ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 березня 2024 року 
м. Київ
справа № 808/3600/16
адміністративне провадження № К/9901/32907/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
судді - Юрченко В.П., Хохуляк В.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (правонаступник Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області)
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року (Суддя: Прасов О.О.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року (Судді: Щербак А.А., Баранник Н.П., Чабаненко С.В.)
у справі № 808/3600/16
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В : 

В листопаді 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, Запорізька ОДПІ), в якому просив суд визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.08.2016 року: №0000461304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 990  057, 90 грн., з яких: 660 038 грн. 60 коп. - основний платіж та 330019 грн. 30 коп. - штрафні (фінансові) санкції; № 0000471304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору на суму 61  878, 62 грн, з яких: 49502 грн. 90 коп. - основний платіж та 12375 грн. 72 коп. - штрафні (фінансові) санкції (т. 1 а.с. 4-10).

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року адміністративний позов задоволено частково. Визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 19.08.2016 року: №0000461304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особи за наслідками річного декларування, на суму 990  057, 90 грн., з яких: 660 038 грн. 60 коп. - основний платіж та 330019 грн. 30 коп. - штрафні (фінансові) санкції; № 0000471304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з військового збору на суму 61  878, 62 грн, з яких: 49502 грн. 90 коп. - основний платіж та 12375 грн. 72 коп. - штрафні (фінансові) санкції. В задоволенні позовних вимог про визнання нечинними оскаржуваних податкових повідомлень-рішень відмовлено, враховуючи повноваження суду при вирішенні справи, передбачені  п. 1 ч.2 ст.162 КАС України (в ред. від  01.01.2017 Закону  1797-VIII) (т. 1 а.с. 4-10).

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на зафіксовані актом перевірки порушення позивачем вимог п.177.2 ст.177, пп. «в» п.176.1 ст.176 Податкового кодексу України, внаслідок не включення суми акцизного податку за 2015 рік до складу валового доходу у розмірі 330 0193,00 грн, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб у 2015 р. на загальну суму 660 038,60 грн та військового збору за 2015 рік в сумі 49 502,90 грн (п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ), які донараховані позивачу до сплати разом із штрафними санкціями на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України. Враховуючи викладене, відповідач просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та відмовити в задоволенні адміністративного позову (т. 3 а.с. 109-110).

У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. 

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Дослідивши матеріали справи в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 21.06.2016 року по 05.07.2016 року відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2015, за результатами якої контролюючим органом 19.07.2016 року складено акт перевірки №20/08-29-13-05-2671507754 (т.1, а.с.11-24). 

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог: п.177.2 ст.177, пп. «в» п.176.1 ст.176 Податкового кодексу України внаслідок не включення суми акцизного податку за 2015 рік до складу валового доходу у розмірі 3  300 193,00 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у 2015 р. на загальну суму 660 038,60 грн, а також військового збору за 2015 рік в сумі 49 502,90 грн (пп.1.4 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ) (т. 1 а.с. 11-24).

На підставі висновків акта перевірки відповідачем 19.08.2016 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

1) №0000461304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 990 057 грн. 90 коп., з якої: 660 038 грн. 30 коп. - податкове зобов`язання; 330 019 грн. 30 коп. - штрафна (фінансова) санкція (т.1 а.с.35);

2) №0000471304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем військовий збір на суму 61878 грн. 62 коп., з якої: 49502 грн. 90 коп. - податкове зобов`язання; 12375 грн. 72 коп. - штрафна (фінансова) санкція (т.1 а.с.36).

Частково задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій, враховуючи вимоги пп. 14.1.4 п.14.1 ст.14, п. 177.1, 177.2, 177.3, 177.4 статті 177, пп.212.1.11 п.212.1 ст.212  Податкового кодексу України, а також пп.6.1 п.6 «Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»»,  затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, дійшли висновку, що сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, що свідчить про неправомірність визначення позивачу оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями до сплати податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік і військового збору на підставі п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ (з урахуванням штрафних санкцій, застосованих на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України до податкових зобов`язань). Враховуючи вимоги п. 1 ч.2 ст.162 КАС України, суд першої інстанції, обравши вірний спосіб захисту порушених прав позивача, визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення-рішення, з чим погодився суд апеляційної інстанції.

Колегія суддів вважає вірними такі висновки судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.

Відповідно до  статті 67 Конституції України  кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законів.

Відповідно до пункту  162.1 статті 162 Податкового кодексу України  (далі - ПК України) платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як із джерел їх походження в Україні, так і іноземні доходи;  фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;  податковий агент. Об`єктом оподаткування резидента є, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пункт  163.1 статті 163 ПК України  ).

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування регулюється  статтею 177 ПК України.

У відповідності до вимог п. 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в  пункті 167.1  статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 177.2 статті 177 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції). Відповідно до пп.212.1.11 п.212.1 ст.212 Податкового кодексу України платниками податку є: особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.

За змістом до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Отже, з наведених норм вбачається, що податок на додану вартість та акцизний податок мають однакову правову природу, а саме: обидва цих податки є непрямими. Однак, норма   пункту 177.3 Податкового кодексу України  не робить виключення для фізичних осіб-підприємців щодо не включення акцизного податку до доходу.

Нормами чинного податкового законодавства передбачено основоположні принципи функціонування податкової системи країни, зокрема такі як єдиний підхід до встановлення податків і зборів (пп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), нейтральність оподаткування (пп. 4.1.8 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), відповідно до якого установлення податків та зборів повинно відбуватись у спосіб, який не впливає на збільшення або зменшення конкурентоздатності платника податків.

Однак, у даному випадку має місце нерівність у порядку визначення доходу від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців та юридичних осіб-підприємців, а включення акцизного податку до доходу фізичної особи-підприємця негативно впливає на конкурентоздатність такого підприємця порівняно з юридичними особами - платниками податку на прибуток, що є порушенням статті 42 Конституції України, якою гарантується право кожного на підприємницьку діяльність, на захист конкуренції, недопущення зловживання монопольним становищем на ринку, неправомірного обмеження конкуренції та недобросовісної конкуренції.

Крім того, відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку          15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня           1999 року №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнається доходами.

Про наведене також свідчить і подальше вдосконалення законодавцем правового регулювання питання щодо оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, шляхом доповнення пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України підпунктом 177.3.1 згідно із Законом № 1797-VIII від 21 грудня 2016 року, де визначено, що не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Крім того, акцизний податок з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є доходом Державного бюджету, а не підприємця, оскільки витрати по його сплаті не є такими, що належать до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від провадження господарської діяльності, що свідчить про безпідставність донарахування контролюючим органом податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.04.2018 у справі № 821/874/17, від 26.10.2021 у справі № 809/70/17, від 25.09.2020 року у справі № 805/3736/16-а,  від 23 травня 2019 року у справі N 821/149/17, але не виключно.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, про необґрунтованість доводів контролюючого органу відносно необхідності включення ФОП ОСОБА_1 суми акцизного податку за 2015 рік до складу валового доходу у розмірі 3 300 193 грн, що доводить безпідставність визначення до сплати позивачу оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями на цій підставі грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 990 057 грн. 90 коп. (з якої: 660 038 грн. 30 коп. - податкове зобов`язання (20%); 330 019 грн. 30 коп. - штрафна (фінансова) санкція (50%) та військового збору відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у сумі 49502 грн. 90 коп (49502 грн. 90 коп. = 3300193 грн. 00 коп. х 1,5% : 100%).

Доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушили норми процесуального права. 

Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341,  345,  349,  350,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (правонаступник Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області) залишити без задоволення. 

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 лютого 2017 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2017 року у справі № 808/3600/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

-------------------

-------------------

-------------------
І.А. Васильєва
В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк
Судді Верховного Суду