ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2024 року 
м. Київ

справа № 280/4986/19
касаційне провадження № К/990/7473/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-комерційної фірми «Елта» (далі - Товариство) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.01.2023 (головуючий суддя - Круговий О.О., судді - Прокопчук Т.С., Шлай А.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-комерційної фірми «Елта» до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2019 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 20.05.2019 № 0006521402, № 0006511402, № 0006531405; від 22.05.2019 № 0006751408, № 0006741408.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Пром Гравіс», ТОВ «Алькор-Текс», ТОВ «Оторг-Груп», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик», ТОВ «ПО «Деталь» щодо придбання товарів підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; придбані у зазначених постачальників товари були реалізовані позивачем іншим контрагентам, що підтверджено належним чином оформленими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку та знайшло своє відображення у акті перевірки, з урахуванням того, що отримання Товариством доходу від реалізації придбаних у зазначених вище контрагентів товарів податковий орган не заперечував; щодо вироку Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 06.10.2017 у справі № 331/6372/17 стосовно ОСОБА_1 (директора ТОВ «ТД Редстар»), вироку Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19 стосовно ОСОБА_2 (який був скасований із закриттям кримінального провадження на підставі пункту 1 частини другої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України), вироку Херсонського міського суду Херсонської області від 08.06.2017 у справі № 766/9175/17 стосовно ОСОБА_3 , то вказаними вироками встановлено наявність кримінально карних діянь з боку саме цих фізичних осіб, тоді як правові, господарські та комерційні відносини між    юридичними особами, а саме: ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик» та позивачем не досліджувались, з огляду на що ці вироки не утворюють жодної преюдиції щодо господарської діяльності позивача; щодо пояснень ОСОБА_4 (водія), викладених у протоколі допиту свідка від 26.04.2018, то вказані пояснення не були перевірені судами та не були відображені у вироках, з огляду на що також не мають преюдиційної сили; на запит контролюючого органу про надання документів головним бухгалтером Товариства 22.03.2019 був наданий перелік документів, у тому числі й накази про облікову політику та про встановлення ліміту ками та порядку розрахунку ліміту каси Товариства, з огляду на що висновки Управління про порушення Товариством законодавства щодо затвердження порядку розрахунку ліміту каси є безпідставними; касиром Товариства було допущено помилку при написанні суми оприбуткованої готівки за 30.03.2017, проте ця помилка не потягнула за собою порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній вальні в Україні, оскільки записи у книзі обліку розрахункових операцій були здійснені виходячи із фактично оприбуткованої суми 28336,62 грн., а не з помилково вказаної суми готівки 20336,24, що свідчить про те, що уся сума готівки у розмірі 28336,62, отриманої 30.03.2017, була оприбуткована, з урахуванням того, що Указ Президента України від 12.06.1995 № 436 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», зокрема, абзац 3 статті 1 цього Указу, на підставі якого до Товариства були застосовані штрафні санкції, втратив чинність.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 16.08.2021 позов задовольнив  повному обсязі: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення: від 20.05.2019 № 0006521402, № 0006511402, № 0006531405; від 22.05.2019 № 0006751408, № 0006741408.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: фактичне виконання господарських операцій між Підприємством та ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Пром Гравіс», ТОВ «Алькор-Текс», ТОВ «Оторг-Груп», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик», ТОВ «ПО «Деталь» підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбані у зазначених контрагентів товари були реалізовані іншим суб`єктам господарювання, що знайшло своє відображення у акті перевірки; платник податків не повинен нести відповідальність за протиправні дії своїх контрагентів при відсутності у нього умислу на вчинення таких дій; вироки та ухвали у кримінальних справах стосуються дій конкретних фізичних осіб, які виразилися у придбанні суб`єкті підприємницької діяльності (юридичної особи) без справжнього наміру здійснювати господарську діяльність, а з метою прикриття незаконної діяльності інших осіб, та не стосуються Товариства, натомість оцінка діяльності уповноважених осіб ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ», ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Оптіма Косметик» у згаданих вироках та ухвалах не надавалась, з урахуванням того, що господарські відносини між Товариством та ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ», ТОВ «Мері Косметик» в ході судового розгляду кримінальних справ не досліджувались,    не надавалась правова оцінка первинним бухгалтерським документам, не досліджувались інші докази, що б засвідчували фіктивність договорів позивача та його контрагентів, що також підтверджується наявними у матеріалах справи копіями обвинувальних актів; Управлінням не надано до суду належних та допустимих доказів неможливості ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Пром Гравіс», ТОВ «Алькор-Текс», ТОВ «Оторг-Груп», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик», ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ» поставити позивачу товари, відсутності у цих суб`єктів господарювання основних засобів виробництва, достатніх трудових ресурсів, з урахуванням того, що вважаючи фінансові операції позивача з контрагентами, зазначеними в акті перевірки №169/08-01-14-02/23790967 від 28.03.2019, сумнівними, відповідач не надав до суду відповідних карток передбачених Положенням про банк даних про сумнівні фінансові операції, затвердженим наказом ДПА України від 21.05.2003 №233, Положенням про порядок ведення банку даних про сумнівні фінансові операції, затвердженим наказом ДПС України від 17.11.2011 №155, чи інформації з АРМ «Збір інформації про сумнівні операції», тоді як з наданих позивачем документів вбачається використання Товариством товарів, отриманих від ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Пром Гравіс», ТОВ «Алькор-Текс», ТОВ «Оторг-Груп», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик», ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ», у власній господарській діяльності, що не заперечувалося контролюючим органом, який в обгрунтування правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень посилався на введення позивачем в обіг товарів невідомого походження. Також, суд виходив з того, що: позивачем не було порушено приписи пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні,  затвердженого постановою Правління Національного банку України від15.12.2004  № 637, оскільки допущена касиром помилка фактично не вплинула на облік позивачем руху готівки та сум розрахунків, з огляду на те, що у касу була оприбуткована готівка у сумі 28336,62 грн.; накази Товариства від 05.01.2018 «Про порядок розрахунку ліміту каси», від 05.01.2018 «Про встановлення ліміту каси», від 29.06.2018 «Про порядок розрахунку ліміту каси», від 05.01.2018 «Про встановлення ліміту каси» мають посилання на пункт 50 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, та були надані головним бухгалтером Товариства перевіряючим, протилежного Управлінням доведено не було. 

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 31.01.2023 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог щодо визнання протиправними та  скасування податкових повідомлень-рішень від 20.05.2019 №0006521402, №0006511402, №0006531402 із ухваленням в цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позову. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог мотивоване тим, що контрагенти позивача не мають достатнього обсягу ресурсів для умов здійснення поставки товару у заявленому обсязі, з урахуванням часу необхідного для реального здійснення господарських операцій,  дані, зазначені в наданих до перевірки документах, не в повній мірі відповідають дійсним обставинам в частині зазначення місця навантаження  товару, учасників господарських відносин, а джерела походження поставленого товару не підтверджується по жодному з контрагентів. В решті суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.

Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 21.03.2023 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в частині відмови у задоволенні позовних вимог, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що: реальність господарських операцій між Товариством ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Пром Гравіс», ТОВ «Алькор-Текс», ТОВ «Оторг-Груп», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик», ТОВ «ПО «Деталь» підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, що призвело до зміни в структурі активі Товариства, яке реалізувало придбані у зазначених контрагентів товари іншим суб`єктам господарювання та отримало дохід; за відсутності у кримінальних провадженнях, фігурантами у яких є деякі контрагенти позивача, вироків суду, уповноваженого на оцінку матеріалів досудового розслідування, посилання на такі матеріали кримінальних проваджень є передчасними та безпідставними і не можуть бути покладені в основу висновків про діяльність Товариства; вироки та ухвали у кримінальних справах стосуються дій конкретних фізичних осіб, які виразилися у придбанні суб`єкті підприємницької діяльності (юридичної особи) без справжнього наміру здійснювати господарську діяльність, а з метою прикриття незаконної діяльності інших осіб, та не стосуються Товариства, натомість оцінка діяльності уповноважених осіб ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ», ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Оптіма Косметик» у згаданих вироках та ухвалах не надавалась, господарські відносини між Товариством та ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ», ТОВ «Мері Косметик» в ході судового розгляду кримінальних справ не досліджувались,    не надавалась правова оцінка первинним бухгалтерським документам, не досліджувались інші докази, що б засвідчували фіктивність договорів позивача та його контрагентів.

У запереченні на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін з підстав того, що сам факт наявності у позивача податкових чи видаткових накладних, виписаних від імені постачальників, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг), не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.12.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 19.12.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що податковий орган провів документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 30.09.2018, результати якої були оформлені актом № 169/08-01-14-02/23790967 від 28.03.2019, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, за період який перевірявся, а саме - з 3 кварталу 2017 року по 3 квартал 2018 року включно, на загальну суму 4357456,00 грн.; вимоги пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету, за період, який перевірявся, а саме - з квітня по грудень 2016 року, січень, березень, травень, липень, серпень 2017 року, на загальну суму 5097566,00 грн.; пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні,  затвердженого постановою Правління Національного банку України від15.12.2004  № 637, в частині неповного оприбуткування готівки в книзі обліку розрахункових операцій на загальну суму 8000,00 грн.; пунктів 550, 53 пункту 1-2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, в частині невстановлення ліміту залишку готівки в касі у відповідності до норм законодавства, що призвело до понадлімітних залишків готівки в касі Товариства на загальну суму 1208092,30 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: Товариство неправомірно сформувало витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкових кредит по господарських операціях з придбання товарів у ТОВ «Мері Косметик» (згідно договору поставки від 20.01.2016 № 20/01.2016), ТОВ «Пост-Тайм» (згідно договору поставки від 18.04.2016 № 18/04-16), ТОВ «Пром Гравіс» (згідно договору поставки від 01.03.2017 № 01/03), ТОВ «Алькор-Текс» (згідно договору поставки від 03.078.2017 № 14), ТОВ «Оторг-Груп» (згідно договору поставки від 02.01.2017 № 7), ТОВ «ТД Редстар» (згідно договору поставки від 01.03.2017 № 02/03), ТОВ «Оптіма Косметик» (згідно договорів поставки від 20.01.2016 № 187 та від20.01.2016 № 25/01/16), ТОВ «ПО «Деталь» (договір від 04.05.2017 № 04/05), оскільки: ТОВ «Мері Косметик» з грудня 2016 року не звітує; ТОВ «Оптіма Косметик» з грудня 2016 року не звітує, згідно розрахунку за формою № 1-ДФ за 3 квартал 2016 року у ТОВ «Оптіма Косметик» був оформлений лише один працівник - директор ОСОБА_2 , який у протоколі допиту підозрюваного від 23.06.2018 повідомив, що створив та зареєстрував суб`єктів підприємницької діяльності  з метою прикриття незаконної діяльності, з огляду на що був складений обвинувальний акт у кримінальному провадженні  № 42018081280000018 від 30.01.2018 за підозрою ОСОБА_2 у скоєнні кримінальних правопорушень, передбачених частинами другою, третьою статті 28, частинами першою, другою статті 205 Кримінального кодексу України, а допитаний в якості свідка в рамках кримінального провадження № 32016080000000122 ОСОБА_4 , який вказаний у товарно-транспортних накладних водієм, повідомив, що не здійснював транспортування товарів, зазначених у вказаних товарно-транспортних накладних; вироком Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 06.10,2017 справі № 331/6372/17 стосовно ОСОБА_1 (директора ТОВ «ТД Редстар»)було визнано винним у скоєнні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 201 Кримінального кодексу України; ТОВ «ПО «Деталь» з липня 2017 року не звітує, з протоколу допиту свідка ОСОБА_5 (керівник ТОВ «ПО «Деталь») від 28.03.2018,  проведеного в рамках кримінального провадження № 32018081280000015 від 25.01.2018, встановлено непричетність ОСОБА_5 до створення ТОВ «ПО «Деталь» та ведення господарської діяльності цього товариства; ТОВ «Оторг-Груп» з лютого 2017 року не звітує, у провадженні Генеральної прокуратури України перебуває кримінальне провадження № 42017000000000929 від 24.03.2017 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, щодо ряду суб`єктів  господарської діяльності, у тому числі й ТОВ «Оторг-Груп», згідно наявних інформаційних ресурсів ТОВ «Оторг-Груп» не має власних основних засобів та трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності, що робить фактичне виконання умов угод неможливим; ТОВ «Пром Гравіс» з квітня 2017 року не звітує, Генеральною прокуратурою України проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні № 42017000000001712 від 25.05.2017 за ознаками складу кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 364, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 205-1, частиною другої статті 209, частиною першою статті 255, частиною другою статті 256, частинами першою, четвертою статті 358, частиною першою статті 366 Кримінального кодексу України, згідно наявних інформаційних ресурсів ТОВ «Пром Гравіс» не має власних основних засобів та трудових ресурсів для здійснення фінансово-господарської діяльності, що робить фактичне виконання умов угод неможливим; ТОВ «Алькор-Текс» з вересня 2017 року не звітує, згідно баз даних ДФС України, зокрема, ІС «Податковий блок», архіву електронної звітності, Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність придбання у 2017 році сировини та товарів, які в подальшому були реалізовані ТОВ «Алькор-Текс» на користь Товариства, в ході досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32018100060000023 від 28.02.2018 встановлено, що ТОВ «Алькор-Текс» входить до підприємств транзитно-конвертаційної групи, які створені з метою надання послуг з мінімізації податкових зобов`язань реально діючих суб`єктів господарювання; ТОВ «Пост-Тайм» з листопада 2017 року не звітує, згідно баз даних ДФС України, зокрема, ІС «Податковий блок», архіву електронної звітності, Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність придбання у 2017 році сировини та товарів, які в подальшому були реалізовані ТОВ «Пост-Тайм» на користь Товариства, вироком Херсонського міського суду Херосонської області від 08.06.2017 у справі № 766/9175/17 ОСОБА_3 (посадова особа  ТОВ «Пост-Тайм») було визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною першою статті 205, частиною першої статті 205-1 Кримінального кодексу України. 

Також, а акті перевірки було вказано, що: Товариством не було затверджено порядок розрахунку ліміту каси з урахуванням норм Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148, що призвело до понадлімітних залишків готівки в касі Товариства на загальну суму 1208092,30 грн.; відповідно до Z-звіту № 0172 від 30.03.2017 в касу Товариства надійшла готівка у сумі 28336,62 грн., тоді як в розділі 2 криги обліку розрахункових операцій № 3000252853р/2, зареєстрованій 20.12.2016, готівка була оприбуткована у сумі 20336,62 грн. 

На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 20.05.2019: №0006521402, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на суму 5446820,00 грн. 00 коп., з яких: за податковими зобов`язаннями - 4357456,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 1089364,00 грн.; №0006571402, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на суму 7646349,00 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями - 5097566,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2548783,00 грн.; №0006531402, яким Товариству зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 1637841,00 грн. 

Також, Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 22.05.2019:  №0006751408, яким до Товариства було застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 40000,00 грн.; №0006741408, яким до Товариства було застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 241618460 грн.  

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності прийнятих Управлінням податкових повідомлень-рішень від 20.05.2019 № 0006521402, № 0006511402, № 0006531405, оскільки доводів та підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції щодо решти позовних вимог касаційна скарга Товариства не містить.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для бухгалтерського обліку господарських операцій  є  первинні  документи,  які  фіксують  факти здійснення господарських операцій.  Первинні документи повинні бути  складені під  час здійснення господарської операції,  а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та  впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського  обліку  та фінансової  звітності  здійснюється центральним органом виконавчої влади,  що  забезпечує  формування  державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку,  інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

У статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що реальність господарських операціях з придбання Товариством товарів у ТОВ «Мері Косметик» (згідно договору поставки від 20.01.2016 № 20/01.2016), ТОВ «Пост-Тайм» (згідно договору поставки від 18.04.2016 № 18/04-16), ТОВ «Пром Гравіс» (згідно договору поставки від 01.03.2017 № 01/03), ТОВ «Алькор-Текс» (згідно договору поставки від 03.07.2017 № 14), ТОВ «Оторг-Груп» (згідно договору поставки від 02.01.2017 № 7), ТОВ «ТД Редстар» (згідно договору поставки від 01.03.2017 № 02/03), ТОВ «Оптіма Косметик» (згідно договорів поставки від 20.01.2016 № 187 та від20.01.2016 № 25/01/16), ТОВ «ПО «Деталь» (договір від 04.05.2017 № 04/05) підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, та регістрами бухгалтерського обліку, а саме: податковими та видатковими накладними, банківськими виписками, товарно-транспортними накладними, актами про зарахування зустрічних однорідних вимог, договорами цесії (відступлення права вимоги), картками рахунків 6851, 631, 361, з урахуванням того що Товариство у повному обсязі розрахувалося за придбані у зазначених контрагентів товари.
При цьому, подальший рух придбаних позивачем у вказаних вище контрагентів товарів, зокрема, його реалізація іншим суб`єктам господарювання та отримання доходу від його реалізації контролюючим органом не заперечувався та знайшов своє відображення у акті перевірки.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що зазначені обставини в їх сукупності вказують на наявність у позивача ділової мети придбання товарів у ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Пром Гравіс», ТОВ «Алькор-Текс», ТОВ «Оторг-Груп», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик», ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ».

Крім того, судом першої інстанції було встановлено, що договори, укладені між позивачем та вказаними контрагентами, в судовому порядку не оспорювалися, недійсними (фіктивними) не визнавалися, їх зміст не суперечить вимогам чинного законодавства. Зазначені контрагенти позивача є належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що відповідач, вважаючи господарські операції між позивачем та вказаними вище контрагентами сумнівними, не надав до суду карток, передбачених Положенням про банк даних про сумнівні фінансові операції, затвердженим наказом ДПА України від 21.05.2003 №233, Положенням про порядок ведення банку даних про сумнівні фінансові операції, затвердженим наказом ДПС України від 17.11.2011 №155, чи інформації з АРМ «Збір інформації про сумнівні операції», а також не надав доказів вчинення дій, направлених на проведення зустрічних звірок з контрагентами позивача в порядку передбаченому пунктами 73.3, 73.5 статті 73 Податкового кодексу України, Порядку проведення контролюючими органами зустрічних звірок, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010  №1232.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що на момент проведення перевірки у Товариства були наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для віднесення до складу витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та до податкового кредиту, сплачених позивачем на користь ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Пром Гравіс», ТОВ «Алькор-Текс», ТОВ «Оторг-Груп», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик», ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ», а аналіз наданих позивачем первинних бухгалтерських документів свідчить про дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження формування витрат та податкового кредиту по операціях з вказаними контрагентами,  які були предметом перевірки.

Так, за змістом частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правилу цієї норми  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  .

В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає за необхідне зауважити, що якщо до 03.01.2017 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то з введенням в дію 03.01.2017 Закону України від 03.11.2016 № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг»  первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.

Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  ,  є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

При цьому,  Податковий кодекс України  та Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі  статтею 44 Податкового кодексу України  та  статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Стаття 61 Конституції України  закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. 

У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма  закону  або іншого нормативного акта, виданого на основі  закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого  закону  здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) Особлива частина  Кримінального кодексу України  містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України  охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за  наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у  статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

Ця  стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

Водночас  стаття 55-1 Господарського кодексу України  передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму  статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності  Закон № 101-IX, яким виключено  статтю 205 Кримінального кодексу України.

На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного  Закону  в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття  Закону № 101-IX  спрямоване на усунення практики застосування  статті 205 Кримінального кодексу України  як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

У справі, що переглядається, суд першої інстанції обґрунтовано визнав слушними аргументи Товариства про те, що: зі змісту вироку Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 06.10.2017 у справі № 331/6372/17 стосовно ОСОБА_1 (директора ТОВ «ТД Редстар»), вироку Херсонського міського суду Херсонської області від 08.06.2017 у справі № 766/9175/17 стосовно ОСОБА_3 , то вказаними вироками встановлено вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (та частиною першою статті 205-1 Кримінального кодексу України  щодо ОСОБА_3 ) за кваліфікуючими обставинами - фіктивне підприємництво, тобто придбання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) без справжнього наміру здійснювати господарську діяльність, а з метою прикриття незаконної діяльності інших осіб (а також внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, умисне подання для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості, - щодо ОСОБА_3 ), тоді як правові, господарські та комерційні відносини між    юридичними особами, а саме: ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «ТД Редстар» і позивачем не досліджувались;  вирок Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 18.04.2019 у справі № 331/1690/19 стосовно ОСОБА_2 був скасований із закриттям кримінального провадження на підставі пункту 1 частини другої статті 284 Кримінального процесуального кодексу України та статті 49 Кримінального кодексу України згідно ухвали Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 26.04.2021 у справі №331/2370/20 зі звільненням ОСОБА_2 від кримінальної відповідальності за вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частинами першою, другою статті 205-1 Кримінального кодексу України, зі змісту ухвали та зміненого обвинувального акту вбачається, що господарські операції між Товариством та ТОВ «Мері Косметик» і ТОВ «Оптіма Косметик» в рамках даного кримінального провадження не досліджувались, Товариство у зазначених процесуальних документах не згадувалося;  зі змісту ухвали Жовтневого районного суду міста Запоріжжя від 09.01.2020 у справі №335/13343/19, якою було закрито кримінальне провадження стосовно ОСОБА_5 за частиною другою  статті 205-1 Кримінального кодексу України та звільнено  ОСОБА_5 від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою  статті 205-1 Кримінального кодексу України на підставі  статті 49 Кримінального кодексу України  у зв`язку із закінченням строків давності, вбачається, що судом не досліджувались господарські операції між ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ» та Товариством, у вказаній ухвалі Товариство не згадується, не згадується позивач та його господарські операції з ТОВ «ПО «ДЕТАЛЬ» й у протоколі допиту підозрюваного від 29.11.2019 та обвинувальному акті у кримінальному провадженні відносно ОСОБА_5 , за ознаками кримінального правопорушення передбаченого частиною другою  статті 205-1 Кримінального кодексу України, внесеному в Єдиний реєстр досудових розслідувань за №32019080000000063 від 27.11.2019.

Щодо показів ОСОБА_4 (який вказаний у товарно-транспортних накладних водієм), допитаного в якості свідка в рамках кримінального провадження № 32016080000000122, то суд першої інстанції правомірно визнав такі доводи безпідставними, оскільки Управлінням не доведено, що саме цей ОСОБА_4 , який надав покази, і був тим водієм, інформацію про якого зазначено в товарно-транспортних накладних, наявних у матеріалах даної справи.

Також,  суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що сама по собі  наявність кримінальних проваджень №32016080000000122, №42018081280000018, №32018081280000015, 32016080000000121, №42015080000000154, №42017000000000929, №42017000000001712, №32018100060000023, №32017230000000014, в яких фігурують контрагенти позивача,  не є беззаперечним аргументом для визнання операцій позивача з цими контрагентами фіктивними, за відсутності інших належних та допустимих доказів на підтвердження таких обставин.

Відповідно до частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у  статті 16 Податкового кодексу України  обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Зазначені вище обставини з огляду на положення  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

У справі, що розглядається, суд першої інстанції встановив, що контролюючий орган на порушення вимог  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем, оскільки такі висновки контролюючий орган зробив на підставі податкової інформації, наявної в АІС «Податковий блок», зокрема, на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач. Також, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.

У ході розгляду справи суд першої інстанції надав належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі  статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, суд першої інстанції дослідив первинні документи, які згідно з пунктом  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає вмотивованими висновки суду першої інстанцій про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Мері Косметик», ТОВ «Пост-Тайм», ТОВ «Пром Гравіс», ТОВ «Алькор-Текс», ТОВ «Оторг-Груп», ТОВ «ТД Редстар», ТОВ «Оптіма Косметик», ТОВ «ПО «Деталь», за наслідками яких сформовано витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості, використання Товариством у власній господарській діяльності. Водночас відповідач обов`язку, визначеного частиною другою  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, не виконав, безтоварність спірних господарських операцій та, як наслідок, правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не довів.

З урахуванням наведеного, касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 31.01.2023 підлягає скасуванню, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.08.2021 - залишенню в силі.
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-комерційної фірми «Елта» задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 31.01.2023 скасувати, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16.08.2021 - залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова