ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 березня 2024 року 
м. Київ
справа № 804/4297/16
адміністративне провадження № К/9901/40962/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Бившева Л.І.,  
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу 
Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС 
на постанову  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 року (Суддя: Єфанова О.В.),
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року (Судді: Щербак А.А., Дурасова Ю.В., Баранник Н.П.), 
у справі   № 804/4297/16
за позовом Публічного акціонерного товариства «Інтерпайп Нижньодніпровський    трубопрокатний завод» 
до  Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС 
про скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:
В липні 2016 року Публічне акціонерне товариство «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» (далі - позивач, товариство) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС України (далі - відповідач, СДПІ у м. Дніпропетровську), в якому просило суд визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.02.2016 року №0000104600, яким товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 1773252,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями 886626 грн (т. 1 а.с. 4-10)

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16.02.2016 року №0000104600 (т. 2 а.с. 238-241, т. 3 а.с. 35-36).

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в доводах якої посилався на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України, статей 70, 86, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України. Зокрема, наголошує на правомірності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з ПДВ за грудень 2015 року, посилаючись на лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 27 листопада 2015 року №26089/10/28-10-46-11 щодо необхідності оподаткування ПДВ за ставкою 20% різниці між вартістю експортованих товарів та ціною їх придбання/собівартості при здійсненні операцій з експорту таких товарів за ціною, нижче ціни собівартості. Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та відмовити в задоволенні адміністративного позову (т. 3 а.с. 48-49).
Посилаючись на необґрунтованість та безпідставність доводів касаційної скарги, в надісланих на адресу Вищого адміністративного суду України запереченнях на касаційну скаргу, позивач просив суд відмовити в задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін (т. 3 а.с. 70-75). 
У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України справу передано на розгляд до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду. 
Так, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної відповідачем «камеральної перевірки даних, задекларованих ПАТ «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» (код ЄДРПОУ 05393116) у декларації за грудень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування», відповідачем складено акт перевірки № 23/28-01-46-05393116 від 04.02.2016 року з висновками про порушення позивачем вимог: п. 185.1. ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 193.1 ст. 193, ст. 194, п. 195.1 ст. 195 в частині заниження бази оподаткування ПДВ за ставкою 20% на суму, розрахунку виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Вищевикладене призвело до порушення п.200.1, абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню у грудні 2015 року на 1773252,00 грн (т. 1 а.с. 11-16).

Висновки акта перевірки базуються на тому, що в ході проведеного аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій ПАТ «Інтерпайп Нижньодніпровський трубопрокатний завод» встановлено, що підприємством складено та зареєстровано податкові накладні на суму, розраховану виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України. Обсяг таких операцій згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних за грудень 2015 року складає 8 866 262 грн. Враховуючи викладене, за висновком контролюючого органу, у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання/собівартості таких товарів оподатковується за ставкою 20% (т. 1 а.с. 15).
На підставі висновків акта перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.02.2016 року №0000104600, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 1773252,00 грн та за штрафними фінансовими санкціями 886 626 грн (т. 1 а.с. 37).
Задовольняючи адміністративний позов, суди дійшли висновку про те, що норми Податкового кодексу України не передбачають такої окремої складової бази оподаткування ПДВ як різниця між собівартістю та ціною експорту товарів нижче собівартості. База оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою всієї операції, до якої застосовується єдина ставка податку, яка визначається в залежності від виду господарської операції. Для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни реалізації. За висновками судів попередніх інстанцій, правила складення податкової звітності з податку на додану вартість наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. № 957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування єдиної, нульової ставки податку на додану вартість у разі вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту (т. 2 а.с. 238-241, т. 3 а.с. 35-36).
Суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій з огляду на наступне.
Відповідно до абзаців першого, другого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». У розглядуваній нормі правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.
За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному випадку база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. За таких обставин відсутня можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією, зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України.
До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій із вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05 листопада 2019 року у справі №804/2295/16 (адміністративне провадження К/9901/19324/18), від 16 червня 2020 року у справі №804/3110/16 (адміністративне провадження № К/9901/19324/18), від 03 вересня 2020 року у справі № 804/2107/16 (адміністративне провадження № К/9901/26427/18), але не виключно.
Правила складення податкової звітності з ПДВ наведені в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22 вересня 2014 року №957 (далі - Порядок), не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.
Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/собівартість/балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією. 
При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9, 20 Порядку №957, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку «X», зазначити тип причини « 17 - сума перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання» та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання. Будь-яких інших обов`язкових вимог щодо складення податкової накладної такого виду за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним на час виникнення спірних правовідносин податковим законодавством встановлено не було.
Водночас, правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій.
У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.
Як встановили суди попередніх інстанцій, Товариство здійснювало експорт продукції (труби сталеві безшовні) за межі митної території України, тобто операції, що оподатковуються за нульовою ставкою. До того ж, судом першої інстанції встановлено, що ПАТ «Інтерпайп НТЗ» виробляє колеса і осі для локомотивів, пасажирських і вантажних вагонів, вагонів метро, а також труби, які застосовуються для нафтогазової промисловості та інших промислових галузей у відповідності з вимогами вітчизняних стандартів (ГОСТ 107791-2011, ГОСТ 632-80, ГОСТ 23270-89, ГОСТ 8732-78, ГОСТ - 8733-74) і зарубіжних стандартів (EN 13261, API 5 CN, EN 10210-1,2). Крім цього, з пояснень позивача, наданих в судовому засіданні судом першої інстанції встановлено, що в процесі виробництва, з об`єктивних причин, утворюються технологічно неминучі дефекти, а також розкриваються дефекти прокатного виробництва у використовуваному для виробництва металі (плени, раковини, розшарування). Продукція з такими дефектами не відповідає вимогам стандартів, СНД та зарубіжним. Тому продукція має нижчу ціну порівняно з продукцією виробленою згідно вимог стандартів та реалізується згідно технічних протоколів з урахуванням потреб клієнта. 
В акті перевірки та у касаційній скарзі відповідачем не викладено жодних доводів щодо здійснення Товариством в охоплений перевіркою період експортних операцій за відсутності розумної економічної причини (ділової мети).
Посилання контролюючого органу на лист Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників від 27 листопада 2015 року №26089/10/28-10-46-11 (т. 1 а.с. 77), як на обґрунтування законності зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування ПДВ згідно з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, є безпідставними, адже викладена в ньому позиція спростовується листом Державної фіскальної служби України від 23 грудня 2016 року №40757/7/99/99-15-03-02-17, в якому зазначено про правомірність застосування нульової ставки ПДВ протягом 2015 року при здійсненні операцій із вивезення самостійно виготовлених товарів за межі митної території України в митному режимі експорту, собівартість яких перевищувала вартість вивезених за межі митної території України товарів. 
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд в постановах від 05 листопада 2019 року у справі №804/2295/16 (адміністративне провадження К/9901/19324/18), від 16 червня 2020 року у справі №804/3110/16 (адміністративне провадження № К/9901/19324/18), від 03 вересня 2020 року у справі № 804/2107/16 (адміністративне провадження № К/9901/26427/18), але не виключно.
Колегія суддів зазначає, що касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі та запереченням на адміністративний позов. Доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень, суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушили норми процесуального права. 
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341,  345,  349,  350,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.10.2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 року у справі   № 804/4297/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:                                                                                 І.А. Васильєва  

Судді:                                                                                                                   В.П. Юрченко

                                                                                                                  Л.І. Бившева