрагентів ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Софіт Люкс", ТОВ Люкс Лоєрс Копані", ТОВ "Бенгаус", ТОВ "Суперстроун", ТОВ "Інтітрейд", ТОВ "Райт олюшен", ТОВ "ЦТР Сервіс", ТОВ "Білай Груп", ТОВ "Сілквейд", ТОВ "Астан Лав", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Трейдвелс", ТОВ "Фаніан ЛТД", ТОВ "Карнас", ТОВ "Маорта Євротранс", ТОВ "Проффі Теск", у загальній кількості 14063,431 т на суму 505178846,36 грн; 3) за даними бухгалтерського обліку Товариства у періоді з 01.10.2016 по 30.09.2018 придбана у контрагентів ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Софіт Люкс", ТОВ Люкс Лоєрс Копані", ТОВ "Бенгаус", ТОВ "Суперстроун", ТОВ "Інтітрейд", ТОВ "Райт олюшен", ТОВ "ЦТР Сервіс", ТОВ "Білай Груп", ТОВ "Сілквейд", ТОВ "Астан Лав", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Трейдвелс", ТОВ "Фаніан ЛТД", ТОВ "Карнас", ТОВ "Маорта Євротранс", ТОВ "Проффі Теск" сировина (брухт кольорових металів) використана у господарській діяльності Товариства, зокрема, з придбаної сировини виготовлена готова продукція (чушки алюмінієві) у кількості 15958,777 т на суму 687262046,65 грн, яка реалізована покупцям у кількості 15672,80 т на суму 721830561,03 грн.; 4) включення Товариством витрат на придбану у     контрагентів ТОВ "Глефдейл", ТОВ "Софіт Люкс", ТОВ Люкс Лоєрс Копані", ТОВ "Бенгаус", ТОВ "Суперстроун", ТОВ "Інтітрейд", ТОВ "Райт олюшен", ТОВ "ЦТР Сервіс", ТОВ "Білай Груп", ТОВ "Сілквейд", ТОВ "Астан Лав", ТОВ "Агро-Рост-Компанія", ТОВ "Трейдвелс", ТОВ "Фаніан ЛТД", ТОВ "Карнас", ТОВ "Маорта Євротранс", ТОВ "Проффі Теск" сировину (брухт кольрових металів) до собівартості реалізованих товарів при визначенні фінансового результату до оподаткування у періоді з 01.10.2016 по 30.09.2018 в сумі 505178846,36 грн відповідає     підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України     та відповідним Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку; 5) заниження об`єкта оподаткування Товариством за період з 01.10.2016 по 30.09.2018 та донарахування до сплати податку на прибуток підприємства в сумі 90932193,00 грн. документально не підтверджується.

Також, судом апеляційної інстанції було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що експертне дослідження містить докладний опис проведених робіт, а також обставин, що стосуються предмета доказування між учасниками в цій справі, у висновку експертом зазначено про обізнаність про кримінальну відповідальність за надання завідомо неправдивого висновку, експертне дослідження проводилось на замовлення позивача для пред`явлення в адміністративній справі №540/943/20, на підставі оригіналів первинних документів (у тому числі, видаткових накладних, актів приймання брухту алюмінію та відходів кольорових металів, посвідчень на радіаційну і вибухову безпеку брухту і відходів кольорових металів і сплавів, товарно-транспортних накладних), оформлених за результатами та під час операцій з вищенаведеними контрагентами-постачальниками товару, укладених з цими контрагентами договорів поставки, виписок банку, оригіналів первинних документів щодо переробки сировини, виготовлення та реалізації готової продукції у період з 01.10.2016 по 30.09.2019, оригіналів фінансової та податкової звітності позивача, регістрів бухгалтерського обліку; копій оспорюваних податкових повідомлень-рішень, акту перевірки та інших матеріалів.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що зазначені обставини в їх сукупності вказують на наявність у позивача ділової мети придбання металобрухту у вказаних вище контрагентів, підтвердження даних бухгалтерського та податкового обліку позивача, з урахуванням того, що під час перевірки контролюючим органом не визначено зауважень до податкової дисципліни безпосередньо позивача. Доводи контролюючого органу грунтуються виключно на податковій інформації про можливу відсутність у контрагентів Товариства необхідних технічних можливості для виконання цих операцій.

Крім того, судами попередніх інстанцій було встановлено, що договори, укладені між позивачем та вказаними контрагентами, в судовому порядку не оспорювалися, недійсними (фіктивними) не визнавалися, їх зміст не суперечить вимогам чинного законодавства. Зазначені контрагенти позивача є належним чином зареєстрованими юридичними особами, з урахуванням того, що відповідач, вважаючи господарські операції між позивачем та вказаними вище контрагентами сумнівними.

Також, матеріали справи не містять інформації з АРМ «Збір інформації про сумнівні операціїчи доказів вчинення контролюючим органом дій, направлених на проведення зустрічних звірок з контрагентами позивача в порядку передбаченому пунктами 73.3, 73.5 статті 73 Податкового кодексу України, Порядку проведення контролюючими органами зустрічних звірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010  №1232.

Так, за змістом частини другої     статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)     первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правилу цієї норми     Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого     наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)     .

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі     статтею 44 Податкового кодексу України     та     статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Стаття 61 Конституції України     закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. 

У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма     закону     або іншого нормативного акта, виданого на основі     закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого     закону     здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) Особлива частина  Кримінального кодексу України   містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України  охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за     наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у     статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця     стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас   стаття 55-1 Господарського кодексу України  передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму     статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності  Закон № 101-IX, яким виключено статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного   Закону  в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за     статтею 205 Кримінального кодексу України     для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за     статтею 205 Кримінального кодексу України     слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття     Закону № 101-IX  спрямоване на усунення практики застосування  статті 205 Кримінального кодексу України як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Відповідно до частин шостої, сьомої     статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

У справі, що переглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що висновки контролюючого органу, викладені в матеріалах перевірки, стосовно провадження контрагентами-постачальниками товару господарської діяльності поза межами правового поля ґрунтуються виключно на переліку ухвал у кримінальних провадженнях, без конкретизації відповідних обставин та доведеності їх відношення до операцій, що досліджувались під час перевірки позивача, з урахуванням того, що аргументи відповідача щодо фіктивності цих операцій з посиланням на кримінальні провадження відносно контрагентів, не містять опису досліджень саме цих операцій, з огляду на що не можуть підтверджувати наявність порушень правил податкового і бухгалтерського обліку з боку позивача.

При цьому, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що сама по собі  наявність кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача,  не є беззаперечним аргументом для визнання операцій позивача з цими контрагентами фіктивними, за відсутності інших належних та допустимих доказів на підтвердження таких обставин.

Як зазначалося вище, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у судовому засіданні 30.11.2021 запропонував Управлінню надати інформацію щодо результатів кримінального провадження від  30.08.2017 № 42017000000002780, а також інформацію стосовно того, щодо яких саме обставин (осіб, суб`єктів  господарювання) здійснюється досудове розслідування (судовий розгляд) у наведеному кримінальному провадженні.

Станом на 12.03.2024 Управління на пропозицію Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду такої інформації не надало.

В свою чергу, за інформацією, наявною в Єдиному державному реєстрі судових рішень,  ухвалою Приморського районного суду міста Одеси від 13.11.2020 у справі №522/13916/19 ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої частиною другою статті 205-1 Кримінального кодексу України (підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб-підприємців) у зв`язку із закінченням строків давності, в мотивувальній частині якої встановлено, що ОСОБА_1 вчинив кримінальне правопорушення, передбачене частиною другою статті 205-1 Кримінального кодексу України, за кваліфікуючою ознакою - внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи (ТОВ "Суперстоун", ТОВ "Люкс Лойєрс Компані"), завідомо неправдивих відомостей, за попередньою змовою групою осіб, вчиненому повторно. Будь-яких фактичних даних щодо господарських операцій між ТОВ "Суперстоун", ТОВ "Люкс Лойєрс Компані" та позивачем вказана ухвала не містить.

Відповідно до частини восьмої     статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)     відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у  статті 16 Податкового кодексу України     обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що контролюючий орган на порушення вимог  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем, оскільки такі висновки контролюючий орган зробив на підставі податкової інформації, наявної в АІС «Податковий блок», зокрема, на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач. Також, суди виходили з того, що контролюючий орган також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування доходів та витрат. Зокрема, суди дослідили первинні документи, які згідно з пунктом  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

Також, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що Товариство під час перевірки надало перевіряючим усі наявні у нього документи, що належать, або пов`язані з предметом перевірки, що, крім іншого, підтверджується відповіддю позивача від 20.01.2020 № 9131, наданою на запит Управління від 13.01.2020, з огляду на що застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за ненадання документів є безпідставним.

Щодо оподаткування позивачем податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, адмінбудівлі та їдальні, які входять до складу цілісного майнового комплексу, який належить Товариству, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає про наступне.

Відповідно до підпункту 266.1.1 пункту  266.1 підпункту  266.2.1 пункту 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на  час виникнення спірних правовідносин) платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості. Об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Разом з цим, відповідно до підпункту «є» підпункту   266.2.2  пункту 266 статті     266 Податкового кодексу України     (у редакції, чинній на  час виникнення спірних правовідносин) не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

Отже, підпункт   266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України містить перелік об`єктів, які не є об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. При цьому, юридична техніка даного підпункту по різному визначає такі об`єкти.

Дана норма не містить формулювання, яке б давало можливість зробити однозначний висновок про те, що не є об`єктом оподаткування лише ті будівлі промисловості, які належать промисловим підприємствам.

Виходячи з граматичної конструкції цього підпункту, можна зробити висновок, що він     виключає з об`єктів оподаткування множину об`єктів, які відносяться до будівель промисловості.

Окрім цього, даний підпункт містить приклади такого роду об`єктів, які наведені після     слова «зокрема», при цьому, такий перелік не має значення вичерпності, а припускає можливість його продовження й розширення в рамках категорії будівель промисловості (а прислівник «зокрема» є тотожним «серед іншого», «наприклад»). Тобто, не відносяться до об`єктів оподаткування не лише «виробничі корпуси, цехи, складські приміщення», а й інші будівлі промисловості.

Таким чином, словосполучення з підпункту «є» підпункту     266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України     «промислових підприємств» відноситься лише до наведеного законодавцем невичерпного переліку прикладів будівель промисловості, який допускає його розширення в рамках категорії «будівель промисловості».

При цьому, податкове законодавство України ґрунтується, в тому числі, на презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України). 

В свою чергу, згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього     Кодексу     чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього     Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Таким чином, для виключення певного об`єкта з кола об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за нормами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України     достатнім є віднесення відповідного нерухомого майна до категорії будівель промисловості, позаяк, це в очевидний спосіб випливає з конструкції даної правової норми, підтверджується аналогічними положеннями     Податкового кодексу України     та відповідає юридичній техніці цього нормативного акта, а припущення щодо двоякого трактування цієї норми не може погіршувати становище платника податків у силу відповідного принципу.

Державним комітетом України по стандартизації, метрології та сертифікації наказом від 17.08.2000 року №507 затверджено і введено в дію Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000, призначений для використання органами центральної та місцевої виконавчої та законодавчої влади, фінансовими службами, органами статистики та всіма суб`єктами господарювання (юридичними та фізичними особами) України. Об`єктами класифікації в Державному класифікаторі будівель та споруд ДК 018-2000 є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення.

Відтак, визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об`єкта нерухомості згідно з Державним класифікатором України будівель та споруд ДК 018-2000.

Згідно з Державним класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000 до групи 125 «Будівлі промислові та склади» (розділ 1 «Будівлі», підрозділ 12 «Будівлі нежитлові») належить клас 1251 «Будівлі промислові», який включає будівлі промислового призначення, наприклад, фабрики, майстерні, бойні, пивоварні заводи, складальні підприємства тощо. До класу 1252 «Резервуари, силоси та склади» належать, зокрема, спеціальні склади, складські майданчики.

Матеріалами справи підтверджується, що Товариству належить на праві приватної власності згідно договору купівлі-продажу, серія та номер: б/н, виданий 09.03.2000, р/н об`єкта нерухомого майна: 207738365101 - цілісний майновий комплекс, цільове призначення: для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості, під виробничою базою, площею 6,5055 га, адреса: м. Херсон, Миколаївське шосе, 5. До цілісного майнового комплексу входять, в тому числі, й адміністративні будівлі та їдальня.

Відтак, спірні об`єкти складають комплекс промислового призначення, придатний для промислового виробництва, та за своїми ознаками дані об`єкти відповідають класу будівель промисловості.

Враховуючи вищевикладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що належний позивачу об`єкт нерухомості, а саме, адмінбудівля та їдальня, які входять до цілісного майнового комплексу з цільовим призначенням: для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості, не є об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в силу приписів підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.

За таких обставин, висновки  судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оспорюваних податкових повідомлень-рішень є правомірними.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16.10.2020 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2021  відсутні. 

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16.10.2020 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2021 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та місті Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 16.10.2020 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2021 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складений 14.03.2024. 
Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова