ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 березня 2024 року	Львів	Справа № 500/523/23 пров. № А/857/13290/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                  Гудима Л.Я., Коваля Р.Й.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Рембуддільниця» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 травня 2023 року у справі № 500/523/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рембуддільниця» до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Мандзій О.П. в м. Тернополі Тернопільської області 08.05.2023 року в порядку письмового провадження), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Рембуддільниця» (далі – ТОВ «Рембуддільниця», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС, відповідач), в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, складене ГУ ДПС від 07.02.2023 № 000/839/04-09 (далі – також спірне податкове повідомлення-рішення), яким застосовано відносно позивача штрафні санкції в загальному розмірі 146925,25 грн.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 травня 2023 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив позивач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 травня 2023 року скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на аналогічні вимоги, викладені у позовній заяві, а саме зазначає, що згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та акту камеральної перевірки за даними Єдиного реєстру податкових накладних (далі – ЄРПН) не доведено порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН, встановлених Податковим кодексом України (далі – також ПК України). Відповідачем в спірному податковому повідомленні-рішенні не зазначено за який звітний період та яких саме податкових накладних порушені граничні строки реєстрації. Натомість  порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі – також ПН0РК), які не надаються отримувачу (покупцю) не має правовим наслідком застосування штрафних санкцій.
Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX «Про внесення змін до розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі – Закон № 2876-ІХ) підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89, 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в ЄРПН ПН/РК, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення. На думку позивача, була підстава для застосування до даних правовідносин вказаного Закону (внесених змін), адже вони покращують становище платника податку і спір станом на сьогодні не вирішено.
Відповідач скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу, просив в задоволенні такої відмовити, оскаржуване рішення - залишити без змін.
Справа розглядається в порядку письмового провадження відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, ГУ ДПС проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних ЄРПН ТОВ «Рембуддільниця» за період з 01.11.2022. по 31.12.2022, за результатами якої складено акт від 09.01.2023  № 122/19-00-04-09/30903610.
Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: порушено граничні терміни реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
На підставі встановлених порушень, ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення форми від 07.02.2023 № 000/839/04-09, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 146925,25 грн.
Не погодившись із таким рішенням суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, як це передбачено в абзаці 9 пункту 201.10 статті 201 ПК України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію податкових накладних.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до приписів частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК України.
У відповідності до підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України ЄРПН - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику (а саме ДФС України), в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН. Реєстрація таких у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для ПН/РК, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для ПН/РК, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації ПН/РК в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких ПН/РК, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
На підставі аналізу матеріалів справи та позицій сторін, викладених у заявах по суті справи, апеляційний суд дійшов переконання, що на стадії апеляційного перегляду суть публічно-правового спору, що розглядається, зводиться до оцінки доводів сторін щодо правомірності визначення контролюючим органом розміру штрафних санкцій у зв`язку із виявленням фактів несвоєчасної реєстрації позивачем ПН у ЄРПН.
При цьому наявність у ГУ ДПС права на проведення контролю за своєчасністю реєстрації позивачем ПН у ЄРПН, а також виявлені у ході перевірки факти порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації ПН у ЄРПН позивачем не заперечується.
Як слушно вказано судом першої інстанції, 08 лютого 2023 року набув чинності Закон № 2876-ІХ, яким, серед іншого, тимчасово було встановлено інші граничні строки реєстрації податкових накладних та встановлено інші розміри штрафів за їх несвоєчасну реєстрацію.
Так, Законом № 2876-ІХ підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації ПН/РК у ЄРПНдиному реєстрі податкових накладних та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено пунктом 120.1.1 статті 120.1 ПК України.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.
Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин (включаючи відносини між державою і громадянами), породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє дійсне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. При цьому Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не поширюється на період до набрання ним чинності.
Відповідальність, установлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, закріпленого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тому не можна поширювати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України на правовідносини, які були припинені (оскільки ПН були складені та зареєстровані з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК, до внесення змін Законом № 2876-IX).
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
З урахуванням наведеного, апеляційний суд приходить до висновку про те, що зміна строків реєстрації ПН носить тимчасовий характер та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця в якому воєнний стан буде припинено. Відтак, визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08 лютого 2023 року) і норми пунктів 89 та 90 ПК України застосовуються з 08 лютого 2023 року, тобто з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Тому апеляційний суд відхиляє доводи позивача щодо наявності у ГУ ДПС обов`язку зменшення розміру визначених оспорюваним ППР штрафних санкцій на підставі пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, як таких, що не відповідають законодавчому регулюванню спірних правовідносин.
З приводу доводів позивача про те, що порушення термінів реєстрації ПН/РК, які не надаються отримувачу (покупцю) не має правовим наслідком застосування штрафних санкцій, апеляційний суд відзначає, що системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1  статті 120-1 ПК України свідчить про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/ послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Такий висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17 та в постанові від 08.12.2022 у справі № 500/1017/19.
Натомість позивачем не надано жодного підтвердження, що податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.
Отже, податкові накладні, за порушення термінів реєстрації яких до позивача застосовано штрафні санкції не є «податковими накладними, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою».
Щодо покликань апелянта на невірний розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що у даних спірних правовідносинах такий один день порушення термінів реєстрації податкової накладної не змінює розміру застосованого до позивача штрафу, а  отже і на правомірність спірного податкового повідомлення-рішення.
Крім того, граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України у редакції Закону №2260-ІХ.
Отже, підсумовуючи наведене вище, слід прийти до висновку, що позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що, починаючи з 27.05.2022, ТОВ «Рембуддільниця» підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки відповідач, як суб`єкт владних повноважень, діяв у спосіб що визначені законами та Конституцією України. 
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.
Згідно частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -  

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Рембуддільниця» залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 травня 2023 року  у справі № 500/523/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повне судове рішення складено