ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/12944/20
адміністративне провадження № К/990/12449/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо - збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року (прийняту в складі: головуючого судді Голобутовського Р.З.) та постанову  Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Божко Л.А., суддів Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.) 
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі -Товариство, позивач у справі) звернулося до суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 24 листопада 2020 року, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків:
- № 0001765013 від 19 березня 2020 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 009 213 284 грн;
- № 0003755013 від 29 вересня 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 450 831 988,75 грн;
- № 0001745013 від 19 березня 2020 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство посилається на допущення контролюючим органом порушення передбаченого статтею 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України) під час винесення податкового повідомлення-рішення №0001765013 від 19.03.2020 за формою «П», яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2009213284 грн.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року, позовні вимоги було задоволено частково.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення рішення від 19.03.2020 р. № 0001765013 за формою «П» та від 29.09.2020 р. № 0003755013 за формою «Р», в решті позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Верховного Суду від 17 травня 2022 року постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року скасована, справа направлена на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року залишено без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року. Також було вирішено питання щодо судових витрат.
6. Суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті здійснюються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в зв`язку з чим прибуток або збиток від перерахунку курсових різниць за валютними коштами, що в бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, включаються у податковому обліку до доходів/витрат позивача.
6.1. Крім того, суд апеляційної інстанції посилався на висновки експертизи про відповідність обліку проведених операцій з нарахування курсових різниць на суми виплати дивідендів акціонерам нерезидентам обліковій політиці підприємства
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 07 квітня 2023 року податковий орган не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі №160/12944/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/12944/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, податковий орган зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах,  висловлених Верховним Судом у постановах від 16 квітня 2019 року у справі №804/6909/17 та від 17 грудня 2019 року у справі № 640/1470/19. У вказаних рішеннях Верховний Суд, проаналізувавши у сукупному взаємозв`язку положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 533 ЦК України та Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі - МСБО), зробив наступний висновок: оскільки зобов`язання з виплати дивідендів визначено в функціональній валюті (гривні) то такі не можуть бути віднесені до операцій в іноземній валюті. Рішення загальних зборів суб`єкта господарювання не є договором, законом, або іншим нормативно - правовим актом, а отже таке не може змінювати визначений порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті. Оскільки, офіційною валютою України є гривня, функціональною валютою товариства є також гривня, розмір нарахованих дивідендів первісно визначався у гривні (рішення зборів), облік заборгованості за дивідендами мав здійснюватися також у гривні, а отже за таких обставин правомірним є порядок виплати дивідендів нерезидентам в іноземній валюті - за курсом придбання валюти на день здійснення платежу, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
7.3. Також, відповідач наголошує, що сума належних до сплати дивідендів, як резидентам, так і нерезидентам чітко встановлена в національній валюті України та сукупно не може перевищувати загальну суму направленого на ці цілі прибутку. Крім того, зазначив, що позивачем порушені положення статті 533 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України).
8. У письмовому відзиві на касаційну скаргу Товариство заперечувало проти доводів контролюючого органу, просило залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані.
8.1. На адресу Верховного Суду надійшли додаткові пояснення від позивача, у яких останній акцентує увагу на врахуванні під час касаційного розгляду преюдиційного рішення №804/948/17, відповідач намагається переглянути висновки адміністративного суду у справі №804/958/17 (яке набрало чинності і не може бути переглянуте), оскаржуючи суми від`ємного значення 2015 року, що увійшли до складу від`ємного значення за 2016 рік у справі №160/12944/20.
9. Верховний Суд ухвалою від 12 січня 2024 року призначив справу №160/12944/20 до розгляду в порядку письмового провадження з 17 січня 2024 року відповідно до статті 345 КАС України.
10. 16 січня 2024 року на адресу суду надійшли додаткові пояснення відповідача та клопотання про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін.
11. Щодо клопотання відповідача про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін, Суд зазначає, що підстави для його задоволення відсутні, оскільки відповідно до пункту першого частини першої статті 345 КАС України відсутнє клопотання від інших учасників справи (позивача) про розгляд справи за його участі. У зв`язку з відсутністю клопотань від усіх учасників про розгляд справи за їх участю, справа розглядається в порядку письмового провадження.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
12. Суди попередніх інстанцій установили, що податковий орган на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3 статті 73 ПК України звернувся до Товариства із письмовим запитом №29075/10/28-10-46-15 від 7 червня 2019 року про надання пояснень та їх документального підтвердження з питання формування даних податкового та бухгалтерського обліку, статистичної та податкової звітності за звітні податкові періоди з півріччя 2016 року по 1 квартал 2019 року включно, зокрема, протоколи про розподіл частини чистого прибутку з додатками, в яких зазначено належну до виплати суму дивідендів у розрізі назв акціонерів та суми, документів відповідно до яких проводилося нарахування та перерахування дивідендів (копій розрахункових відомостей, платіжних доручень, банківських виписок, векселів, актів взаємозаліку тощо), стану (сальдо) розрахунків на початок та на кінець кожного звітного періоду у розрізі акціонерів.
13. Письмовий запит отримано позивачем 1 липня 2019 року (вх. № 7935 від 01.07.2019 р.).
14. Листом від 12 липня 2019 року № 10/6179 позивач відмовив в наданні запитуваної інформації та копій документів із посиланням на допущення контролюючим органом порядку оформлення письмового запиту, а саме відсутністю у запиті підстав для його направлення, визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України та пунктом 12 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1245 (далі - Порядок № 1245).
15. Зважаючи на ненадання запитуваної інформації, контролюючий орган на підставі підпункту 75.1.2, пункту 75.1, статті 75, підпунктів 78.1.1, 78.1.4, пункту 78.1 статті 78 ПК України, прийняв рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки Товариства, яке оформлене наказом від 3 липня 2020 року №145.
16. На підставі наказу від 03 лютого 2020 року №145 в період з 04 лютого 2020 року по 07 лютого 2020 року контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питання правомірності визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), який визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності в частині обчислення курсових різниць під час нарахування та виплати дивідендів на адресу нерезидентів та повноти його відображення в деклараціях з податку на прибуток підприємства за період 2016 рік; 1 квартал 2017, півріччя 2017, три квартали 2017, 2017 рік; 1 квартал 2018, півріччя 2018, три квартали 2018, 2018 рік; 1 квартал 2019 (з урахуванням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів).
17. За результатами проведеної документальної перевірки відповідач склав акт №17/28-10-50-13/00190905 від 14 лютого 2020 року, висновками якого встановлено:
- порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в чинній у відповідному періоді редакції), в результаті чого ПРАТ ІНГЗК внаслідок врахування у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами нарахованими (виплаченими) на користь акціонерів-нерезидентів занижено/завищено значення показника рядка 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) Податкової декларації з податку на прибуток підприємства:
- 2016 рік - завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування (збиток) на суму 2     009     213 284,11 грн;
- 2017 рік - занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 554746529,33 грн;
- 2018 рік - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 300606000,03 грн;
- 1 квартал 2019 року - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 259656080,87 грн.
18. Зазначене порушення, на думку контролюючого органу, призвело до:
1) завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2009213284,11 грн;
- заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік на суму 554746529,33 грн;
- до завищення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2018 рік на суму 300606000,03 грн; за 1 квартал 2019 року на суму 259656080,87 грн.
2) заниження податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 808234933 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: І квартал 2017 - 334789042 грн, ІІІ квартал 2017 - 50124505 грн, ІV квартал 2017 - 185324988 грн; III квартал 2018 - 237996398 грн;
3) завищення податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 447     569 342 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: ІІ квартал 2017 - 108725769 грн; І квартал 2018 - 182883985 грн; ІІ квартал 2018 - 42595846 грн; ІV квартал 2018 - 66625647 грн; І квартал 2019 - 46738095 грн.
19. Крім того, в акті перевірки вказано про порушення позивачем пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючого (податкового) органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
20. Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки Товариством подано до Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС заперечення за вих. №10/1551 від 4 березня 2020 року.
21. Контролюючим органом розглянуто заперечення за участю представників (уповноважених осіб) платника податків та залишено без змін висновки акта перевірки (відповідь на заперечення від 17 березня 2020 року №11244/10/28-10-50-13).
22. За результатами проведеної перевірки та розгляду заперечень платника податків прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0001765013 від 19 березня 2020 року за формою П, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2009213284 грн,
- №0001775013 від 19 березня 2020 року за формою Р, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 764783057,50 грн, з яких 360 665 591 грн - сума збільшення податкового зобов`язання, та 404117466,50 грн сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів),
- №0001745013 від 19 березня 2020 року за формою ПС, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн.
23. Податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
24. Рішенням Державної податкової служби України №98631/6/99-00-06-02-03-06 від 24 вересня 2020 року скаргу позивача задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення №0001775013 від 19 березня 2020 року в частині застосування 313951068,75 грн штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення №0001765013, №0001745013 залишені без змін.
25. З урахуванням рішення Державної податкової служби України контролюючим органом винесено нове податкове повідомлення-рішення форми Р від 29 вересня 2020 року №0003755013 про визначення суми грошового зобов`язання у розмірі 450 831 988,75 грн, з них сума податкового зобов`язання 360665591 грн, штрафна (фінансова) санкція 90166397,75 грн.
26. Позивач, уважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення відповідача, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
27. Оскільки рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.03.2021 визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення рішення від 19.03.2020 № 0001765013 за формою «П» та від 29.09.2020 р. № 0003755013 за формою «Р», а в решті позовних вимог відмовлено, вимогами касаційної скарги є скасування рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині.
V. Оцінка Верховного Суду
28. Спірним питання у цій справі правомірність формування позивачем доходів/витрат від операції платника податку з нарахування до виплати дивідендів операцією в іноземній валюті.
29. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
30. Як установлено контролюючим органом, станом на 31.12.2015 у бухгалтерському обліку Товариства рахувалася заборгованість за невиплаченими дивідендами у загальному розмірі 7857120859,59 грн. (обліковувалися за Кт 6460400000 «Короткострокові дивіденди до виплати»).
31. Загальними зборами акціонерів, що відбулися 28.04.2016р. (протокол річних Загальних зборів акціонерів від 28.04.2016р.), прийнято рішення отримані збитки за 2015 рік у сумі 3498874370,76 грн. покрити за рахунок прибутків Товариства майбутніх періодів (5 питання порядку денного).
32. Позачерговими загальними зборами акціонерів, що відбулися 22.12.2016 (протокол Позачергових загальних зборів акціонерів №1 від 22.12.2016), по другому питанню порядку денного, затверджено наступний порядок розподілу нерозподіленого прибутку Товариства минулих років:
- частину прибутку, отриманого Товариством до 2014 року, в розмірі 1523830000,00 гривень (один мільярд п`ятсот двадцять три мільйони вісімсот тридцять тисяч гривень 00 копійок) (0,552187 гривень на 1 акцію),
- частину прибутку, отриманого Товариством у 2014 році, в розмірі 976170000,00 гривень (дев`ятсот сімдесят шість мільйонів сто сімдесят тисяч гривень 00 копійок) (0,353733 гривень на 1 акцію), направити на виплату дивідендів акціонерам Товариства.
33. Таким чином акціонерам Товариства згідно з цим рішенням розподіляється чистий прибуток у загальному розмірі 2500000000,00 гривень (два мільярди п`ятсот мільйонів гривень 00 копійок). На 1 (одну) просту акцію нараховується сума дивідендів у розмірі 0,90592 гривень.
34. Крім того, загальними зборами затверджений наступний порядок виплати дивідендів акціонерам згідно з Протоколом №77 від 22.12.2016:
- акціонерам - юридичним та фізичним особам, що є резидентами України, дивіденди виплачуються в національній грошовій одиниці - гривні шляхом перерахування на їх грошові, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера;
- акціонерам - юридичним та фізичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються в іноземній валюті - доларах США, на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати прийняття рішення про виплату дивідендів Загальними зборами акціонерів Товариства. На підставі письмового звернення акціонера - нерезидента України виплата йому може бути здійснена в іншій валюті, при цьому сума до виплати в такій валюті буде визначатися, виходячи з суми в доларах США, встановленої у зазначеному вище порядку, з урахуванням крос обмінного курсу долара США до відповідної валюти через офіційний курс гривні Національного банку України на дату платежу на грошовий рахунок, банківські реквізити якого зазначені в заяві акціонера.
35. Загальними зборами акціонерів, що відбулися 24.04.2017 (Протокол річних Загальних зборів акціонерів 1191 від 24.04.2017), прийнято рішення отримані збитки за 2016 рік у сумі 69264489,45 грн. покрити за рахунок прибутків Товариства минулих періодів (5 питання порядку денного).
36. Загальними зборами акціонерів, що відбулися 18.05.2018 (протокол річних Загальних зборів акціонерів №1 від 18.05.2018), по шостому питанню порядку денного, затверджено наступний порядок розподілу чистого прибутку, отриманого Товариством у 2017 році в сумі 5711260027,44 грн. (п`ять мільярдів сімсот одинадцять мільйонів двісті шістдесят тисяч двадцять сім гривень 44 копійки):
- 2160000000,00 грн. (два мільярди сто шістдесят мільйонів гривень нуль копійок), направити на виплату дивідендів акціонерам Товариства (0,78271487 гривень на 1 (одну) просту акцію);
- 3551260027,44 (три мільярди п`ятсот п`ятдесят один мільйон двісті шістдесят тисяч двадцять сім гривень 44 копійки) гривень залишити нерозподіленими.
37. У подальшому загальними зборами затверджений наступний порядок виплати дивідендів акціонерам згідно з Протоколом №142-1 від 25.03.2019:
- акціонерам - юридичним особам, що є резидентами України, дивіденди виплачуються в національній грошовій одиниці - гривні шляхом перерахування коштів на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера;
- акціонерам - юридичним особам, що є нерезидентами України, дивіденди виплачуються в іноземній валюті - доларах США на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера, за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати здійснення виплати дивідендів. На підставі письмового звернення акціонера - нерезидента України виплата дивідендів йому може бути здійснена в іншій валюті, при цьому сума до виплати в такій валюті буде визначатися, виходячи з суми доларів США, встановленої у зазначеному вище порядку, з урахуванням крос обмінного курсу долара США до відповідної валюти через офіційний курс гривні Національного банку України на дату платежу, на грошовий рахунок, банківські реквізити якого зазначені в заяві акціонера.
38. При цьому зобов`язання з виплати дивідендів акціонерам - нерезидентам, нараховані згідно з протоколом №142-1 від 25.03.2019 року, обліковувалися в бухгалтерському обліку в національній валюті.
39. Таким чином, судом установлено, що у перевіряємий період (2016 рік - 1 квартал 2019 року) згідно з порядком виплати дивідендів, ухваленим загальними зборами учасників Товариства, належні нерезиденту гривневі суми дивідендів були перераховані в іноземну валюту (в долари США) за офіційним курсом НБУ на дату ухвалення рішення про їх виплату та виплачені у фіксованій сумі в доларах США. У бухгалтерському обліку зобов`язання з виплати дивідендів Товариство класифікувало як монетарну статтю в іноземній валюті з визнанням курсових різниць на дату складання фінансової звітності та на дату розрахунків, які у Звіті про фінансові результати (форма №2) відображало у складі інших операційних доходів (рядок 2120) та/або у складі інших операційних витрат (рядок 2180).
40. Так, контролюючим органом установлено, що:
- за 2016 рік Товариством за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 829202000 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 2838415284,11 грн.;
- за 2017 рік Товариством за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 753306207,84 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 1308052737,19 грн.;
- за 2018 рік Товариством за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 1622808212,97 грн. та від`ємних курсових різниць (збиток) на суму 1322202212,94 грн.;
- за 1 квартал 2019 року Товариством за дивідендами на користь акціонерів-нерезидентів всього нараховано позитивних курсових різниць (прибуток) на суму 259656080,87 грн.
41. При цьому Товариством включено:
- до рядка 2220 «Інші фінансові доходи» Звіту про фінансові результати (форма №2) доходи у вигляді позитивних курсових різниць по дивідендах за 2016 рік в сумі 829202000 грн. (за 2 квартал 2016 - 829202000грн.); за 2017 рік в сумі 753306207,84 грн. (за 1 квартал 2017 року - 149274160 грн.; за 2 квартал 2017 року - 604032047,84 грн.), за 2018 рік в сумі 1622808212,97 грн. (за 1 квартал 2018 року - 1016022137,53 грн.; за 2 квартал 2018 року - 236643592,86 грн.; за 4 квартал 2018 року - 370142482,58 грн.); за 1 квартал 2019 року - 259656080,87 грн.;
- до рядка 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (форма №2) витрати у вигляді від`ємних курсових різниць по дивідендах за 2016 рік в сумі 2838415284,11 грн. (за 1 квартал 2016 - 1348345813,40 грн., за 3 квартал 2016 - 640509910,58 грн., за 4 квартал 2016 - 849559560,13 грн.); за 2017 рік в сумі 1308052737,19 грн. (за 3 квартал 2017 року - 278469473,27 грн.; за 4 квартал 2017 року - 1029583263,90 грн.); за 2018 рік в сумі 1322202212,94 грн. (за 3 квартал 2018 року - 1322202212,94 грн.).
42. Українська гривня (UAH) визначена Позивачем як функціональна валюта, оскільки ПРАТ «ІГЗК» формує та подає у ній фінансову звітність (п. 5.4 Облікової політики).
43. У бухгалтерському обліку ПРАТ «ІГЗК» нарахування дивідендів та облік кредиторської заборгованості з виплати дивідендів здійснювався на бухгалтерському рахунку 6460400000 «Короткострокові дивіденди до виплати».
44. Отже, встановлюючи обставини справи, суд апеляційної інстанції зосередився на фіксації курсу валют станом на дату прийняття рішення про виплату дивідендів акціонерам-нерезидентам та зазначили розмір фактично виплаченої суми дивідендів у валюті платежу.
45. При цьому, визначаючи правомірність дій платника, суд апеляційної інстанції керувався Пунктом 23 МСБО 21, яким визначено, що монетарні статті в іноземній валюті слід переводити, застосовуючи курс при закритті, та, одночасно, листом ДФС України від 27.11.2015 № 25408/6/99-95-42-03-15, в якому роз`яснено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться або на дату балансу, або на дату здійснення господарської операції в її межах чи за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
46. Разом з тим, яка саме подія з наведених альтернатив мала місце у випадку позивача, - судами не встановлено.
47. Базою для нарахування дивідендів (рішення про виплату документів як документ-підстава) є сформований у бухобліку показник нерозподіленого прибутку в гривні. Відповідно, сума дивідендів, яку належить виплатити акціонерам, первісно розраховується і затверджується рішенням засновників у гривнях. Тобто, заборгованість перед нерезидентом виникає і обліковується в гривнях. Вимоги М(С)БО 21 поширюються на операції в інвалюті, тому про жодні курсові різниці на цій стадії мова не йде. 
48. При виплаті нерезиденту дивідендів гривнева сума підлягає перерахуванню в інвалюту, в якій відбувається виплата, - Американські долари (USD).
49. Пунктом 3.8. Положення про порядок іноземного інвестування в Україну, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 р. №2 80, в редакції чинній на час здійснення операцій позивачем визначено, що порядок купівлі (обміну) іноземної валюти з метою повернення за кордон іноземних інвестицій, а також доходів, прибутків, інших коштів, одержаних іноземним інвестором від інвестиційної діяльності в Україні, визначається нормативно-правовим актом Національного банку України, що регулює порядок та умови торгівлі іноземною валютою.
50. Торгівля іноземною валютою на території України резидентами і нерезидентами     -     юридичними     особами     здійснюється через уповноважені     банки та інші фінансові установи ,що одержали ліцензію         на         торгівлю     іноземною     валютою     Національного     банку України,     виключно     на     міжбанківському     валютному ринку України (стаття 6 Декрету КМУ України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.1993 року № 15-93), який був чинним на час здійснення операцій позивачем     та відповідно до Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281, яке діяло на час здійснення операцій позивачем.
51. Відповідно до п.п. «б» п. 2 глави 3 Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10.08.2005 №281 «Купівля, обмін іноземної валюти за операціями, пов`язаними з рухом капіталу» зазначеного Положення суб`єкти ринку - уповноважені банки мають право здійснити купівлю іноземної валюти для свого клієнта - юридичної особи за операціями щодо повернення іноземному інвестору дивідендів на підставі рішення емітента про виплату дивідендів іноземному інвестору.
52. Однак суди не встановили фактичні обставини, за яких відбувалась безпосередньо операція в іноземній валюті та, як наслідок, виникнення курсових різниць (чи це була власна валюта підприємства, чи вона була придбана з метою виплати дивідендів, що, відповідно, впливає на те, чи застосовуватиметься курс НБУ чи фактичний (комерційний) курс купівлі інвалюти), та яким чином це відображалось в балансі підприємства.
53. Поза увагою судів залишилось і те, чи керувався позивач листами ДФС як індивідуальною податковою консультацією податкового органу вищого рівня, обліковуючи курсові різниці, та чи діяв він у межах наданих роз`яснень.
54. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22 вересня 2021 року у справі №804/4663/18.
55. Крім того, як убачається з оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанції взагалі не встановлював обставини спірних операцій, пославшись на висновок проведеної судової експертизи.
56. За таких обставин, Суд вважає передчасним висновок апеляційного суду про обґрунтованість доводів позивача відносно правомірності формування позивачем доходів/витрат від операції платника податку з нарахування до виплати дивідендів операцією в іноземній валюті щодо яких виник спір.
57. Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.09.2020 р. № 0003755013 за формою «Р», яким визначена сума грошового зобов`язання є похідними від визначення сум від`ємного значення, які податковий орган вважає, що позивач мав би сплатити, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків судів попередніх інстанції в цій частині.
58.     Отже, Верховний    Суд    дійшов висновку про те, що    суди    вирішили справу без повного та всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі.
59.    Верховний    Суд    наголошує, що за правилами статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення    суду    повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене    судом    відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене    судом    на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими    доказами,    які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
60.    Отже, в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України в основі обґрунтованого рішення лежать повнота і всебічність з`ясування обставин справи, це виключає існування будь-яких    не    спростованих    судом    належним чином розбіжностей між    доказами,    поданими сторонами.
61.    Верховний    Суд    зазначає, що приписами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України    суди    наділені правом збирати    докази    з власної ініціативи, а також повноваженням сприяти в реалізації обов`язку доказування (у випадку неможливості самостійного надання особами, які беруть участь у справі доказів) і витребовувати необхідні    докази.    Тобто законодавцем передбачено активну участь    суду    в збиранні доказів, а тому покладення обов`язку надання доказів виключно на осіб, які беруть участь у справі без сприяння    судами    в реалізації зазначеного обов`язку, а також вияв власної їх ініціативи у процесі збору доказів, як мети встановлення дійсних фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, є надмірним тягарем, що, в деякій мірі, є неспівмірним із розподілом обов`язку доказування, визначеного адміністративним процесуальним законодавством.
62.    Тому    Суд    зазначає, що    суди першої та апеляційної інстанції    не    вживав усіх, визначених законом, заходів та    не    встановив усі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, у зв`язку з чим дійшли передчасних висновків по суті справи. Висновки суду першої та апеляційної інстанції в цій справі    не    відповідають завданням адміністративного судочинства щодо справедливого і неупередженого вирушення спору.
63.    Водночас, в силу положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства їх встановлення    судом    касаційної    інстанції не    допускається.
64.    Розглянувши доводи касаційної скарги, проаналізувавши правильність застосування    судами    норм процесуального та матеріального права, колегія суддів вважає, що    судом першої та апеляційної інстанції порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема,    не    забезпечено повне та всебічне з`ясування обставин у справі та    не    вжито усіх, визначених законом заходів для цього.
65.Щодо додаткових пояснень, які неодноразово надійшли на адресу Верховного Суду зміст яких стосується приюдиції судового рішення у справі №804/948/17, Суд зазначає наступне. 
66. Так, обсяг повноважень суду касаційної інстанції, визначений статтею 341 КАС України, не дозволяє Суду встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
67. Тобто Верховний Суд, своєю чергою, обмежений у праві додаткової перевірки зібраних у справі доказів та не може встановлювати або вважати доведеними обставини, які не були встановлені в оскаржуваній постанові (частина друга статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
68. Ураховуючи наведене, з огляду на те, що для правильного вирішення цього спору необхідно додатково дослідити докази та встановити додаткові обставини, Верховний Суд звертає увагу на те, що указані пояснення позивача можуть бути досліджені (надана оцінка) судом під час нового розгляду справи відповідно до вимог процесуального закону.
69.    Згідно з пунктом 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України,    суд    касаційної    інстанції    за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або)    апеляційної    інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
70.    Відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або)    апеляційної    інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо    суд    необґрунтовано відхилив клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
71.    Приписами частини 4 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до    суду апеляційної інстанції    для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим    судом.    В усіх інших випадках справа направляється до    суду    першої    інстанції.
72.    Ураховуючи те, що вказані порушення під час розгляду справи допущені як    судом    першої    інстанції,    так і    судом апеляційної інстанції,    тому справа підлягає направленню на новий розгляд до    суду    першої    інстанції.
73.    Під час нового розгляду справи    суду    необхідно дослідити усі обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надати оцінку заявленим позовним вимогам крізь призму частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та з урахуванням установленого статтею 6 цього Кодексу принципу верховенства права. Також    судам    слід врахувати наведене та ухвалити законне та обґрунтоване рішення за результатами повного, всебічного та об`єктивного дослідження всіх обставин справи в їх сукупності та взаємному зв`язку.
VII. Судові витрати
74. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
75. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний    Суд
ПОСТАНОВИВ:
1.    Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову  Третього апеляційного адміністративного суду від 08 березня 2023 року у справі №160/12944/20 - скасувати, справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                   О.О. Шишов
Судді                                                                                                                                І.В. Дашутін
                                                                                                                                        М.М. Яковенко