П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
_________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

09 січня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/20749/23	

Перша інстанція: суддя Єфіменко К.С.,
повний текст судового рішення
складено 18.09.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:                                          Танасогло Т.М.,
суддів:                                                   Димерлія О.О., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державного підприємства «Одеська залізниця» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Одеська залізниця» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,-

В С Т А Н О В И В :
У серпні 2023 року Державне підприємство “Одеська залізниця” (надалі - позивач, ДП “Одеська залізниця”) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відповідач) про:
визнання протиправним та скасування прийнятого Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення від 04.01.2023 № 205/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю №9130347231 за 2022 рік;
стягнення з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Державного підприємства «Одеська залізниця» судового збору за подання позову в розмірі 2 147 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував про протиправність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення, без врахування положень п.52-1 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка на думку підприємства передбачає звільнення від застосування штрафу, оскільки порушення було допущено 22.02.2022 під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Відповідач проти задоволення позову заперечував, мотивуючи тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято з передбачених чинним законодавством підстав, правомірно, обґрунтовано та вмотивовано.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року, в задоволенні адміністративного позову ДП «Одеська залізниця» відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач подав на зазначене судове рішення апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції під час ухвалення рішення у справі норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати судове рішення та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
В обґрунтування апеляційної скарги, навівши фактично аналогічні обставини та доводи тим, які були вказані у позові, апелянт - ДП “Одеська залізниця” наголошуючи на протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення зазначає, що застосування штрафу за порушення граничних термінів подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік допущене позивачем 21.02.2022 року під час дії карантину, не узгоджується з приписами п. 52-1 підрозділу 10 “Інші перехідні положення” розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України. На думку скаржника, суд першої інстанції неправильно застосував положення ст.58 Конституції України, п.120.1 ст.120 ПК України, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, тому що допущене позивачем порушення має разовий характер, відбулось у період дії мораторію на застосування штрафних санкцій на час карантину, пов`язаного із запобіганням поширенню коронавірусної хвороби, та до моменту введення воєнного стану на території України. Внесені ж до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України зміни, що набрали чинності 27.05.2022 року стосуються податкових декларацій, граничний строк подання яких закінчився після 24.02.2022 року (початку введення воєнного стану). Відтак, за твердженнями апелянта, внесені до п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, які набрали чинності 27.05.2022 року, не підлягають застосуванню до спірних правовідносин. Також, скаржник вказує, що починаючи з 27.05.2022р. існує дві норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це. При цьому, нормами закону №2660 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкових звітностей, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалась дія мораторію, встановленого на період дії карантину. Вказана ситуація, як вважає апелянт, є законодавчим упущенням, що призводить до різного регулювання одних й тих же правовідносин та можливості застосування відповідальності за їх можливе порушення. 
Відповідно до ч. 1 ст. 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження на підставі наявних у ній документів.
Згідно ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку з питання своєчасності подання податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) Державним підприємством «Одеська залізниця» за 2022 рік, за результатами якої складено акт від 29.11.2022 № 13671/15-32-04-07-17/01071315.
Відповідно до висновків, зазначених у Акті перевірки, Позивач несвоєчасно подав податкову звітність з плати за землю за 2022 рік, оскільки при граничному терміні подання   27.05.2022, податкова декларація №9130347231 подана 17.07.2022, чим допущене порушення п.   12.1   ст.   120 Податкового кодексу України.
Позивач подав Відповідачу заперечення від 16.12.2022 №ДП-08/41 до Акту перевірки, а також на адресу Ізмаїльської ДПІ Головного управління ДПС в Одеській області (підрозділу Відповідача) заперечення до Акту перевірки від 16.12.2022 №ДП-08/34.
Листом від 04.01.2023 № 27/КПР/15-32-07-06 Відповідач повідомив позивача про:
- внесення висновком від 28.12.2022 №209/15-32-04-07-18 змін до акту камеральної перевірки від 29.11.2022 № 13671/15-32-04-07-17/01071315, а саме: на сторінці 2 в розділі "Перевіркою встановлено" в таблиці 1 в колонці "граничний строк подання" дату 27.05.2022" викладено в редакції "21.02.2022";
- залишення висновків Акту перевірки без змін, а заперечень Позивача без задоволення.
За результатами розгляду матеріалів Акту перевірки Відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 № 205/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Позивача штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020,00 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю за 2022 рік.
Вважаючи прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що граничні терміни подання податкової звітності не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасне подання податкової звітності, що передбачений пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення”  ПК України у редакції Закон України №2260-ІХ.
Відтак, враховуючи встановлене за наслідками проведення камеральної перевірки контролюючим органом порушення позивачем ДП “Одеська залізниця” п.286.2 ст.286 ПК України в частині порушення термінів подання податкової звітності, за що починаючи з 27.05.2022 року підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до п.120-1 ст.120 ПК України, суд першої інстанції вважав доведеною відповідачем правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам та обґрунтованості висновку суду першої інстанції, апеляційний суд враховує наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами пп.16.1.2,   16.1.3 п. 16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
У відповідності до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом   41.1.1 пункту 41.1 статті 41   цього   Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п.75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральною, в силу приписів пп.75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України, вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) тощо.
Камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова (п.76.1 ст.76 ПК України).
Пунктом 286.2 статті 286 ПК України визначено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому   статтею 46?цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
У відповідності до п.49.1, 49.20 ст. 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем. Граничні строки подання податкової декларації можуть бути збільшені за правилами та на підставах, які передбачені цим Кодексом.
Пунктом 120.1 ст. 120 ПК України визначено, що неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до п.49.2 ст. 49   цього   Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 грн., за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1 020 грн. за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
З наведеного слідує, що платник податків зобов`язаний подавати до контролюючого органу податкову декларацію з плати за землю, щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року, а у разі неподання або несвоєчасного подання такої декларації, до платника податків застосовується штрафна (фінансова) санкція у розмірах, визначених Податковим кодексом України (а саме п. 120.1 ст.120).
Колегією суддів з матеріалів справи встановлено, що ДП “Одеська залізниця” податкову декларацію №9130347231 від 17.07.2022 року з плати за землю за 2022 рік було фактично подано лише 17.07.2022 року, тобто поза встановленими строками для подання такої декларації, що безпосередньо й слугувало підставою для прийняття податковим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки за даними відповідача - граничний строк подання такої декларації був - 27.05.2022 року.
Апеляційний суд враховує, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року №533-IX внесено зміни у ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктом 52-1.
Згідно приписів цього пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення строків подання звітності з плати за землю у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Так,   постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 № 1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2"   (із змінами) з 19.12.2020 до 30.04.2023 на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого   постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 20 травня 2020 р. № 392 "Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" та від 22 липня 2020 р. № 641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Відтак штрафні санкції за порушення строків подання звітності з плати за землю у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються, пеня не нараховується, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Разом з тим, Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на даний час триває.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 р. № 2260-IX   (далі - Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Згідно з абз.18 п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України (в редакції, чинній на момент винесення спірних податкових повідомлень-рішень) у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
В той же час, відповідно до абз. 1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України ( у чинній редакції на час виникнення спірних правовідносин) у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
- строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року); строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Викладене дає підстави вважати, що починаючи з 27.05.2022 року, існує дві норми законодавства щодо своєчасності подання податкової звітності як під час карантину, так і починаючи з 24.02.2022 (початку дії воєнного стану) та відповідальності за це. 
При цьому, як вірно звертає увагу скаржник у своїй апеляційній скарзі, нормами Закону № 2260 платникам податків не було надано перехідного періоду, достатнього для подання податкових звітностей, що не були своєчасно подані у зв`язку з карантином та на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину.
З наведеного вбачається наявність правових норм в законодавстві, які призводять до різного регулювання одних і тих же правовідносин та можливості застосування відповідальності за їх можливе порушення.
Підсумовуючи викладене, судова колегія зауважує, що приписи пп. 69.2 п69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, адже незважаючи на положення, закріплені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022. 
Указаний же підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану є додатковим та надмірним тягарем.
При цьому, виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування приписів Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються.
В окремих ситуаціях, коли цього вимагають принципи правової визначеності та захисту законних очікувань, може виникнути необхідність запровадити перехідні положення відповідно до обставин, чого у зазначеній ситуацій зроблено не було і у позивача виникла ситуація, коли підприємство не мало можливості виконати свої обов`язки з метою запобігання негативних наслідків.
Встановлені обставини справи та приведені вище законодавчі приписи дають підстави для висновку, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, контролюючим органом було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що Законом № 2260 було скасовано право, яким підприємство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасного подання податкової звітності за період карантину без застосування фінансових санкцій.
На думку колегії суддів, за наведених спірних обставин справи, застосування до позивача штрафних санкцій є порушенням принципу стабільності, передбаченого у приписах пп.4.1.9 п.4.1 ст. 4 ПК України.
Окрім того, податкова декларація №9130347231 з плати за землю за 2022 рік фактично подані підприємством 17 липня 2022 року, тобто до 20 липня 2022 року, у строки визначені абз.абз.1, 3 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, як слідує із положень абз.1-4 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в редакції чинній на час подання позивачем податкової декларації, застосування відповідальності та строків виконання податкових зобов`язань ставиться у залежність від можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо подання податкових декларацій.
Відповідно до абз.8 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Водночас, чинним законодавством, станом на час подання позивачем податкової декларації, яка були предметом перевірки, не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків.
Порядок же підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, та переліків документів на підтвердження таких обставин, затверджений наказом Міністерства фінансів від 29 липня 2022 року №225, набрав чинності 06 вересня 2022 року, тобто вже після подання податкових декларацій.
За вказаного правового регулювання, позивач був фактично позбавлений права, у разі необхідності, довести неможливість виконання обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, станом на дату подання податкової декларації №9130347231.
Відтак, на думку апеляційного суду, в умовах дії карантинних обмежень та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на час подання податкових накладних законодавство, ДП «Одеська залізниця» опинилось в ситуації правової невизначеності.
Як слідує з приписів п.109.1 ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Тобто, законодавцем передбачена можливість застосування до платника податків наслідків несвоєчасного подання податкових декларацій, передбачених п.120.1 ст. 120 ПК України, лише за наявності його вини.
Виходячи з встановлених спірних обставин справи, незважаючи на умови дії карантинних обмежень та введення воєнного стану ДП "Одеська залізниця" виконано податковий обов`язок щодо подання відповідної податкової декларації, а неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно своєчасного подання такої декларації відбулося не з вини останнього, що виключає протиправність діянь платника податку та, як наслідок, притягнення його до відповідальності. В свою чергу, відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, свідчить про протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Також, судова колегія враховує принципи податкового законодавства, а саме презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп.4.1.4. п.4.1. ст. 4 ПК України).
Апеляційний суд вважає за доцільне також вказати, що відповідно до пп.56.21 п.56.2 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі № 380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
За приписами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Проаналізувавши встановлені спірні обставини справи та наведені вище законодавчі приписи, враховуючи правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 10.02.2021 по справі № 380/671/20, апеляційний суд за наслідками апеляційного перегляду цієї справи вважає, що відповідач не надав доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про можливість застосування до позивача штрафних санкцій, не довів правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення №205/15-32-04-07-20/01071315, яким до позивача застосовано штрафну фінансову санкцію (штраф) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю №9130347231 за 2022 рік.
На думку судової колегії, висновок контролюючого органу про можливість застосування до позивача штрафних санкцій за встановлених обставин не враховує принципів податкового законодавства, які у разі виникнення суперечностей між законодавчими нормами дозволяють усунути нормативні упущення та збалансувати інтереси платника податків та контролюючого органу. До того ж приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідач не надав оцінку щодо граничного строку подання декларації з плати за землю за 2022р. (№9130347231), що у даному випадку має визначальне значення.
Також, суд апеляційної інстанції погоджується із доводами позивача, що подія недотримання строків подання податкової звітності з урахуванням граничного терміну подання звітності за 2022 рік мала місце до введення в Україні правового режиму воєнного стану. З урахуванням того, що п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України регулює спірні правовідносини на момент дії особливого правового режиму в Україні, а порушення позивачем допущено до моменту введення в Україні воєнного стану, то з урахуванням принципів податкового законодавства України, а також положень підпункту 56.21 пункту 56. 2 статті 56 ПК України, судова колегія вважає, що у даному випадку положення п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосуванню не підлягають. За інших обставин, на думку колегії суддів, застосування штрафних санкцій до позивача порушуватиме зокрема принцип правової визначеності та верховенства права.
З огляду на усе викладене вище, колегія апеляційного суду вважає наявними підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, як такого, що не відповідає критеріям, встановленим у ст. 2 КАС України.
Суд апеляційної інстанції вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо можливості застосування до спірних правовідносин змін, які внесені Законом № 2260-ІХ лише з тих підстав, що позивачем податкову звітність було подано в період дії Закону № 2260-ІХ, оскільки час подання податкової звітності із порушенням строку має правове значення при визначені розміру штрафних санкцій та не є визначальним при вирішенні питання щодо можливості застосування до платника податків санкції за несвоєчасне подання податкової звітності. Вже сам факт несвоєчасного подання звітності є, за загальним правилом, достатньою правовою підставою для притягнення до відповідальності платника податків, передбаченої п. 120.1 пункту 120 ПК України і не має правового значення у цьому контексті чи пропущено строк на 1 день чи більше.
Отже, доводи апеляційної скарги ДП «Одеська залізниця» є ґрунтовними та такими, що спростовують висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення вимог позивача.
Оцінюючи викладене в сукупності,   колегія суддів вважає, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, що відповідно до п. 4 ч. 1   ст. 317 КАС України   є підставою для задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення з ухваленням нового про задоволення позовних вимог.
Стосовно розподілу судових витрат по справі суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1   ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього   Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судом встановлено, що при зверненні до суду із позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 2147,20 грн (до суду першої інстанції) та 3221,00 грн (до суду апеляційної інстанції).
Оскільки, за наслідками апеляційного перегляду судового рішення у даній справі, апеляційний суд прийшов висновку про задоволення апеляційної скарги і як наслідок до задоволення позовних вимог позивача, то у відповідності до вимог ч. 1 ст. 139 КАС України, сплачений судовий збір у загальному розмірі 5368,20 грн (2147,20 грн + 3221,00 грн) підлягає стягненню з відповідача.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316-317, 321, 322, 325, 326, 328, 329 КАС України, апеляційний суд, –

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державного підприємства «Одеська залізниця» - задовольнити.
Рішення рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2023 року у справі №420/20749/23 - скасувати.
Ухвалити у даній справі нове судове рішення, яким позовні вимоги Державного підприємства “Одеська залізниця” - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 04.01.2023 № 205/15-32-04-07-20/01071315 про застосування до Державного підприємства «Одеська залізниця» штрафних фінансових санкцій (штрафу) у сумі 1020 грн. за порушення граничного строку подання податкової декларації з плати за землю №9130347231 за 2022 рік.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166; адреса: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) на користь Державного підприємства «Одеська залізниця» (код ЄДРПОУ: 01071315; адреса: вул. Пантелеймонівська, 19, м. Одеса, 65012) судові витрати у вигляді судового збору, сплаченого за подання позову до суду першої інстанції за подання апеляційної скарги до апеляційного суду у загальному розмірі 5368 (п`ять тисяч триста шістдесят вісім) грн. 20 коп.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Суддя-доповідач 		Т.М. Танасогло	
Судді	  	А.В. Крусян    О.О. Димерлій