ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 лютого 2024 року	Львів	Справа № 500/6701/23 пров. № А/857/25889/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Гуляка В.В., Коваля Р.Й.,
за участі секретаря судового засідання      Ханащак С.І.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року (судді Мандзія О.П., ухвалене у відкритому судовому засіданні  о 12 год. 18 хв. в м. Тернопіль повний текст рішення складено 27.11.2023) у справі №500/6701/23 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:

ФОП ОСОБА_1 18.10.2023 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07 липня 2023 року № 00047062405.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року позов задоволено. 
Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю, вказує про порушення судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача Чайківська М.Я. апеляційну скаргу підтримала з підстав зазначених у скарзі, просила рішення суду скасувати та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Представник позивача Вербицький Р.А в судовому засіданні апеляційного розгляду справи проти апеляційної скарги заперечив, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність згідно з КВЕД 49.31 «Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення».
22.12.2021 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено контракт № 2.
Із аналізу умов контракту вбачається, що Продавець продає, а Покупець купує автобуси б/в надалі за текстом Товар: кількість, найменування, VIN COD, вартість, зазначені в додатку №1 до Договору, який є його невід`ємною частиною (п.1.1); загальна вартість Контракту 840 000 (вісімсот сорок тисяч) євро. Всі ціни в цьому Контракті, визначаються в Євро (п.п.2.1-2.2); поставка Товару здійснюється на умовах DAB Rivne, згідно Правил Інкотермс-2010, за погодженим сторонами графіком (п.3.1); попередня оплата товарів здійснюється в Євро Покупцем на розрахунковий рахунок Продавця з 02.01.2022 до 31.05.2022 (п.4.1); при вирішенні обставин неможливості повного або частково виконання будь-якою із сторін зобов`язань за даним Контрактом, а саме: пожежі, стихійні лиха, блокади, війни, страйки, актів громадського неспокою, заборони чи обмежувальних дій органів влади і управління, або інших незалежних від Сторін обставин, термін виконання зобов`язань відсувається відповідно до часу, на протязі якого будуть діяти такі обставини та їх наслідки (п.6.1); сторона для якої виникла неможливість виконання зобов`язань згідно з Контрактом, повинна якнайшвидше сповістити іншу Сторону про виникнення обставин, які перешкоджають виконання Контракту (п.6.2); достатнім доказом дії форс-мажорних обставин є документ, виданий Торгово-промисловою палатою чи іншим уповноваженим на те державним органом країни покупця чи продавця, де виникли і тривають форс-мажорні обставини, та легалізовані належним чином (п.6.3); виникнення зазначених обставин не є підставою для відмови покупця від оплати поставлених раніше товарів і не є підставою для відмови продавця у поставці раніше оплачених товарів (п.6.4).
Як видно із Додатку №1 до Контракту № від 22.12.2021, сторони домовились про поставку 24 автобусів вартістю 35 000 (тридцять п`ять тисяч) Євро, кожен.
12.01.2022 ФОП ОСОБА_1 перерахував «Anton Bals Bux and Coach B.V.» 35 000 (тридцять п`ять тисяч) Євро, через міжнародну платіжну систему SWIFT.
25.01.2022 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено додаткову угоду № 1 до Контракту № 2 від 22.12.2022.
Відповідно до Додаткової угоди № 1 від 25.01.2022, внесено зміни до пункту 2.1 Контракту та викладено його в наступній редакції: «Загальна вартість Контракту 810 000 Євро (вісімсот десять тисяч Євро)».
Згідно із додатком № 1 Контракту №2 від 22.12.2021 (із змінами згідно Додаткової угоди № 1 від 25.01.2022) сторони обумовили поставки 24 автобусів вартістю 33 750 (тридцять три тисячі сімсот п`ятдесят) Євро, кожен.
31.01.2022 ФОП ОСОБА_1 перерахував «Anton Bals Bux and Coach B.V.» 32 500 (тридцять дві тисячі п`ятсот) Євро, через міжнародну платіжну систему SWIFT.
18.03.2022 ФОП ОСОБА_1 перерахував «Anton Bals Bux and Coach B.V.» 357 500 (триста п`ятдесят сім тисяч п`ятдесят) Євро, через міжнародну платіжну систему SWIFT.
07.04.2022 ФОП ОСОБА_1 перерахував «Anton Bals Bux and Coach B.V.» 385 000 (триста вісімдесят п`ять тисяч) Євро, через міжнародну платіжну систему SWIFT.
08.04.2022 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено додаткову угоду № 2 до Контракту № 2 від 22.12.2022.
Відповідно до Додаткової угоди № 2 від 08.04.2022, внесено зміни до пункту 2.1 Контракту та викладено його в наступній редакції: «Загальна вартість Контракту 405 000 Євро (вісімсот десять тисяч Євро)».
Як видно з Додаток №1 до Контракту №2 від 21.12.2021 (із змінами до Додаткової угоди № 2 від 08.04.2022), сторони обумовили поставку дванадцяти автобусів за ціною 33 750 (тридцять три тисячі сімсот п`ятдесят) Євро, кожен.
25.04.2022 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» повернув ФОП ОСОБА_1 2 369 988 (триста шістдесят дев`ять тисяч дев`ятсот вісімдесят вісім) Євро, сплачених на виконання умов Контракту №2 від 21.12.2021, у зв`язку із недоліками автобусів, що підлягали поставці.
12.10.2022 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено додаткову угоду № 3 до Контракту № 2 від 22.12.2021.
Додатковою угодою № 3 від 12.10.2022 пункт 3 Контракту, викладено в наступній редакції: « 3. Поставка товару здійснюється на умова DAP кордон України Краківець згідно Правил Інкотермс 2010, за погодженим Сторонами графіком».
Після підписання Додаткової угоди № 3, нерезидент відповів, що зміна умов поставки на DAB Краківець (Україна) не змінює для громадян Королівства Нідерланди рекомендацій Уряду країни нерезидента утриматись від поїздок в Україну. Рекомендації утриматись від поїздок в Україну носять загальний характер, а тому окремі населені пункти, які розташовані на території України, хоча й в безпосередній близькості до кордону або в прикордонній законі, не змінюють запроваджених Урядом країни нерезидента рекомендацій задля безпеки своїх громадян. Протягом часу дії воєнного стану та ведення бойових дій на території України рекомендації Уряду Королівства Нідерланди своїм громадянам залишатимуться чинними.
З огляду на це, постачальник Anton Bals Bus and ОСОБА_2 пояснив, що умови контракту № 2 зможуть бути виконаними його працівниками на наступний день, після скасування в Україні воєнного стану та припинення воєнних дій. До цього часу прибуття його працівників, які є громадянами Королівства Нідерланди на територію України виключається. Також, постачальник Anton Bals Bus and Coach B.V. запропонував ФОП ОСОБА_1 знайти громадян Європейського Союзу (в т.ч. України) з якими нерезидент зможе укласти контракти, за законодавством Королівства Нідерланди, для поставки автобусів ФОП ОСОБА_1 .
Однак, нерезидент (постачальник) не зміг знайти, серед громадян ЄС, осіб, які погодяться поставити ФОП ОСОБА_1 автобуси на Контрактом № 2, через те, що уряди інших країн ЄС надали аналогічні рекомендації своїм громадянам.
21.10.2022 між «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Нідерланди) (Продавець) та ФОП ОСОБА_1 (Покупець) укладено додаткову угоду № 4 до Контракту № 2 від 22.12.2021 (Додаток №18).
Даною угодою Контракт № 2 від 21.12.2021 доповнено пунктом 3.2 наступного змісту: « 3.2 Фактичним відправником Товару є ANTON BALS BUS AND COACH B.V. C/O TRUXCO AB ON BEHALF OF BACKVAGEN 2, 247 52 DALBY SWEDEN».
На виконання вимог розділу 6 Контракту №2 та з метою підтвердження добросовісності платника податків, з однієї сторони та контрагента за договором - з іншої, ФОП ОСОБА_1 звернувся до Львівської торгово-промислової палати з метою отримання сертифікату № 4600-22-1249 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).
Львівська торгово-промислова плата видала сертифікат від 27.10.2022 № 19-08-16/615, яким засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): війна, вторгнення, військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану, обмеження в`їзду в Україну громадян Королівства Нідерландів. Який виданий ФОП ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ), щодо неможливості дотримання граничного строку розрахунків за операціями з імпорту товарів зв умовами Контракту №2 від 22.12.2021, укладеного з «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Королівство Нідерланди) на суму 385 000 (триста вісімдесят п`ять тисяч) грн у термін до 04.10.2022. Період дії форс-мажорних обставин вказано: «дата настання 04.10.2022», «дата закінчення тривають на 27.10.2022».
13.01.2023 «Anton Bals Bux and Coach B.V.» повернув ФОП ОСОБА_1 35 000 (тридцять п`ять тисяч) Євро, сплачених на виконання умов Контракту №2 від 21.12.2021, у зв`язку із недоліками автобусів, що підлягали поставці.
Поставка автобусів на територію України підтверджується наступними митними деклараціями:UA403040/2022/003886,UA403040/2022/003738,UA403040/2022/003737,UA403040/2022/003728,UA403040/2022/003734,22UA403040004219U6,22UA403040004243U5,22UA403040004238U6,23UA403040000654U5,23UA403040000655U4,22UA403040004294U7,22UA403040004293U8.
Таким чином, в ході виконання умов зовнішньоекономічного контракту, укладеного між ФОП ОСОБА_1 та «Anton Bals Bux and Coach B.V.» постановлено 12 автобусів та сплачено на виконання умов договору 405 012 (чотириста п`ять тисяч дванадцять) Євро (12 Євро комісія), зокрема: 35000+32500+357 500+385 000 = 810 000 Євро це сума Контракту №2 від 21.12.2021, з урахуванням Додаткової угоди №1 від 25.01.2022, за ціною 33 750 Євро за 1 автобус, оплачена за 24 автобуси. 810 000 369 988 35 000 = 405 012 Євро це сума Контракту №2 від 21.12.2021 з урахуванням Додаткової угоди №1 від 25.01.2022, за ціною 33 750 Євро, за ціною 33 750 Євро за 1 автобус, після повернення коштів за 12 автобусів. Отже, остаточна сума виконаного контракту становила 405 012 Євро., що підтверджується платіжними дорученнями про безготівкові розрахунки.
Згідно наказу Головного управління ДПС у Тернопільській області від 08.05.2023 № 729-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту № 2 від 22.12.2021 за період з 22.12.2021 по 13.03.2023.
За результати перевірки складено акт від 30.05.2023 № 3975/19-00-24-05/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту №2» (далі - Акт). Згідно висновків якого встановлено, що додатковою угодою № 3 від 12.10.2022 змінено умови поставки з DAP Рівне на DAP Краківець. Відтак, усунута необхідність в`їзду громадян Королівства Нідерландів на територію України. Внаслідок чого, є підстави вважати обставини які названо форс-мажорними відсутні. Також, на підтвердження умов відсутності форс-мажорних обставин, інспектор покликається на те, що поставку автобусів фірми Scania в кількості 12 шт. на територію України були громадяни України, власник перевізник ФОП ОСОБА_1 .
Виходячи з наведеного, при ввезені автобуси в кількості 9 штук оформлені за МД від 20.10.2022 №UA 403040/2022/003738, від 20.10.2022 №UA 403040/2022/003728, від 20.10.2022 №UA 403040/2022/003734, від 20.10.2022 №UA 403040/2022/3737, від 27.10.2022 №UA 403040/2022/003886, від 14.11.2022 №22UA403040004219U6, від 15.11.2022 № 22UA403040004238U6, від 15.11.2022 №22UA403040004343U5, від 21.11.2022 № 22UA403040004294U7 на загальну суму 303750 євро, що перетнули митний кордон України 06.10.2022, перевіркою порушень розрахунків у сфері ЗЕД не встановлено.
Втім, в іншій виконання зобов`язання за зовнішньоекономічним контрактом установлено виникнення заборгованості, на суму 101250 євро з 12.10.2022 по 02.11.2022 та на суму 67500 євро з 03.11.2022 по 25.02.2023.
Таким чином, пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД по зовнішньоекономічному договору від 22.12.2021 № 2 на імпорт товарів, укладеного з нерезидентом-компанією «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Королівство Нідерланди) нараховується за період з 12.10.2022 по 02.11.2022 на суму 101 250 євро та з 03.11.2022 по 25.02.2023 на суму 67500 євро.
Не погодившись із висновками Акту платником податків подано в установленому порядку письмові заперечення.
Головним управлінням ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.07.2023 № 00047062405, яким ФОП ОСОБА_1 нараховано пеню за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 922506 грн 25 копійок за порушення платником податків ч.ч.1,3 ст.13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон № 2473-VIII) та п.14-2 постанови Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - постанова Національного банку України № 18).
Не згоджуючись із указаним податковим повідомленням-рішенням платник податків, керуючись статтею 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядком оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 916, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 23 грудня 2015 року за № 1617/28062 (далі Порядок № 916), вирішив оскаржити рішення в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 22.08.2023 № 24037/6/99-00-06-01-02-06 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без задоволення, податкове повідомлення-рішення від 07.07.2023 №00047062405, - без змін.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянтів, що викладені у апеляційних скаргах, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 5 ПК України унормовано, що поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті. 
Підпунктами 20.1.4, 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: - проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків; - застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України Контролюючими органами є: податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Відповідно до пункту 75.1 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Як передбачено підпунктом 75.1.2. пункту 75.1 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Так, згідно з підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Слід також зазначити, що відповідно до пунктів 112.1, 112.2 та 112.7 статті 112 ПК України особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення.
Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Разом з цим, судова колегія звертає увагу на те, що пунктом 112.8. статті 112 ПК України визначає обставини, які звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Такими обставинами, відповідно до підпункту 112.8.9. пункту 112.8 статті 112 ПК України, зокрема є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).
Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» пункту 52-1 підрозділу 10 ПК України доповнено абзацом 11 наступного змісту: «Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню», який набрав чинності 29.05.2020.
Відтак, з набранням чинності (29.05.2020) Закону України від 13.05.2020 № 591-ІХ в Податковому кодексі України з`явилась преференційна норма, яка спрямовувалась, насамперед, на захист бізнесу від негативних наслідків світової пандемії короновірусної хвороби (COVID-19), а заразом відновлення та розвитку, економічного потенціалу країни.
Тривалість дії згаданої норми права визначалась відкладальною обставиною відміни встановленого рішенням Уряду на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» установлено з 12 березня 2020 р. до 22 травня 2020 р. на всій території України карантин.
Постановою Кабінету Міністрів України від 20.05.2020 р. № 392 встановлено, що з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі COVID-19), з 22 травня 2020 р. до 22 червня 2020 р. на території Автономної Республіки Крим, Вінницької, Волинської, Дніпропетровської, Донецької, Житомирської, Закарпатської, Запорізької, Івано-Франківської, Кіровоградської, Київської, Луганської, Львівської, Миколаївської, Одеської, Полтавської, Рівненської, Сумської, Тернопільської, Харківської, Херсонської, Хмельницької, Черкаської, Чернівецької, Чернігівської областей, м. Києва, м. Севастополя (далі регіони) із урахуванням епідемічної ситуації в регіоні карантин, продовживши на всій території України дію карантину, встановленого постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Іншими рішеннями Уряду дія карантину неодноразово продовжувалась на території України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1246 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» встановлено карантин на території України із уведенням протиепідемічних заходів.
Надалі, рішенням Уряду дію постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 р. № 1246 неодноразово продовжували, в тому числі постановами Кабінету Міністрів України від 15.12.2021 р. № 1336, від 23.02.2022 р. №229, від 27.05.2022 р. № 630, від 19.08.2022 р. № 928, від 23.12.2022 р. № 1423, 25.04.2023 р. № 383 неодноразово продовжувалась дія карантину через COVID-19, який за указаний період безперервно тривав протягом усього 2022 року та до 30 червня 2023 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 р. № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Таким чином, з 01.07.2023 на всій території України відмінено карантин, а за ним дію абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 ПК України.
Диспозиція абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу 10 ПК України містить правило, за яким з 01.03.2020 до 30.06.2023 платникам податків не нараховується пеня.
Закон України «Про валюту та валютні операції» від 21 червня 2018 року № 2473-VIII (далі - Закон № 2473-VIII) визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Частиною 1 статті 3 Закону № 2473-VIII встановлено, що відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Стаття 11 Закону №2473-VIII, визначає, що валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду.
Валютний нагляд здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду з метою встановлення відповідності здійснюваних валютних операцій валютному законодавству з урахуванням ризик-орієнтованого підходу.
Валютний нагляд відповідно до частини другої цієї статті здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду без втручання у відповідні валютні операції та діяльність суб`єктів таких операцій, крім випадків запобігання агентами валютного нагляду проведенню валютних операцій, що не відповідають вимогам валютного законодавства.
Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.
Приписами статті 13 Закону №2473-VIII, унормовано, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Національний банк України має право встановлювати мінімальні граничні суми операцій з експорту та імпорту товарів, на які поширюються встановлені відповідно до цього Закону граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
У разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Частиною 8 статті 13 Закону №2473-VIII, визначено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.
У той же час, пунктом 14-2 постанови Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», передбачено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року.
Закон України від 16.01.2020 № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», серед усього іншого, повністю змінив правовий підхід до розуміння «пені» та її ролі в системі фінансової відповідальності платників податків. Крім іншого, внесено зміни до підпунктів 14.1.39, 14.1.162 пункту 14.1 статті 14, статті 111 ПК України відповідно до пункту 2 розділу ІІ Закону України від 16.01.2020 № 466-ІХ вказані зміни набули чинності з 01.01.2021.
Підпункт 14.1.39, визначає, що грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Підпункт 14.1.162, передбачає, що пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (до 01.01.2021, підпункт 14.1.162 визначав, що пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки).
Абзац 2 пункту 111.2 статті 111, визначає, що фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
В останньому випадку «пеня» стала різновидом фінансової відповідальності, за порушення інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Звертаємо увагу на тому, що до 01.01.2021 (до набрання чинності Законом України від 16.01.2020 № 466-ІХ) дана норма була відсутня в ПК України.
Як свідчить пояснююча записка до проекту Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» метою прийняття даного закону (в контексті спірного питання) є реформування інституту «пені», розширення її значення та розуміння, як самостійного інструменту фінансової відповідальності платників податків за порушення іншого законодавства контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Пеня не розглядається більше як штрафна санкція, яка застосовується одночасно із штрафом і призводить до подвійної фінансової відповідальності за одне правопорушення, а виступає засобом дисконтування грошей в часі, тобто приведення їх до реальної вартості в часі.
За правилами підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Із аналізу наведених норм видно, що пеня, є формою фінансовою відповідальності платника податків за порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюють контролюючі органи. Крім того, пеня є грошовим зобов`язанням платника податків, яке визначається (нараховується) контролюючим органом у випадку встановлення порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюють контролюючі органи і застосовується в порядку, який передбачений для податкових повідомлень-рішень.
Згідно з обставинами справи контролюючим органом визнається той факт, що органи ДПС здійснюють контроль за дотриманням платниками податків (резидентами) вимог валютного законодавства, зокрема граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (стаття 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»). Саме з указаних підстав призначалась документальна позапланова перевірка платника податків (ФОП ОСОБА_1 ) (підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України).
За наслідками проведеної перевірки та акту перевірки як вказувалось вище, платника податків притягнуто до фінансової відповідальності за порушення валютного законодавства та нараховано пеню в розмірі, передбаченому частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції». Причому пеня, застосована контролюючим органом до платника податків у порядку, встановленому для податкових повідомлень-рішень.
Отже, пеня, як форма фінансової відповідальності платника податків (резидента) за порушення валютного законодавства нараховується у розмірі, що передбачений Законом України «Про валюту і валютні операції», а застосовується в порядку, що визначений Податковим кодексом України.
Натомість, суд не погоджується із доводами відповідача. Так поширення норм Податкового кодексу України на «пеню» виключно в тій частині, яка «допомагає» притягнути платника податків до відповідальності свідчить про нерозумну вибірковість. Зокрема, відповідачем не заперечується той факт, що пеня за порушення валютного законодавства застосовується в порядку встановленому для податкових повідомлень-рішень. До того ж, відповідач однаково з платником податків бачить пеню, як один з видів грошових зобов`язань платників податків, що в даному випадку, визначається контролюючим органом. Утім, застосування до платника податків виключно норм для притягнення його до відповідальності та не застосування тих, які покликані його звільнити за порушення, не відповідає правильному застосуванню норм Податкового кодексу України.
Держава у час пандемії гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, для економічного розвитку країни в Податковий кодекс України вводить різні норми.
До таких норм належить абзац 11 пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
З цих підстав, колегія суддів вважає, що Податковим кодексом України визначено, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов`язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень. У той же час, Закон України «Про валюту і валютні операції» зокрема стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею (установлює розмір пені). Всі інші умови її застосування окреслені законодавцем в нормах Податкового кодексу України, якими керувався відповідач, коли приймав оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Посеред іншого, норми Податкового кодексу України містять умови, за яких пеня не застосовується. Тож, пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті відповідно до вимог ПК України, з 01.01.2021 є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпунктів 14.1.39, 14.1.162 пункту 14.1. ст. 14 та абз. 2 п.111.2 ст.111 ПК України, та, відповідно, нарахування пені у період з 01.01.2021 суперечить положенням абз. 11 п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки станом на час її нарахування на території України діяв карантин.
Апеляційний суд зазначає, що у зв`язку з введенням в дію Указу Президента України від 24.02.2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 року № 2102-IX, Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану від 03.03.2022 року №2118-IX, відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнили пунктом 69.9 такого змісту: «Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.»
У подальшому, Законом України від 12.05.2022 року № 2260-IX внесено зміни до п. 69.9. Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно до якого визначено: «Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, окрім: дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків; строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені; строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.».
Апеляційний суд зауважує, що обов`язок щодо контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи. А тому для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відтак, на переконання судової колегії, дія норми п. 69.9 Підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України поширюється на правовідносини, які випливають з Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 року №2473-VIII, адже контроль за дотриманням строків розрахунків в іноземній валюті покладено саме на контролюючі органи.
Щодо доводів податкового органну про те, що частиною 3 статті 3 вказаного вище Закону № 2473-VIII установлено, у разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону, колегія суддів зазначає таке.
У положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні.
Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього.
Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином установлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Відповідні правові висновки, висвітлені у постанові Верховного Суду від 10.02.2021 у справі № 380/671/20.
Відповідно до вимог статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» № 671/97-ВР від 02.12.1997 торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Судова колегія звертає увагу, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного характеру, і при їх виникненні скаржник, який посилається на них як на підставу неможливості належного виконання зобов`язання, повинен довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для даного конкретного випадку.
Як слідує із вищенаведеного, обмежувальні/забороняючі заходи, військова агресія російської федерації проти України, введення воєнного стану - підпадають під визначення форс-мажорних обставин.
Апеляційним судом установлено, що на виконання вимог розділу 6 Контракту №2 та з метою підтвердження добросовісності платника податків, з однієї сторони та контрагента за договором - з іншої, ФОП ОСОБА_1 звернувся до Львівської торгово-промислової палати з метою отримання сертифікату № 4600-22-1249 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).
Львівська торгово-промислова плата видала сертифікат від 27.10.2022 № 19-08-16/615, яким засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): війна, вторгнення, військова агресія російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану, обмеження в`їзду в Україну громадян Королівства Нідерландів.
Указаний сертифікат виданий ФОП ОСОБА_1 , щодо неможливості дотримання граничного строку розрахунків за операціями з імпорту товарів за умовами Контракту №2 від 22.12.2021, укладеного з «Anton Bals Bux and Coach B.V.» (Королівство Нідерланди) на суму 385 000 (триста вісімдесят п`ять тисяч) грн до 04 жовтня 2022 року.
Період дії форс-мажорних обставин вказано: «дата настання 04.10.2022», «дата закінчення: тривають станом на 27.10.2022».
Сертифікат засвідчує, що внаслідок військової агресії російської федерації проти України введено воєнний стан, в результаті чого обмежено в`їзд громадян Королівства Нідерланди на територію України.
Також, даний сертифікат стосується не можливості дотримання граничного строку розрахунків за операціями з імпорту товарів за Контрактом № 2 від 22.12.2022. Утім, сертифікат не вказує, що зобов`язання за Контрактом № 2 не буде виконано взагалі. Тому, сертифікат установлює наявність обставин (форс-мажор), які звільняють від установленої законом відповідальності за виконання зобов`язання з порушенням умов його виконання.
Натомість, контролюючий орган дійшов висновку про те, що внесенням змін до Контракту № 2 (Додаткова угода № 3 від 12.10.2022) усунена необхідність в`їзду громадян Королівства Нідерланди на територію України. Зокрема, Додатковою угодою № 3 від 12.10.2022 внесено до зміни до Контракту № 2 від 22.12.2022, в частині умов поставки (з DAP Рівне змінено на DAP - Краківець).
Своє чергою, DAP Краківець, як підтверджується вище аналізованим митними деклараціями, означало поставку автобусів на митну територію України. Але, перетин митного кордону України громадянами країни нерезидента виключалось, про що «Anton Bals Bux and Coach B.V.» неодноразово повідомляв ФОП ОСОБА_1 . Адже, військовий стан та ведення бойових дій на території України ставило під загрозу життя та здоров`я громадян Королівства Нідерланди. Іншими словами, нерезидент не міг посилати на територію України працювати своїх громадян. Факт перетину митного кордону України громадянами країни нерезидента засвідчує факт порушення останнім приписів національного законодавства.
Отже, виконання умов даного контракту стало неможливим в силу форс-мажорних обставин, що унеможливили в`їзд на територію України громадян нерезидента Anton Bals Bus and Coach B.V. (Королівство Нідерланди). А тому, поставка товару (автобусів) за Контрактом № 2 не могла бути здійснена в строки, передбачені договором (до 04 жовтня 2022 року). При цьому, поставка автобусів на територію України в подальшому, є свідченням не відсутності форс-мажорних обставин, а навпаки виконання умов Контракту № 2 в умовах форс-мажорних обставин.
Крім того, 28.02.2022 Торгово-промислова палата України на своєму сайті офіційно розмістила лист № 2024/02.0-7.1, яким на підставі ст. ст. 14, 14-1 ЗУ «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 № 671/97-ВР, Статуту ТПП України, засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, відповідно до Указу Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні». ТПП України підтвердила, що зазначені обставини з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення, є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними обставинами для суб`єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Тобто підтверджено, що зазначені обставини з 24 лютого 2022 року до їх офіційного закінчення, є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними обставинами для суб`єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких/-го настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання відповідно яких/-го стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили).
Верховний Суд в постанові від 13.07.2023 у справі № 560/9742/22 зазначив, що сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), який видано Торгово-промисловою палатою України та уповноваженими нею регіональними торгово-промисловими палатами, або уповноваженою організацією (органом) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту) є підставою для подовження законодавчо встановлених термінів (строків) розрахунків на період дії форс-мажорних обставин та підставою для не нарахування пені на період дії форс-мажорних обставин.
Таким чином, у зв`язку із військовою агресію російської федерації проти України та набранням чинності постанови Національного банку України № 18 від 24.02.2022 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», виконання зовнішньо-економічного зобов`язання щодо поставки товару, у встановлені строки, стало неможливим. Громадяни країни нерезидента, який є постачальником, не могли в`їжджати на територію України у зв`язку із введенням на території України воєнного стану та веденням бойових дій.
У статті 112 ПК України законодавець закріпив загальні умови фінансової відповідальності платника податків за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Пункт 112.8 цієї статті містить перелік обставин, які звільняють від фінансової відповідальності платника податків, а підпункт 112.8.9 до переліку цих обставин відносить вчинення діяння за наявності обставин непереборної сили. Під час податкової перевірки контролюючі органи мають своїм обов`язком установлювати обставини, які, крім іншого, є підставою для звільнення платника податків від фінансової відповідальності.
Колегія суддів вважає правильними висновки суду першої інстанції, що контролюючим органом не доведено, що позивач мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких його притягнуто до відповідальності, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання.
Причому твердження контролюючого органу, про те, що форс-мажорні обставини відсутні, оскільки умови Контракту № 2 виконані (автобуси поставлені на митну територію України), а поставка на умовах DAP Краківець (Україна), виключала заборону в`їзду на територію України громадян Королівства Нідерланди, не відповідає наведеним обставинам. Форс-мажорні обставини існують в силу об`єктивної дійсності (ведуться бойові дії та введений воєнний стан), а тому факт виконання, хоча й з порушенням умов договору, не спростовує факту існування таких обставин.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно із частинами 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Колегія суддів дійшла висновку, що з урахуванням підтверджених форс-мажорних обставин у виданому позивачу сертифікату, а також наявності карантину під час охоплюючого періоду за який нарахована пеня, відповідно відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів правомірності свого рішення, позовні вимоги підлягають до задоволення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається. 
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).
Предметом регулювання статті 1 Першого протоколу до Конвенції є втручання держави у право на мирне володіння майном. У практиці Європейського суду з прав людини (серед багатьох інших, наприклад, рішення у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року, «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7 липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада 2000 року. «Булвес АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенко проти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: чи є втручання законним; чи має воно на меті «суспільний», «публічний» інтерес; чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.
Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі закону нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.
Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення «суспільного», «публічного» інтересу - втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття «суспільний інтерес» мас широке значення (рішення від 23 листопада 2000 року в справі «Колишній король Греції та інші проти Греції»). Крім того. Європейський суд з прав людини також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить «суспільний інтерес» (рішення від 2 листопада 2004 року в справі «Трегубенко проти України»).
Критерій «пропорційності» передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому з питань оцінки «пропорційності» Європейський суд з прав людини, як і з питань наявності «суспільного», «публічного» інтересу, визнає за державою досить широку «сферу розсуду», за винятком випадків, коли такий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржників та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржників.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року у справі №500/6701/23 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                        Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                              В.В. Гуляк

                                                                                          Р.Й. Коваль

Повний текст постанови складено 14.02.2024