ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2024 року	Львів	Справа № 460/20441/23 пров. № А/857/947/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                               Матковської З.М.,
суддів:                                                             Кузьмича С.М., Ніколіна В.В.,
при секретарі судового засідання:                     Зінчук Ю.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року у справі №460/20441/23 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (головуючий суддя першої інстанції - Щербаков В.В., час ухвалення - 16.14 год., місце ухвалення – м. Рівне, дата складання повного тексту – 04.12.2023),-

В С Т А Н О В И В:

ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Ш» №23735000404 від 25.05.2023 про застосування штрафу в розмірі 19639801,62 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірне податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків №23735000404 від 25.05.2023 прийняте з порушенням норм чинного законодавства, на підставі висновків, які не відповідають фактичним обставинам, внаслідок чого зазначене податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Додатково зазначає, що несвоєчасна сплата грошового зобов`язання відбулася не через умисні дії позивача, а через відсутність достатньої кількості коштів на рахунках позивача станом на момент сплати, що було підтверджено відповідними банківськими виписками, які надавалися контролюючому органу, зазначене не було викликано умисними діями позивача, оскільки не залежало від волі позивача.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми «Ш» №23735000404 від 25.05.2023 в частині визначення суми штрафу у розмірі 15 712 198,56 грн.
В задоволенні решти суми 3  927 603,06 грн - відмовлено. Стягнуто на користь Приватного акціонерного товариства «Рівнеазот» за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків витрати зі сплати судового збору у розмірі 21472,00 грн.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що судом першої інстанції неправильно та неповністю з`ясовано фактичні обставини, що мають істотне значення для належного вирішення даної справи; неправильно та неповністю досліджено наявні у справі докази; зроблено висновки, які не відповідають фактичним обставинам справи; всупереч вимогам ст.129 Конституції України судом при винесені рішення порушено та неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права, а саме: ст. 72, 73, 90, 242 КАС України, п. 57.3 ст. 57, п.124.3 ст.124 Податкового кодексу України. 
Апелянт зазначає, що актом камеральної перевірки від 19.04.2023 №216/35-00-04-04-15/05607824 та матеріалами перевірки встановлено умисну несвоєчасну сплату ПрАТ «Рівнеазот» узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання з податку на прибуток згідно повідомлення-рішення (форма «Р») №0005821403 від 14.08.2017 р. на строк більше 90 календарних днів (від 312 до 952), тому контролюючим органом було правомірно застосовано до платника податків штрафну санкцію у розмірі 50% від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання, згідно п. 124.3 ст.124 ПК України.
Суд першої інстанції виходив з того, що судом була встановлена несвоєчасна сплата позивачем узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств, проте умисності дій відповідачем не встановлено.  Апелянт вважає такий висновок є невірним, оскільки в акті перевірки відповідач в якості обставин, які свідчать про можливість виконання позивачем обов`язку зі своєчасної сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток зазначено: платник податків обізнаний із граничними строками сплати податку, адже вони закріплені в Кодексі та знаходяться у вільному доступі; інформація про терміни сплати зазначена у постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2019 у справі №857/3010/18; передбачена відповідальність платника за порушення вимог Кодексу та інших нормативних документів в частині своєчасності сплати узгодженої суми грошового зобов`язання до бюджетів (в. т.ч. за діяння вчинені умисно); інформація щодо бюджетного рахунку для забезпечення виконання обов`язку зі сплати податкового зобов`язання, розміщено на сайті ДПС та в електронному кабінеті платника податку.
Крім цього, апелянт вказує на те, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм ПК України в частині своєчасної сплати грошового зобов`язання, посилаючись на звіт про рух грошових коштів за 2017-2022, дані Ф-І Баланс щодо кредиторської заборгованості, СЕА ПДВ.
З урахуванням наведеного просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.11.2023 в частині задоволених позовних вимог, в іншій частині залишити рішення без змін.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
У судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача апеляційну скаргу підтримав з підстав наведених у ній та просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. 
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом установлено та з матеріалів справи слідує, що Приватне акціонерне товариство «РІВНЕАЗОТ» (ЄДРПОУ 05607824) перебуває на обліку  в Північному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена камеральна перевірка ПрАТ «РІВНЕАЗОТ», код ЄДРПОУ 05607824, щодо несвоєчасної сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню (форма «Р») №0005821403 від 14.08.2017 за період з 01.01.2020 по 31.12.2021, за результатами якої складено Акт №216/35-00-04-04-15/05607824 від 19.04.2023, яким встановлено несвоєчасну сплату суми узгоджених грошових зобов`язань з податку на прибуток згідно повідомлення-рішення (форма «Р») №0005821403 від 14.08.2017 у сумі 39  279603,06грн. із затримкою більше 90 календарних днів, чим порушено вимоги п. 57.3 ст. 57 ПКУ.
На підставі висновків акту камеральної перевірки №216/35-00-04-04-15/05607824 від 19.04.2023 та на підставі  ст. 124 ПК Українивідповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Ш» №23735000404 від 25.05.2023, яким до позивача за порушення строку сплати грошового зобов`язання застосовано штраф у розмірі 50% від суми грошового зобов`язання в розмірі 19 639 801,62грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням №23735000404 від 25.05.2023 позивачем було застосовано процедуру адміністративного оскарження
29.06.2023 Відповідачем направлено лист Позивачу «Про виправлення технічної помилки» у якому зазначено, що абзац податкового повідомлення-рішення форми «Ш» №23735000404 від 25.05.2023: «Отже встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість» замінено та викладено у наступному змісті «Отже встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на прибуток».
Рішенням від 11.08.2023 №22421/6/99-00-06-03-01-06 від 11.08.2023 Державна податкова служба України  відмовила у задоволенні скарги ПрАТ «РІВНЕАЗОТ», а висновки оскаржуваного податкового повідомлення-рішення залишила без змін.
Не погодившись із висновками контролюючого органу, що відображені в акті перевірки, та винесеним на підставі останнього податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Суд першої інстанції позов задовольнив частково з тих підстав, що Відповідачем жодним чином не обґрунтовано застосування до платника податку саме пункту 124.3 статті 124 ПК України, положення якого передбачають накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання за діяння, передбачені пунктом 124.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів. На переконання суду першої інстанції, за умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків Акта перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мали бути застосовані штрафні санкції у сумі 3 927 960,31 грн за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (39 279 603,06 грн). Безпідставно наклавши штрафні санкції із застосуванням більшої ставки (50 відсотків), відповідач необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 15 712 198,56 грн (19 639 801,62 грн - 3 927 603,06 грн). За встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.  
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України  (в редакції, чинній на момент проведення перевірки) проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
За змістом пункту  76.1 статті 76 Податкового кодексу України  камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Отже, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, та за своєю правовою сутністю та формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника.
Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Як з`ясовано під час судового розгляду, актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог п. 57.3 ст.57 ПК України, що полягало у несвоєчасній сплаті протягом граничного строку узгоджених сум податкових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств.
Відповідно до вимог п 57.3. ст. 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України (в редакції, чинній до 01 січня 2021 року) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
При цьому, відповідно до пункту 11 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Згідно з пунктом  124.1 статті 124 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 01 січня 2021 року) у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі цього Кодексу чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах:
- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 5 відсотків погашеної суми податкового боргу;
- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, до 01 січня 2021 року діяла стаття 126 ПК України, яка визначала аналогічний склад податкового правопорушення, який визначає і пункт 124.1 статті 124 ПК України після 01 січня 2021 року, однак встановлювала вищий розмір штрафу в порівнянні з пунктом 124.1 статті 124 ПК України.
Тобто, зменшений розмір штрафу за порушення Платником податку правил сплати грошового зобов`язання у 2020 році на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України не є обтяжливим для платника та повністю узгоджується з положеннями пункту 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.
Аналіз даних правових норм свідчить про те, що на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого грошового зобов`язання. Несплачене у встановлений законом строк узгоджене грошове зобов`язання визнається сумою податкового боргу платника податків. За несплату або несвоєчасну сплату платником податків узгодженої суми податкового зобов`язання, такий притягується до відповідальності у вигляді штрафу на умовах визначених податковим законодавством. Передумовою нарахування штрафних санкцій з підстав, визначених п.124.1 ст.124 ПК України, є несплата платником податків суми узгодженого податкового зобов`язання у встановлені законом строки.
Нормами п. 124.2 та п. 124.3 ст. 124 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, передбачені пунктом 124.1 та 123.2 цієї статті, але вчинені умисно.
Законом України від 16.01.2020 №466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466) визначено, у яких випадках діяння вважається таким, що вчинене умисно, а також зазначено, що необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, у випадках, визначених пунктами 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті  123, пунктами 124.2-124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 ст. 125-1 ПК України, є встановлення контролюючими органами вини особи.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковим правопорушенням, за приписами п.  109.1 ст.109 ПК України, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т. ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
За змістом пункту 109.3. статті 109 ПК України у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Згідно з пунктом 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Пунктом 112.7 статті 112 ПК України зазначено, що у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що умовами, які визначають вину особи, у розумінні статті 112 ПК України є: встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання та доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини особи у вчинені податкового правопорушення.
Отже, на Податковий орган покладено обов`язок доведення вини, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого необхідною умовою є наявність вини.
Водночас згідно п.  109.3 ст. 109 ПК України, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи, лише у випадках визначених пунктом  119.3 статті 119, пунктами 123.2 - 123.5 статті  123, пунктами  124.2,  124.3 статті 124, пунктами  125-1.2 - 125-1.4 статті 125-1 ПК України.
В інших випадках, визначених Кодексом, за які передбачена фінансова відповідальність, обов`язок встановлення вини особи на контролюючі органи не покладений. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно не дотримання нею вимог Кодексу, за які така відповідальність встановлена.
Отже, юридичним фактом, з яким законодавець пов`язує відповідальність у вигляді штрафу за п. 124.3 ст. 124 ПК України, є обов`язок доведення контролюючим органом вини платника податків, а саме, що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм  ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Згідно з пунктом 76.2 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
За змістом пункту 86.1 статті 86 ПК України матеріалами перевірки є: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/ або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом. При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу. За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів. У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення- рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19).
За змістом ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від  05.10.2023 у справі №520/14773/21, від 16.11.2023 у справі №160/24147/21, від 23.01.2024 у справі 160/17160/21.
Апелянт вказує на те, що в акті перевірки відповідач в якості обставин, які свідчать про можливість виконання позивачем обов`язку зі своєчасної сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток зазначено: платник податків обізнаний із граничними строками сплати податку, адже вони закріплені в Кодексі та знаходяться у вільному доступі; інформація про терміни сплати зазначена у постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.04.2019 у справі №857/3010/18; передбачена відповідальність платника за порушення вимог Кодексу та інших нормативних документів в частині своєчасності сплати узгодженої суми грошового зобов`язання до бюджетів (в. т.ч. за діяння вчинені умисно); інформація щодо бюджетного рахунку для забезпечення виконання обов`язку зі сплати податкового зобов`язання, розміщено на сайті ДПС та в електронному кабінеті платника податку.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції і доводами позивача про те, що наведені обставини є загальними умовами, які існують для всіх платників податків, відтак жодним чином не доводять факт наявності у Платника податків реальної можливості вжити заходи зі своєчасної сплати податку на прибуток та не містять жодної вказівки та, відповідно, доказу, щодо наявності умислу на вчинення дій щодо несплати (несвоєчасної сплати) такого податку.
Сам по собі факт несвоєчасної сплати грошового зобов`язання не свідчить про умисне недотримання ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» правил та норм ПК України та невжиття відповідних заходів в цій частині.
В апеляційній скарзі Відповідач зазначає, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм ПК України в частині своєчасної сплати грошового зобов`язання, посилаючись на звіт про рух грошових коштів за 2017-2022, дані Ф-І Баланс щодо кредиторської заборгованості, СЕА ПДВ.
Проте,  такі обставини не зазначені в Акті перевірки, як і не зазначено, що діяння позивача у зв`язку з такими обставинами підлягають кваліфікації як умисні.
Крім того, посилання Відповідача на вказані дані виходить за межі спору, оскільки зобов`язання стало узгодженим 23.05.2019, а сама перевірка здійснювалася лише за період з 01.01.2020 по 31.12.2021, що не включає в себе період 2017-2019, за які Відповідач наводить дані.
Дані про рух грошових коштів, дані Ф-І Баланс щодо кредиторської заборгованості, СЕА ПДВ, тощо, необхідно аналізувати в сукупності з іншими обставинами, позаяк окремо, без урахування інших обставин на їх підставі неможливо встановити об`єктивної дійсності.
Як слідує із обставин справи, позивачем несвоєчасно сплачено узгоджені суми грошових зобов`язань з податку на прибуток приватних підприємств.
Водночас, Акт камеральної перевірки не містить обґрунтувань умисного вчинення позивачем порушення норм п.  57.3 ст. 57 ПК України та необхідності застосування до позивача фінансових санкцій, передбачених п. 124.3 ст. 124 ПК України, тобто актом перевірки не встановлено умисності дій позивача. 
Як вірно встановлено та досліджено судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні, в матеріалах справи наявні долучені Позивачем і не оспорювані Відповідачем постанови про опис та арешт майна боржника, арешт коштів боржника ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» у межах зведеного виконавчого провадження ЗВП №55154344 від 02.02.2018, 14.03.2018, 03.05.2018, 15.05.2018, 18.10.2018, 21.12.2018, 13.09.2019 на загальну суму 130751852,12 грн., а також постанова про арешт коштів боржника ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» по виконавчому провадженню ВП №60011143 від 16.09.2019 на суму 4 590 296,12 доларів США та 18 270,00грн., постанова про опис та арешт майна (коштів) боржника у виконавчому провадженні ВП №57215535 на загальну суму 5 460 482,32грн., а також постанови про зняття арешту у межах зведеного виконавчого провадження ЗВП №55154344 від 15.11.2021, постанова про закінчення виконавчого провадження ВП №60011143 від 17.02.2021 (з постановою про виправлення описки від 25.03.2021).
Як слідує із цих з постанов, арешти були накладені у зв`язку з наявною у Позивача заборгованістю по заробітній платі перед працівниками підприємства, заборгованості перед Рівненським об`єднаним управлінням Пенсійного фонду України Рівненської області та заборгованостей на користь інших юридичних осіб. Зазначене підтверджує відсутність у Позивача з 02.02.2018 можливості своєчасно сплатити грошові зобов`язання, що в свою чергу також вплинуло на належне виконання обов`язку зі сплати податків.
Крім того, у судовому рішенні у справі №460/3557/19 зазначено, що ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» звернувся до суду із заявою про встановлення способу і порядку виконання судового рішення, оскільки це був єдиний можливий спосіб реального виконання в повному обсязі судового рішення та погашення податкового боргу, а також уникнення негативних наслідків від зупинення діяльності підприємства. При розгляді вказаної справи встановлено, що ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» здійснює очистку каналізаційних, госппобутових та промислових стічних вод усього міста Рівне Рівненської області, і тому має постійні договірні відносини з РОВКП ВКГ «Рівнеоблводоканал», яке систематично затримує розрахунки за надані ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» послуги. В тому числі, відповідно до бухгалтерської довідки ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» № 19-юд від 03.02.2020 станом на 01.02.2020 заборгованість РОВКП ВКГ «Рівнеоблводоканал» за надані послуги згідно договору №1798 від 25.11.2005 складає 24127948,15 грн. Оскільки, РОВКП ВКГ «Рівнеоблводоканал» є комунальним неприбутковим підприємством, то погашення наявної простроченої дебіторської заборгованості перед ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» на даний час не здійснюється, у зв`язку з чим, все фінансове навантаження по утриманню, обслуговуванню та підтримці функціонування у належному стані очисних споруд і виплаті заробітної плати працівникам повністю лежить на підприємстві. Адже, перебої у роботі очисних споруд можуть призвести до значного забруднення навколишнього природного середовища регіону, та навіть масштабної екологічної катастрофи. Крім того, внаслідок тривалого вимушеного простою ПрАТ «РІВНЕАЗОТ», яке після повного припинення газопостачання, у період з квітня по липень 2017 року повністю припинило виробничу діяльність структурних підрозділів підприємства, у останнього виникла заборгованість перед працівниками підприємства по виплаті заробітної плати, оплата якої відповідно до ст. 97 КЗпП здійснюється у першочерговому порядку. Вищенаведені економічні фактори виникнення у ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» податкового боргу є найбільш впливовими, проте не є виключними. Станом на 01.02.2020 залишок власних обігових коштів на розрахункових рахунках ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» складає 12 879,75 грн. та 59 дол. США, що підтверджується довідкою від 03.02.2020 №17-юд. Таким чином, враховуючи важкий фінансовий стан підприємства суд дійшов висновку, що у товариства не існує можливості за рахунок власних обігових коштів одночасно погасити податкових борг в розмірі 78 559 206,11 грн.. У практиці ЄСПЛ напрацьовано три головні критерії, які слід оцінювати на предмет відповідності втручання в право особи на мирне володіння своїм майном принципу правомірного втручання, сумісного з гарантіями ст. 1 Першого протоколу, а саме: (а) чи є втручання законним; (б) чи переслідує воно «суспільний інтерес» (public interest, general interest, general interest of the community); (в) чи є такий захід (втручання в право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям (must be a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aims pursued). ЄСПЛ констатує порушення державою ст. 1 Першого протоколу, якщо хоча б одного критерію не буде додержано. В Рішенні від 23.09.1982р. (заяви №7151/75, №7152/75) по справі «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» Європейський Суд з прав людини зазначив, що суд при розгляді спорів повинен визначити, чи було дотримано справедливу рівновагу між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту основних прав приватних осіб. Так, з матеріалів справи судом встановлено, що у ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» відсутня фактична можливість по одночасній сплаті усієї суми податкового боргу. Разом з тим, як встановлено судом з бухгалтерської довідки № 21 від 07.02.2020 та відповідно до поданої звітності Форма № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 9 місяців 2019 року, чистий фінансовий результат становить прибуток 3 686 535 тис. грн. Даний результат містить статті не грошового характеру на загальну суму 3 637 144 тис. грн. Грошовий фінансовий результат складає 49 390 тис. грн. за 9 місяців, що в середньому на місяць становить 5 488 тис. грн. Склад статей не грошового характеру: 1)У рядку звітності 2120 «Інші операційні доходи» з сумою 3 628 123 тис. грн. включено прибуток від операційної курсової різниці в розмірі 3 628 112 тис. грн. В рядку звітності 2220 «Інші фінансові доходи» включено прибуток від неопераційної курсової різниці в розмірі 11 тис. грн. 2)У рядку звітності 2120 «Інші операційні доходи» з сумою 44 112 тис. грн. розкрито інформацію щодо: -Зміни вартості каталізаторних систем підприємства на суму 42 856 тис. грн. -Зміни резерву сумнівних та безнадійних боргів на суму 1 030 тис. грн. - Зміни резерву по судам та гарантіям на суму 226 тис. грн. 3)У рядку звітності 2180 «Інші операційні витрати» з сумою 35 091 тис. грн. враховані не грошові операції щодо: -Зміна вартості каталізаторних систем підприємства на суму 2 277 тис. грн. - Зміна резерву сумнівних на безнадійних боргів на суму 2 679 тис. грн. -Зміна резерву по судам та гарантіям на суму 30 135 тис. грн. Заборгованість підприємства перед Головним управлінням Пенсійного фонду України в Рівненській області станом на 01.02.2020 становить 42 042 тис. грн. З даної заборгованості: 4 656 тис. грн. є зобов`язанням підприємства сплатити на підставі рішень суду щодо судової розстрочки, а 37 386 тис. грн. - заборгованість попередніх періодів, строк сплати яких настав. Тож, для виконання судових рішень та для погашення заборгованості перед Головним управлінням Пенсійного фонду України, ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» планує виконувати платежі в розмірі 1 886 тис. грн. на місяць. У ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» наявні судові рішення щодо виплат працівникам заборгованості із заробітної плати та інших компенсаційних виплат, пов`язаних з оплатою праці. Станом на 01.01.2020, розрахункова сума зобов`язань становить 14 557 тис. грн. Підприємство перераховує кошти щомісячно в розмірі 1 338 тис. грн. на місяць. Відповідно до фінансової звітності підприємства, ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» має середній показник прибутку в розмірі 5 488 тис. грн. та зобов`язання щомісячної сплати заборгованості перед Головним управлінням Пенсійного фонду України в розмірі 1 886 тис. грн. на місяць та перед Державною виконавчою службою України у розмірі 1 338 тис. грн. на місяць. Розрахунковий середній залишок грошового прибутку на місяць становить 2 264 тис. грн. З урахуванням проведеного фінансового аналізу, суд дійшов висновку, що у ПрАТ «РІВНЕАЗОТ», ймовірне виникнення неплатоспроможності в разі повного погашення податкового боргу без залучення зовнішніх джерел фінансування, та/або здійснення розрахунків дебіторами. Таким чином, суд вважає встановленим ту обставину, що у випадку задоволення позову без визначення порядку та строків, відстрочення чи розстрочення виконання рішення може призвести до банкрутства ПрАТ «РІВНЕАЗОТ» з причин, що частково були поза його волею та можливістю впливу. Це не надасть можливості в повному обсязі виконати судове рішення, а також не відповідатиме засадам справедливості, як основоположному принципу здійснення правосуддя в адміністративних справах, і може розглядатись як надмірний тягар з точки зору судової практики Європейського суду з прав людини. І навпаки, у випадку визначення судом порядку та строків, відстрочення чи розстрочення виконання судового рішення, його повне і належне виконання є реальним. Перелічені вище фактичні обставини справи дозволяють стверджувати про наявність підстав для встановлення порядку та строків, відстрочення чи розстрочення виконання судового рішення в його резолютивній частині, доцільність чого не заперечував у судовому засіданні представник податкового органу. Крім того, суд враховує, що обладнання, яке забезпечує очистку каналізаційних, госппобутових та промислових стічних вод міста Рівне Рівненської області, знаходяться на балансі ПрАТ «РІВНЕАЗОТ», тому товариство є єдиним підприємством на території Рівненської області, який може здійснювати очистку каналізаційних, госппобутових та промислових стічних вод. Належне здійснення такої діяльності потребує постійного обслуговування відповідного обладнання, що в свою чергу потребує постійних витрат. У разі відсутності коштів та нездійснення зазначеної роботи, а також відсутності коштів для сплати за надані послуги, надання послуг стане неможливим, що в свою чергу призведе до повної зупинки діяльності ПрАТ «РІВНЕАЗОТ». В свою чергу, це може стати причиною припинення очищення каналізаційних, госппобутових та промислових стічних вод, в тому числі населенню, соціальним об`єктам (лікарні, школи, садки), органам державної влади. Підсумовуючи викладене суд приходить до висновку про наявність достатніх об`єктивних підстав для визначення в резолютивній частині рішення порядку і строків, відстрочення чи розстрочення його виконання, для забезпечення повного та належного виконання судового рішення, з врахуванням суспільних інтересів країни в цілому, населення та мешканців Рівненської області, а також ПрАТ «РІВНЕАЗОТ», як суб`єкта приватного права, фінансовий стан якого зазнав впливу внаслідок рішень і дій підприємств контрагентів та державних органів. Таким чином, буде дотриманий принцип «пропорційності» втручання держави у приватні права на володіння майном, оскільки воно буде проведене не тільки у суворій відповідності з національним законодавством (ПК України) і в інтересах суспільства, але і буде дотримано розумної пропорційності між втручанням у право особи та інтересами суспільства. Такий захід буде ефективним з точки зору розв`язання проблеми суспільства, і водночас пропорційним щодо прав товариства як приватної особи, оскільки дозволяє досягти легітимної мети за допомогою заходів, які є менш обтяжливими для прав і свобод підприємства, для якого ці заходи не стають надмірними. Також цим самим забезпечується виконання самого судового рішення. Так, за практикою Європейського суду з прав людини право на виконання судового рішення є складовою права на доступ до суду, передбаченого статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, для цілей якої виконання рішення, ухваленого будь-яким судом, має розцінюватися як невід`ємна частина судового розгляду (Рішення у справі «Шмалько проти України» від 20 липня 2004 року). Невиконання судового рішення загрожує сутності права на справедливий розгляд судом.
Відповідно до ч. 4 статті 78 КАС України, обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Звернення позивача до суду із заявою про встановлення способу і порядку виконання судового рішення свідчить про намір позивача, спрямований на вирішення питання щодо сплати грошового зобов`язання. Своєчасне виконання судового рішення у справі №460/3557/19 підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами, що свідчить про добросовісність Позивача.
Таким чином, суд першої інстанції правильно встановив, що накладення на позивача штрафної санкції у розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання відбулося з порушенням вимог податкового законодавства. Обставини, на які посилався контролюючий орган під час судового розгляду справи, щодо наявності в діях позивача умислу ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними і допустимими доказами. Відповідно, такі обставини не можуть свідчити про те, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України. А відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
При цьому суди, з`ясувавши при розгляді справи, що сторона або інший учасник судового процесу на обґрунтування своїх вимог або заперечень послався не на ті норми права, що фактично регулюють спірні правовідносини, самостійно здійснює правильну правову кваліфікацію останніх та застосовує для прийняття рішення ті норми матеріального і процесуального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини (аналогічну правову позицію викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2019 у справі № 924/1473/15 (провадження № 12-15гс19)). Зазначення позивачем конкретної правової норми на обґрунтування позову не є визначальним при вирішенні судом питання про те, яким законом слід керуватися при вирішенні спору (аналогічну правову позицію викладено у постанові Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду від 23.10.2019 у справі № 761/6144/15-ц (провадження № 61-18064св18)).
Велика Палата неодноразово, у вищевказаних постановах зазначала, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору. Самостійне застосування судом для прийняття рішення саме тих норм матеріального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини, не призводить до зміни предмета позову та/або обраного позивачем способу захисту. Зазначене узгоджується з правовою позицією, викладена у постанові Верховного Суду від 12.10.2023 у справі №600/422/22-а.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що відсутні підстави для юридичної кваліфікації діяння позивача як такого, за яке відповідальність передбачена пунктом 124.3 або пунктом 124.2 статті 124 ПК України.
При цьому,  між сторонами не існує спору, що порушення пункту 57.3 статті 57 ПК України дійсно мало місце.
За умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків Акта перевірки та обставин справи, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України, а тому до нього мали бути застосовані штрафні санкції у сумі 3 927 960,31 грн за ставкою 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (39 279 603,06 грн).
Безпідставно наклавши штрафні санкції із застосуванням більшої ставки (50 відсотків), Відповідач необґрунтовано завищив суму штрафних санкцій в оспорюваному податковому повідомленні-рішенні на 15 712 198,56 грн (19 639 801,62 грн - 3 927 603,06 грн).
Також суд першої інстанції вірно висновував, що за встановлених у цій справі обставин відсутні перешкоди для скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу, оскільки це пов`язано із застосуванням помилкової ставки штрафу внаслідок безпідставної кваліфікації діяння як умисного. За відсутності цієї кваліфікуючої ознаки діяння позивача утворює склад правопорушення, за яке відповідальність наступає на підставі пункту 124.1 статті 124 ПК України у вигляді штрафу в розмірі 10 відсотків.
Часткове скасування податкового повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У даному випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
У зв`язку з викладеним суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2023 року №23735000404 підлягає скасуванню в частині застосування штрафних санкцій в сумі 15712198,56 грн. Водночас в іншій частині податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем рішення згідно до вимог ч.2 ст.2 вказаного Кодексу, суд приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2023 року №23735000404 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 15712198,56 грн. вказаним вище критеріям не відповідає, тому  в цій частині є протиправним та підлягає скасуванню. 
За таких обставин, враховуючи все вищевикладене, рішення суду першої інстанції від 22.11.2023 по справі №460/20441/23 ухвалене без порушень норм процесуального та матеріального права, судом в повній мірі з`ясовано обставини, що мають значення для справи, апеляційна скарга не спростовує правильності висновків суду, а тому відсутні підстави для його скасування.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та  зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.
Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року у справі №460/20441/23  - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	З. М. Матковська 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	В. В. Ніколін	

Повний текст постанови складено 18.03.2024, у зв`язку із перебуванням головуючого судді Матковської З.М. у відпустці з 11.03.2024 по 15.03.2024 включно.